Достаточность аудиторских доказательств представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:
1. аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
2. характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;
3. существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
4. опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
5. результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;
6. источник и достоверность информации.
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности представляют собой сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:
1. существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2. права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
3. возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
4. полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
5. стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
6. точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
7. представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. [12]
Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, но в ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке.
Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:
· аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;
· аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
· аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;
· аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.
Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.
Инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.
Наблюдение - отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).
Запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.
Подтверждение - ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях.
Пересчет - проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.
Аналитические процедуры - анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.
Применительно к аудиту поступления основных средств в организации ООО «Орризон Рус» аудиторами были выделены следующие виды аудиторских доказательств в зависимости от предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые обобщенно отражены в Приложении 5.
Таким образом, при получении аудиторских доказательств с использованием процедур проверки по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.
3.3. Оценка основных видов ошибок и искажений, возможных в учете поступления основных средств и предложения по их недопущению
Ошибки, нарушения и упущения, выявленные в ходе проведения аудиторской проверки, различны по степени тяжести нарушения и могут иметь различные причины.
Более обобщенно можно выделить следующие группы ошибок:
1. Ошибки соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам;
2. Ошибки при оценке сохранности и проверке наличия основных средств;
3. Ошибки при формировании первоначальной стоимости основных средств;
4. Ошибки документального оформления поступления и учета основных средств.
Ошибки соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам. Организацией могут быть допущены ошибки при определении имущества к группе основных средств. Возможно два варианта упущения: основное средство не отнесено к таковым, в составе основных средств отражено имущество, основным средством не являющееся. Например, на 01 счете организация может учитывать материальные ценности, которые не отвечают условиям, содержащимся в ПБУ 6/01, на основании которых приобретенный актив можно считать основным средством. Ошибочно учитывать в составе основных средств имущество со сроком полезного использования меньше 12 месяцев или актив, предназначенный для дальнейшей перепродажи.
В данном случае организации следует ознакомиться с действующим законодательством, а также внутренними регламентами, например, учетной политикой в части определения понятия основных средств и их классификации. Также следует изучить уставные документы, в которых четко прописана основная деятельность предприятия. Если реализация имущества относится к основному виду деятельности, то учет такого имущества в составе основных средств неправомерно.
В ходе проведения аудита поступления основных средств в организации ООО «Орризон Рус» были выявлены следующие ошибки и предложены решения их устранения (Таблица 9):
Таблица 9.
Ошибки соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам в ООО «Орризон Рус»
| № п/п | Суть замечания | Описание рисков | Рекомендации |
| 1. | Телефонные аппараты, приобретенные вместе с оборудованием для АТС, учтены в составе материально-производственных запасов. | Несущественные риски по налогу на прибыль и налогу на имущество. Вероятность рисков низкая. Риски устранимы. | В связи с несущественностью рисков рекомендуем Организации самостоятельно оценить трудозатраты по внесению исправлений в учет и решить вопрос об их целесообразности. |
| 2. | Приобретение объектов стоимостью менее 20000 руб. за единицу отражалось Организацией с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». | Нарушена действующая методология бухгалтерского учета. Риски отсутствуют. | Рекомендуем Организации отражать поступление объектов стоимостью менее 20000 руб. за единицу напрямую по дебету счета 10 «Материалы» без применения счета 08 «Вложения по внеоборотные активы». |
08.10.2009 организацией ООО «Орризон Рус» приобретено оборудование у ООО «Телви» для комплектации АТС. В результате был скомплектован и принят к учету в составе основных средств коммуникационный серверный шкаф стоимостью 126965 руб., телефонные аппараты в количестве 27 шт. на сумму 29794 руб. приняты к учету в составе материально-производственных запасов. Согласно официальной точке зрения телефонные аппараты, смонтированные в мини-АТС, подлежат учету в составе телефонной станции. Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 23.05.2006 N 20-12/45303@ "Об учете для целей налогообложения прибыли цифровой телефонной станции и цифровых телефонных аппаратов» разъясняется следующее: при учете затрат на приобретение цифровой телефонной станции и цифровых телефонов к ней налогоплательщику следует принимать во внимание, что согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013-94) (утв. Постановлением Госкомстата России от 26.12.94 N 359) к материальным основным фондам (основным средствам), в частности, относятся оборудование и аппаратура связи (код 14 3200000). Поэтому телефонная станция (стоимостью более 20 000 руб.) и телефоны к ней могут признаваться комплексом конструктивно сочлененных предметов и учитываться как единый объект основных средств. В то же время, согласно Постановлению Правительства РФ № 1 от 01.01.2002 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в редакции, действовавшей в 2009 году) станции телефонные автоматические и полуавтоматические относятся по коду 143222101 к 6 группе, а телефонные аппараты относятся по коду 143222130 к группе 4. В связи с чем, по мнению аудиторов, отдельные принадлежности мини-АТС могут рассматриваться как самостоятельные объекты основных средств (а в случае стоимости менее 20000 руб. за единицу – в составе материально-производственных запасов). Данная точка зрения подтверждается судебной практикой (Постановления ФАС Поволжского округа от 21.06.2007 N А55-18225/2006-32, ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 N А05-7835/2006-9).