Отличительная особенность многих видов финансовых инвестиций состоит в том, что под влиянием дисконтных факторов, соотношения спроса и предложения на рынке капитала их балансовая стоимость может измениться. При проверке правильности текущей оценки финансовых вложений аудитору следует выделить из их состава те, по которым можно определить рыночную стоимость на момент отражения в бухгалтерской отчетности. Обычно это акции, котируемые на официальных финансовых рынках (биржах) и имеющие хождение на вторичном рынке облигации и другие долговые обязательства. Их первоначальная или текущая учетная оценка доводится путем корректировки до рыночной стоимости в сроки, определенные в приказе об учетной политике, ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на дату составления отчетности и предыдущей оценкой должна быть отнесена на финансовые результаты деятельности проверяемой организации в составе ее операционных доходов или расходов. Изменение первоначальной оценки возможно и по долговым ценным бумагам, если разница между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения по мере формирования причитающегося по ним дохода равномерно относится на финансовые результаты деятельности организации. Аудитор обязан проверить соблюдение этого условия.
При проверке операций с ценными бумагами, представляющими собой финансовые вложения в сторонний бизнес, необходимо не только убедиться в наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих право на обладание приобретенными ценными бумагами, но и оценить их способность приносить организации экономические выгоды в виде процентов, дивидендов либо прироста стоимости компании.
Доходы по финансовым вложениям, подлежащие аудиторской проверке, включают дивиденды, получаемые организацией от участия в уставном капитале других предприятий, проценты и иные доходы по ценным бумагам, проценты за предоставленные займы. По доходам, полученным в виде дивидендов, датой признания в бухгалтерском учете является дата поступления денежных средств на расчетный счет. Проценты за предоставленные займы отражаются в учете ежеквартально, доходы в виде процентов (либо части накопленного купонного дохода) должны быть учтены на более раннюю из двух дат - выплаты процентного дохода или реализации ценной бумаги.
Особого внимания аудитора заслуживают сделки купли-продажи ценных бумаг. Если покупная стоимость приобретенных организацией облигаций и иных аналогичных ценных бумаг ниже их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится начисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью. При этом делаются записи по дебету счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода и 58 на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58.
В обоих указанных случаях: часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, списываемая или доначисляемая при каждом начислении причитающегося организации дохода по ценным бумагам, определяется исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов по ценным бумагам; при погашении (выкупе) бумаг оценка, в которой они учитываются на счете 58, должна соответствовать номинальной стоимости.
В итоге к моменту погашения или выкупа ценных бумаг их балансовая оценка доводится до номинальной стоимости, указанной на лицевой стороне бланка акций, облигаций и т.п.
Аудитор должен принимать во внимание, что некоторые особенности имеют операции с котирующимися на бирже или внебиржевом рынке финансовыми вложениями в акции других предприятий и имеющими хождение на вторичном рынке облигациями и другими долговыми обязательствами. Поскольку результаты котировки этих ценных бумаг регулярно публикуются, их стоимость при составлении годового бухгалтерского баланса указывается в рыночной оценке, если она ниже стоимости этих ценных бумаг по текущим учетным ценам. Разница должна быть учтена как прочие расходы (убытки) предприятия.
Соответствие показателей бухгалтерской отчетности данным аналитического и синтетического учета проверяется путем сопоставления статей баланса «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» с величиной сальдо по счетам 58 и 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» главной книги. При этом по долгосрочным вложениям: на основе данных аналитического учета определяют сумму дебетового сальдо счета 58 на конец отчетного периода по ценным бумагам и займам, признанным долгосрочными; вычитают кредитовое сальдо счета 59 на конец отчетного периода по данным аналитического учета операций с ценным бумагами, признанными долгосрочными; прибавляют дебетовое сальдо счета 55-3 «Депозитные счета» по данным аналитического учета депозитных вкладов на срок более года.
Аналогичный расчет делается и при проверке соответствия показателей бухгалтерского баланса по статье «Краткосрочные финансовые вложения».
