Если же бухгалтерская отчетность составляется исключительно для выполнения предписаний нормативных актов, то экономические субъекты будут, скорее всего, преследовать налоговые интересы, что в свою очередь повлечет за собой занижение активных статей баланса с целью минимизации налога на имущество.
Аудитор должен не только подразделить общий показатель уровня существенности по значимым статьям баланса, но и установить уровень его допустимого значения для завышения и занижения, т. е. определить максимально допустимую ошибку в дебетовых и кредитовых оборотах по счету, сальдо которого участвует в формировании проверяемой статьи баланса.
При отборе статей в силу существования двойной записи нецелесообразно выбирать в активе и пассиве баланса корреспондирующие счета.
Информацию о величине дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам следует выписать из оборотно-сальдового баланса. Затем нужно рассчитать долю дебетового и кредитового оборотов каждого отобранного счета в общем обороте и суммарную долю дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам в общем итоге.
Выявленные аудитором отклонения могут быть существенными не только количественно, но и качественно. Пользователей бухгалтерской отчетности в первую очередь волнуют вопросы продолжения деятельности экономического субъекта. Они должны быть уверены, что отсутствуют и не возникнут в обозримом будущем обстоятельства (за исключением форс-мажорных), которые могут привести экономический субъект к банкротству. Поэтому к серьезным нарушения, не определяемым количественно, можно отнести те, санкции за которые ставят нормальную работу экономического субъекта под угрозу. Например, нарушения, влекущие за собой административный или незначительный штраф, можно квалифицировать как несущественные. Существенными же следует признавать нарушения, которые могут повлечь за собой уголовную ответственность руководителей либо штрафные санкции, являющиеся значительными по отношению к валюте баланса и прибыли экономического субъекта. К таким нарушениям можно отнести ведение экономическим субъектом лицензируемой деятельности без получения соответствующих лицензий. Существенными признаются также выявленные хищения, незаконные выплаты и поступления независимо от их количественного выражения.
Следует отмечать и применяемые экономическим субъектом принципиально неверные подходы к совершению хозяйственных операций, отражению их счетах бухгалтерского учета, некорректные алгоритмы расчетов и т.п. Даже если в связи с малочисленностью эти операции и факты не оказали существенного количественного влияния на формирование статей баланса в отчетном периоде, аудитор должен спрогнозировать и оценить вероятность их потенциального существенного влияния при увеличении числа аналогичных операций и фактов.
Аудитор обязан сделать вывод, что отчетность проверяемого экономического субъекта не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух условий:
1). Отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного выше уровня существенности;
2). Качественные отклонения учета т отчетности от требований нормативных актов существенны.
В то же время уровень существенности не следует рассматривать как строгую величину, с которой сопоставляются найденные ошибки. Сравнение должно проводиться по порядку величин. Если найденные и предполагаемые ошибки в 2-3 или более раз меньше определенного типовыми процедурами аудиторской организации уровня существенности (и нет серьезных нарушений законодательства), аудитор может выдать клиенту положительное заключение. В случае обнаружения существенных нарушений клиенту может быть предоставлена возможность внести изменения в учет и отчетность, после чего отчетность повторно подвергнется аудиту.
Для нахождения уровня существенности каждая аудиторская организация может использовать свою систему базовых показателей уровня существенности информации. В своей работе я выбрала использование следующих таблиц:
Система базовых показателей уровня существенности информации.
| Наименование базового показателя | Значение базового показателя, руб. | Доля от базового показателя, % | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Балансовая прибыль | 5 | ||
| Чистая прибыль | 5 | ||
| Валовый объем реализации без НДС | 2-5 | ||
| Валюта баланса | 2-5 | ||
| Текущие активы | 5 | ||
| Основные средства (счет 01) | 5 | ||
| Вложения во внеоборотные активы (счет 08) | 5 | ||
| Животные на выращивании и откорме (счет 11)* | 3-5 | ||
| Нематериальные активы (счет 04) | 5 | ||
| Материалы (счет 10) | 5 | ||
| НДС (счет 19) | 5 | ||
| Дебиторская задолженность (счет 62) | 5-10 | ||
| Общие затраты организации** | 2-5 | ||
| Собственный капитал (итого раздела IV баланса) | 5-10 | ||
| Кредиты банков | 5 | ||
| Расчеты с поставщиками и подрядчиками (счет 60) | 5 | ||
| Расчеты с разными дебиторами и кредиторами (счет 76) | 5-7 | ||
| Расчеты по налогам и сборам (счет 68) | 5 | ||
| Текущие пассивы | 5 |
* Данный базовый показатель применяется, как правило, для сельскохозяйственных предприятий;
** Данный базовый показатель применяется, как правило, для некоммерческих организаций.
Далее рассмотрим два варианта порядка определения уровня существенности.
