Для проверки правильности формирования финансового результата от выбытия нематериальных активов аудитор проводит полистную сверку документов в следующей последовательности: учетная политика в целях налогообложения — договор уступки исключительных прав — акт о списании нематериальных активов — регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) — регистр информации об объекте нематериальных активов — регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества - регистр учета доходов текущего периода — декларация по налогу на прибыль.
Если в результате выбытия нематериальных активов организацией получен убыток (Д99 К91-9), то проверка его формирования осуществляется в следующей последовательности: учетная политика в целях налогообложения — договор уступки исключительных прав — акт о списании нематериальных активов — регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) — регистр информации об объекте нематериальных активов — регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества — регистр учета расходов будущего периода — регистр учета прочих расходов — декларация по налогу на прибыль.
По операциям с нематериальными активами, по которым обнаружены расхождения в порядке учета доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета, аудитор путем арифметического пересчета данных проводит проверку правильности определения постоянных и временных разниц и постоянных и отложенных налоговых обязательств (активов).
3 Ошибки и неточности, допущенные в ходе аудита
При проверке учета операций с нематериальными активами обнаруживают следующие типичные ошибки:
1)отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов или неправильное их оформление;
2)отсутствие документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.);
3)необоснованное включение объектов в состав нематериальных активов;
4)неправильное отнесение затрат на счет 04 «Нематериальные активы»;
5)отсутствие документов, подтверждающих отнесение объектов учета к нематериальным активам;
6)неправомерное увеличение стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат;
7)несвоевременное отражение в бухгалтерском учете операций с нематериальными активами;
8)оприходование нематериальных активов не по цене их приобретения;
9)формальное отношение к инвентаризации нематериальных активов;
10) неправильное определение сроков полезного использования нематериальных активов;
11)начисление амортизации после окончания срока полезного использования;
12)необоснованное списание нематериальных активов;
13)хищение средств (основной тип мошенничества).
Рассмотрим на примерах:
Пример 1. Организация, получив неисключительное право на программное обеспечение, дающее возможность представлять в налоговые органы декларации по налогам и сборам посредством телекоммуникационных каналов связи, отражает его стоимость на счете 04 «Нематериальные активы»
В соответствии Гражданский кодекс РФ от 18.12.2006 N 230-ФЗ - Часть 4, программное обеспечение относится к объектам авторского права и исключительное право на его использование принадлежит автору или иному правообладателю. Использование программы для ЭВМ третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании договора с правообладателем.
Передача имущественных прав может осуществляться на основе договора о передаче исключительных прав или на основе договора о передаче неисключительных прав.
Договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются. Договор о передаче неисключительных прав разрешает пользователю использовать произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим эти права, и (или) другими лицами, получившими разрешение на использование данного произведения таким же способом.
Согласно п.38 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на программное обеспечение, не списываются, а подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете организации-правообладателя.
Для безошибочного отражения стоимости программного обеспечения в бухгалтерском учете следует учитывать, какой договор заключен с предприятием-правообладателем – договор о передаче исключительных или неисключительных прав.
В нашем примере организация получает неисключительное право на программное обеспечение, дающее возможность представлять в налоговые органы декларации по налогам и сборам посредством телекоммуникационных каналов связи. Поэтому расходы по приобретению программного обеспечения в бухгалтерском учете должны отражаться на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Договором должен быть определен срок использования программного обеспечения. При этом затраты на приобретение программы в бухгалтерском учете будут списываться равномерно в течение этого срока. Если же договором срок не установлен, то согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 24 октября 2008 года №116н, для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно устанавливает предполагаемый срок использования программы, который фиксируется во внутренних распорядительных документах организации. В течение установленного срока затраты будут включаться в состав расходов.
В затраты по приобретению программного обеспечения кроме стоимости программного обеспечения вы имеете право включить расходы на установку и настройку программного продукта, на создание одного почтового ящика абонента системы на сервере специализированного оператора связи и одного направления обмена, а также на оплату услуг специалиста по установке и настройке.
Оплата базового комплекса услуг по обмену электронными документами осуществляется путем перечисления ежемесячной абонентской платы. В бухгалтерском учете сумма абонентской платы признается расходом согласно п.18 ПБУ 10/99 в том отчетном периоде, когда были осуществлены эти расходы.
В налоговом учете расходы на приобретение неисключительного права пользования программным продуктом учитываются в течение установленного срока полезного использования программы, если этот срок определен условиями договора. Если же договором срок не установлен, то расходы на приобретение программного продукта могут быть списаны единовременно в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором организация понесла эти расходы. Дата признания расходов должна определяться в соответствии с подп.3 п.7 ст.272 НК РФ.
Пример 2. Диски и дискеты с записью программ ошибочно учтены организацией в составе нематериальных активов
В целях налогообложения диски и дискеты с записью программ налоговыми органами рассматриваются как объекты неисключительных прав в случае, если документы на программу включают в себя фирменную инструкцию, карточку пользователя и договор на передачу прав на использование объекта (или аналогичные по содержанию документы).
В том случае, если использование программы связано с деятельностью, направленной на получение дохода, то на основании п.2 ст. 252 НК РФ расходы на приобретение дискеты с программой учитываются в составе расходов в периоде начала использования программы.
Регистрация организации в качестве пользователя не является обязательной.
Отсутствие документов, подтверждающих о передаче имущественных прав на использование копии программы при приобретении по договору купли-продажи диска или дискеты с программой означает, что покупатель получает в собственность только материальную ценность, которая должна учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Пример 3. Неправильный учет затрат на интернет-сайт.
Часто бухгалтеры допускают ошибки и при учете затрат на интернет-сайт. Здесь возможны несколько вариантов учета:
-при наличии у фирмы исключительных прав на отдельные «составляющие» сайта (например, дизайн-макет), соответствующие расходы отражают в бухгалтерском и налоговом учете как НМА;
-если исключительные права отсутствуют, то такие расходы относятся к рекламным и учитываются как прочие затраты через предварительное отнесение в состав расходов будущих периодов так, как было описано выше (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Минфин России поддерживает данную позицию в своем письме от 12 марта 2006 г. № 03-03-04/2/54.
Пример 4. Неправильное отражение информации в бухгалтерской отчетности.
Напомним, что на счете 04 помимо нематериальных активов ведется учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Однако как таковые расходы на НИОКР нематериальными активами не являются.
Порядок их учета по правилам, отличным от правил учета НМА, регулирует отдельное ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», которое утверждено приказом Минфина России от 18 сентября 2006 № 116н.
Вместе с тем, формируя бухгалтерский баланс, бухгалтеры не всегда уделяют достаточно внимания правильной классификации активов и отражают по статье «Нематериальные активы», в том числе и расходы на НИОКР.