При аудите операций по ценным бумагам на ОАО «Боско» выявлено, что на предприятии не создан резерв под обесценение финансовых вложений, что может повлечь за собой ухудшение финансового состояния предприятия. По тем финансовым вложениям, рыночная стоимость по которым не определяется, на ОАО «Боско» необходимо создать резерв под обесценение ценных бумаг.
Финансовые вложения выбывают при погашении, продаже, безвозмездной передаче, внесении в виде вкладов в уставный капитал других организаций и т.п. Это выбытие признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия их на учет. Аудитору следует проверить своевременность списания финансовых вложений с баланса и правильность их оценки. Выбывающие вложения, текущая рыночная стоимость по которым определяется, должны быть отражены в учете по последней до выбытия цене. Финансовые вложения, рыночная стоимость по которым не определяется, оценивают одним из способов: по первоначальной стоимости каждой единицы, по средней первоначальной стоимости или методом ФИФО.
Составной частью аудита финансовых вложений является проверка правильности сальдо расчетов с учредителями (участниками) проверяемой организации по вкладам в уставный (складочный) капитал. Оно отражается в составе дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. Особое внимание при аудиторской проверке обращается на задолженность физических и юридических лиц, подписавшихся на акции, которая выявляется по каждому учредителю на основе данных аналитического учета к счету 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Учредители имеют право на получение дивидендов и других доходов исходя из фактически внесенных в уставный капитал сумм.
Все отклонения от положений действующего законодательства и других нормативных документов по нормам, связанным с финансовыми инвестициями, зафиксированы в рабочей документации.
Таким образом, по результатам проведенной проверки выносится условно положительное аудиторское заключение: в целом операции с ценными бумагами на ОАО «Боско» отражаются в соответствии с требованиями законодательство, однако аудиторская проверка выявила некоторые недочеты, которые не оказывают существенного влияния на достоверность финансовой отчетности, но могут повлиять в дальнейшем на эффективность операций с ценными бумагами и финансовое состояние организации.
Прежде всего необходимо обратить внимание на систему внутреннего контроля организации, которая в некоторых своих аспектах не соответствует требованиям. Недостаточное внимание уделяется вопросам управленческого учета и контроля, что может повлечь за собой ошибки и злоупотребления.
Кроме того, на предприятии по тем ценным бумагам, по которым не определяется рыночная стоимость, необходимо создать резерв под обесценение ценных бумаг, что позволит стабилизировать деятельность предприятия.
3.3 Автоматизация учета операций с ценными бумагами
Управление финансами не может допустить неверных данных или просроченных отчетов. Поэтому финансовому директору необходима своевременная и достоверная информация. Интегрированная система комплексной автоматизации управления предприятиями eE-enterprise предоставляет надежные средства для быстрого и удобного ведения всестороннего учета, составления отчетности и анализа данных. Для предприятий, которые ведут расчеты за товары или услуги посредством ценных бумаг, в частности, векселей, в системе eE-enterprise предусмотрено ведение их учета с помощью модуля "Ценные бумаги".
Основные возможности модуля "Ценные бумаги" заключаются в следующем:
· оформление актов приемки/передачи ценных бумаг;
· ведение количественного и суммового учета ценных бумаг;
· ведение журналов актов приемки/передачи ценных бумаг;
· учет операций купли/продажи векселей;
· организация учета расчетов с контрагентами при помощи векселей;
· погашение задолженности перед контрагентами векселями;
· погашение задолженности за контрагентами векселями;
· контроль уникальности номеров векселей;
· поиск по контексту номера векселя;
· учет векселей в актах сверки с контрагентами;
· ведение реестра ценных бумаг;
· получение внутренней отчетности по учету векселей;
· расчет прибыли от операций с векселями;
· учет обращения любого вида ценных бумаг как внутри отдельного предприятия, так и в холдинге;
· бухгалтерский учет векселей;
· экспорт данных и формируемых отчетов в форматы Word и Excel, получение информации в графическом виде.