| Наименование товара | Накладная №234, кол-во ед. | Накладная №675, кол-во ед. |
| Товар А | 100 | 115 |
| Товар Б | 100 | 134 |
| Товар В | 100 | 167 |
| Всего | 302 | 426 |
Искажение в первом случае явно заметно, а во втором завуалировано.
Неправильные арифметические действия могут быть умышленными и неумышленными. Ревизиями устанавливаются случаи умышленного искажения себестоимости продукции, сырья и материалов, объемов строительно-монтажных работ за счет неправильного оформления процентов, индексов, итогов общепроизводственных и общехозяйственных накладных расходов, в денежных документах – завышения итоговых сумм.
Арифметически может быть проверена правильность обобщения данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета, а также правильность переноса данных из регистров бухгалтерского учета в бухгалтерскую отчетность.
Арифметическим методом могут быть выявлены следующие искажения в первичных и сводных документах:
- завышение или занижение итоговых сумм по вертикальным и горизонтальным строчкам;
- последующие дописки штрихов и цифр - как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках.
Но существуют определенные объективные ограничения для использования данного метода. Они связаны:
- с использованием процентов, индексов, нормативов;
- с существующими в ряде случаев правилами выведения итоговых сумм (рубежных, нарастающим итогом и т.д.) в сводных, накопительных и иных документах;
- с необходимостью применять счетные устройства.
Отличительными чертами рассмотренных методов проверки отдельных документов являются их простота в применении и высокая поисковая значимость при проведении проверок и ревизии. С их помощью ревизоры могут выявить из большого объема документов наиболее сомнительные и подвергнуть их всестороннему анализу.
При исследовании взаимосвязанных документов используют следующие методы:
1) метод встречной проверки;
2) метод взаимного контроля.
Метод встречной проверки применяется при проверке документов, которые составляются в двух и более экземплярах. Он подразумевает сличение разных документов или сравнение нескольких экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях ревизуемой организации (при внутренних операциях) или в разных организациях (при внешних операциях).
Проведение встречных проверок ревизорами регламентируется п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Минфина России, утвержденной приказом Минфина России от 14.04.2000 №42н. данный вид проверок проводится также Федеральной службой финансово-бюджетного надзора.
В ревизионной практике применение встречной проверки внутренних операций дает эффект при выяснении достоверности и реальности получения, например, цехом со склада сырья и материалов (по требованиям или лимитно-заборным картам), либо поступление из цеха на склад произведенной готовой продукции (по накладным или приходным ордерам, нарядам на выполнение работ). При проверке внешних операций организации могут быть выявлены такие как неоприходование полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в организацию.
Применять вышеназванный метод целесообразно только в двух ситуациях:
1) когда проверяемые лица уничтожили находящийся только у них экземпляр документа, но в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;
2) когда в результате подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа, но оригиналы сохранились.
Встречная проверка оформляется актом, который подписывается руководителями обеих проверяемых организаций.
Однако применение данного метода нерезультативно в следующих ситуациях:
1) если бухгалтерские документы составляются в одном экземпляре (расходный кассовый ордер, карточка складского учета и др.);
2) если совершен подлог во всех экземплярах одного и того же документа.
Метод взаимного контроля является одним из наиболее эффективных, но в тоже время и более трудоемким. Он заключается в использовании в любом сочетании различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию. Контролю могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета (весовой журнал, бракеражный журнал, журналы учета въезжающего и выезжающего транспорта, графики завоза товара и т.д.).
Использование данного метода проверки позволяет решить две основные задачи:
- выявить подложные документы;
- определить круг лиц, причастных к совершению противоправных действий.
О наличии в документах подлога свидетельствуют две группы признаков, выявляемых при взаимном контроле:
1) отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в «цепочке»документов;
2) противоречия в содержании взаимосвязанных документов.
На результативность данного метода объективно влияют следующие факторы:
· предварительное выдвижение версий о предмете противоправного посягательства и способе его изъятия;
· ознакомление со спецификой движения ценностей в сфере материального производства или при осуществлении коммерческой или банковской деятельности;
· знание специфики документального оформления хозяйственных операций по движению материальных ценностей на каждом этапе, участке производства (заготовка, хранение, изготовление, сбыт);
· реализация специфики документального оформления в виде графика документооборота на предприятии.
Преимущество метода взаимного контроля проявляется при обнаружении признаков групповой и организованной преступности. Метод взаимного контроля решает еще одну важную задачу – моделирование утраченного ил искаженного документа.
Посредством создания такой модели документа можно установить:
- действительное содержание документа со всеми реквизитами;
- следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, которые могут найти отражение в иных носителях информации («цепочка» и «круг» документов).
В связи с этим можно проводить более целенаправленную работу по установлению фактов злоупотреблений и изучению круга причастных к ним лиц. Например, неполное оприходование ценностей поступивших от поставщика можно выявить путем проверки карточек складского учета поставщика, путевого листа, расчетно-кассовых документов по оплате товара.
При проверке документов, отражающих однородные операции, применяют следующие методы:
- метод восстановления количественно-суммового учета;
- метод контрольного сличения остатков;
- метод сравнительного и хронологического анализа.
Метод восстановления количественно-суммового учета состоит в том, что по первичным документам в хронологической последовательности восстанавливаются данные о поступлении и расходовании материальных ценностей по каждому сорту, виду или типовому размеру. Сравнение учетных остатков с фактическими остатками позволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.
Данный метод может быть использован в любой отрасли экономики, но чаще всего его используют на предприятиях торговли и общественного питания.
Возможно сплошное и выборочное восстановление количественного учета: в первом случае восстанавливается вся картотека, во втором – проверяется движение отдельных видов товаров.
В некоторых организациях (предприятиях общественного питания, складах) все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении. Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.
Типичные примеры данных нарушений:
· отпуск со склада товаров низшего качества под видом товаров высшего качества;
· замена одних продуктов другими, более дешевыми, в предприятиях общественного питания.
Суммарные излишки реализуются путем изъятия денежной выручки, присвоения ценных товаров, выписки безтоварных накладных.
Наиболее эффективно применение данного метода в следующих случаях:
· на базе в нарушение инструкции количественный учет вообще не велся, что было использовано в целях сокрытия хищений;
· записи в картотеке не соответствуют первичным документам;
· картотека велась не достаточно детально (учет по средним ценам, пересортица по артикулам и др.).
Чтобы вскрыть подобные злоупотребления проводят следующие мероприятия: на товар каждого вида, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечается движение и остатки этого товара за проверяемый период на основе инвентаризационных описей и приходно-расходных документов. Затем учетные остатки сверяются с фактическими.
При полном восстановлении количественного учета ревизор может определить сумму, которая подлежит взысканию с материально-ответственного лица.
Например, в сфере общественного питания (столовые, кафе, рестораны) может применяться также специальный для данной сферы метод обратной калькуляции, т.е. контрольный пересчет готовых изделий в исходном сырье. Этот способ заключается в предварительной экспертной оценке материальных затрат с целью последовательного определения (обратным счетом), например, величины необоснованных списаний сырья и материалов в затраты на производство определенных видов продукции, которые к моменту проверки большей частью или полностью имеются на складах организации-изготовители или ее покупателя.