Таблица 2. Уровень существенности.
| Наименование базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта | Значение базового показателя, руб. | Доля от базового показателя, % | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Балансовая прибыль организации | 431 146 | 5 | 21 557 |
| Валовый объем реализации без НДС | 3 486 856 | 2 | 69 737 |
| Валюта баланса | 7 735 013 | 2 | 154 700 |
| Собственный капитал (итого раздела IV пассива баланса) | 583 535 | 10 | 58 354 |
| Общие затраты организации | 2 634 700 | 2 | 52 694 |
В соответствии с данным вариантом по данным бухгалтерской отчетности определяются базовые финансовые показатели, перечисленные в графе 1. Их значения заносятся в графу 2 в денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3, а результат заносится в графу 4.
Допускается, что часть показателей не включается в таблицу. Например, организация может не иметь прибыли по итогам года либо иметь небольшую (или слишком большую) прибыль, которая, по мнению аудитора (с учетом данных анализа за предыдущие годы), не характерна для этой организации. Некоммерческая организация может не иметь выручки от реализации продукции (работ, услуг).
Если доходы организации значительно колеблются, в качестве базы при определении уровня существенности следует выбрать валюту баланса. Если организация относится к отрасли с высокой динамикой активов, то лучше использовать показатель валового объема реализации или балансовой прибыли.
Если процентные доли, применяемые к базовым показателям, установлены в определенном диапазоне (например, 5-10%), то выбор уровня процента зависит от двух факторов:
1). От уровня риска – более низкий процент выбирается при увеличении риска;
2). От масштабов деятельности организации, подлежащей аудиту, - более низкий процент выбирается в случае роста объемов деятельности организации.
В связи с повышенными рисками при проведении аудита российских организаций целесообразно применять наиболее низкий процент.
Далее следует определить единый уровень существенности. Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 4, и рассчитать на их основе среднюю величину:
(21 557 + 69 737 + 154 700 + 58 354 + 52 694) / 5 = 71 408 (руб.).
Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую или меньшую сторону от среднего значения (21 557 руб. и 154 700 руб.).
Наибольшее значение отличается от среднего на
(154 700 – 71 408) / 71 408 Ч 100% = 116%.
Наименьшее значение отличается от среднего на
(71 408 – 21 558) / 71 408 Ч 100% = 69%.
На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:
(69 737 + 58 354 + 52 694) / 3 = 60 262 (руб.).
Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, но так, чтобы после округления оно изменилось не более чем на 20%, например, до 60 500 руб.:
(60 500 – 60 262) / 60 262 Ч 100% = 0,3 (%).
Таким образом, величина 60 500 руб. является единым показателем уровня существенности, который аудитор может использовать в своей работе.
Вариант 2.
Исходя из предположения, что все суммарные ошибки приходятся на дебетовые и кредитовые обороты по выбранным для аудита счетам, определяем уровень существенности для дебетовых и кредитовых оборотов отобранных активных и пассивных счетов. Затем нужно рассчитать долю дебетового и кредитового оборота каждого отобранного счета в общем обороте и суммарную долю дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам в общем обороте. В нашем примере показатель общего оборота получен из оборотно-сальвого баланса и составляет 15 868 131 руб.
Далее абсолютное значение уровня существенности распределяется между дебетовыми и кредитовыми оборотами отобранных счетов. Для определения этого значения для дебетового оборота каждого счета необходимо общую абсолютную величину уровня существенности разделить на суммарную долю дебетовых оборотов отобранных счетов в общем обороте и умножить на долю дебетового оборота конкретного счета в общем обороте. Аналогично для кредитовых оборотов.