Эффективность реализации функций управленческого учета посредством фиксации отклонений значительно варьируется в зависимости от инструмента, посредством которого осуществляется учет отклонений. В соответствии с этим можно выделить два направления учета отклонений.
Первое направление - отражение отклонений в системном бухгалтерском учете на синтетических и аналитических счетах, анализ данных об отклонениях, аккумулирующихся на этих счетах со значительной степенью детализации информации, и последующее списание отклонений на счета реализации или результатов. При этом отклонения учитываются: по различным категориям затрат и результатов; по использованным ресурсам; по центрам ответственности; по сегментам деятельности. В российском бухгалтерском учете подобное получение информации об отклонениях не практиковалось.
Второе направление - отражение отклонений в первичной документации и учетных регистрах вне системы синтетических и аналитических счетов, что было свойственно отечественному нормативному методу, который для выявления и учета отклонений традиционно обходился без специальных счетов и субсчетов. В данном случае оперативный учет отклонений ориентирован на фиксацию (выявление) отклонений лишь в разрезе соответствующих затрат на производство и не направлен на конечный результат.
Таким образом, выбор инструмента контроля сохранности материальных и денежных ценностей, оценки эффективности производственно-хозяйственной деятельности через фиксацию и анализ отклонений должны осуществляться на основе сравнения масштабов и периодичности возникновения хозяйственных явлений, работы отдельных подразделений и направлений бизнеса, частоты осуществления хозяйственных операций, принятых за объект нормирования, и частоты фиксации отклонений предложенными инструментами по нормируемым хозяйственным операциям.
В западноевропейской практике центром затрат является объект затрат, который выделяется для того, чтобы контролировать деятельность организационного подразделения, группы подразделений или подсекции некоего организационного подразделения. Их деятельность измеряется путeм контроля над тем, больше или меньше расходует данный центр затрат по сравнению с запланированным уровнем (это носит название отклонений / дисперсии потребления. Но большое количество элементов затрат может относиться к переменным, а это означает, что они могут изменяться вместе с объемами предоставленных данным центром затрат услуг. В связи с этим вторым ключевым показателем, которым необходимо измерять деятельность центра затрат, является фактически предоставленный объем услуг в сравнении с запланированным уровнем (отклонения по объемам услуг). Центры затрат можно классифицировать как указано в табл. 3
Таблица 3 - Классификация центров затрат, принятая в Европе
| Тип центра затрат | Определение |
| 1 | 2 |
| Первичный | Первичные центры затрат напрямую вовлечены в производство готовой продукции или полуфабрикатов. Центры затрат дебетуют свои услуги на производственные заказы |
| Вторичный | Вторичные центры затрат предоставляют услуги другим центрам затрат. Их услуги большей частью дебетуются на другие центры затрат напрямую или через такие виды заказов, как текущий ремонт и профилактика, капитальный ремонт и т. д. Вторичные центры затрат практически никогда не дебетуют свои услуги на производственные заказы |
| Материальный | Материальные центры затрат специализируются на приобретении и хранении материалов. Материальные центры затрат дебетуют свои затраты на распределительный счёт общих материальных затрат |
| Общецеховой | Общецеховые центры затрат отвечают за управление, администрирование производственным процессом, а также его поддержку. Его затраты на производство не могут дебетоваться на другие объекты затрат в соответствии с объективно измеримыми единицами услуг. Такие центры затрат дебетуют свои затраты на распределительные счета общецеховых накладных расходов |
| Сбытовой | Сбытовые центры затрат отвечают за сбыт продукции. Сбытовые центры затрат дебетуют свои затраты на распределительный счёт общих затрат по сбыту |
| Административный | Административными центрами затрат являются входящие в состав администрации организационные подразделения, которые не могут относить свои услуги на счета других центров затрат в соответствии с объективно измеримыми единицами услуг. Такие центры затрат дебетуют свои затраты на распределительный счёт накладных административных затрат |
Элементы затрат, определяемые для центров затрат, можно классифицировать в соответствии с их происхождением или источником:
- расходные счета в системе финансового учeта;
- услуги, получаемые от других центров затрат;
- материалы, получаемые со склада и не относимые напрямую на производственные заказы (конечную продукцию);
- потребляемые коммунальные услуги и энергия, которые напрямую не относятся на производственные заказы (продукцию);
- капитальные расходы.
Таким образом, процесс построения системы учета затрат по местам их возникновения по западному образцу займет немало времени и потребует солидных усилий и инвестиционных ресурсов. Анализируя Европейский и американский методы более рациональным и наиболее эффективным для адаптации в России можно считать европейский метод. К примеру, перед менеджерами компании Фест-Альпине (Австрия) были поставлены жесткие целевые установки, что побудило их задействовать такие пласты снижения издержек как энергосберегающие технологии, сокращение излишней численности работающих, переход на учет затрат по местам их возникновения и другие резервы. Результат не заставил себя ждать. Сегодня учет затрат в этой компании построен таким образом, что в течение нескольких секунд менеджер может получить полную информацию о фактических расходах по любому принятому к исполнению заказу на любой стадии его реализации.
Примечательно, что многие предприятия СНГ, и в частности российские предприятия черной металлургии (Северсталь, Мечел и др.), пошли по пути использования западноевропейской методологии учета затрат по местам их возникновения, уделяют все больше внимания интегрированным информационным системам управления. Однако пока это только первые шаги в данном направлении.
Все затраты организации, подлежащие включению в себестоимость готовой продукции (работ, услуг), в конечном счете, полностью распределяются, т.е. включаются в себестоимость отдельных видов продукции (или групп однородной продукции), выполненных работ и оказанных услуг.
Определение затрат по калькуляции как способ их группировки относительно конкретной единицы продукции позволяет вычислить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне. По статьям расходов затраты группируются в зависимости от места и цели (назначения) их возникновения и относятся на каждый вид изделия прямым или косвенным методом. Состав калькуляционных статей зависит от отраслевой принадлежности предприятия. Предприятия вправе самостоятельно устанавливать перечень статей калькуляции (статей затрат). В ряде отраслей разработаны соответствующие отраслевые инструкции и методики.
Основные статьи калькуляции:
Основная группировка затрат по статьям себестоимости.
1. Сырье и материалы.
2. Возвратные отходы (вычитаются).
3. Покупные и комплектующие изделия, полуфабрикаты, услуги сторонних организаций.
4. Топливо и энергия на технологические цели.
5. Основная заработная плата производственных рабочих.
6. Дополнительная заработная плата производственных рабочих.
7. Отчисления на социальное страхование.
Статьи 1-9 составляют цеховую себестоимость, 1-10- производственную, 1-13- полную.
Для обеспечения учета затрат в рамках представленной классификации, распределяя их между хозяйственными процессами, производствами, видами продукции создана система счетов бухгалтерского учета.
Каждая организация, исходя из специфики своей производственной деятельности, должна выбрать ту или иную совокупность счетов для учета затрат. Затем, исходя из представленной классификации затрат в рабочем плане счетов бухгалтерского учета, необходимо закрепить основные элементы учета затрат в учетной политике организации, т.е. определить основные счета, используемые для определения себестоимости продукции, виды производств, виды деятельности, виды калькуляций, которые формируются по данным определенных бухгалтерских счетов.