Если на предприятии нет четко установленного порядка хранения документации в период исполнения документов и в период хранения уже исполненных документов в архиве, то имеется большой риск несанкционированного доступа к первичной учетной документации. Это может привести как к утере документов, так и к различного рода злоупотреблениям с первичной учетной документацией (приписки, исправления в документах, уничтожение или подлог документов и т. п.). Предприятие обязано хранить первичную учетную документацию не менее пяти лет согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Соблюдение этого срока также надлежит проверить в ходе проведения аудита.
2.5. Анализ и оценка учетной политики предприятия
Проверка учетной политики предприятия относится к значимым областям аудита. Знание учетной политики позволяет аудитору разрабатывать эффективные методы проверки. В связи с этим учетная политика предприятия является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности — от планирования до формирования заключения.
Учетная политика представляет собой совокупность принципов и правил, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета за отчетный период.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и т. п.
Целью изучения учетной политики является анализ и оценка основных принципов организации бухгалтерского учета. При этом аудитором должны быть рассмотрены документы, определяющие учетную политику:
- приказ об учетной политике проверяемого предприятия;
- рабочий план счетов бухгалтерского учета;
- перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- правила документооборота и технологии обработки учетной информации;
- утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике.
Изучив и проанализировав представленную информацию, необходимо оценить, не является ли отношение руководства предприятия к формированию и исполнению учетной политики формальным, поскольку только лишь наличие приказа об учетной политике не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учетной политики в качестве инструмента управления предприятием.
При проведении аудиторской проверки учетной политики аудитор должен установить:
- наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;
- соответствие сроков утверждения приказа об учетной политике требованиям нормативных актов;
- последовательность применения учетной политики;
- раскрытие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих предприятию достоверно отразить его имущественное состояние и финансовые результаты;
- полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;
- соблюдение учетной политики.
В процессе аудиторской проверки необходимо проанализировать соответствие избранной учетной политики характеру и условиям деятельности предприятия, а также действующим правилам и общепризнанным процедурам. Аудитор должен оценить используемые способы ведения бухгалтерского учета с точки зрения рациональности и экономичности построенного на их основе учетного процесса, влияния на формирование полной и достоверной картины имущественного и финансового положения предприятия.
Для оценки полноты и правильности положений учетной политики аудитору необходимо убедиться, что учетная политика содержит информацию, обосновывающую выбор способов бухгалтерского учета и особенности их применения исходя из специфики отраслевой принадлежности и иных условий.
Если предприятие самостоятельно разрабатывает способы ведения бухгалтерского учета, то аудитор проверяет, соответствуют ли они допущениям и требованиям, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету. Аудитору также необходимо оценить, соответствует ли перечень условий и методик, раскрывающих сущность и содержание учетной политики предприятия, требованиям, предусмотренным ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия» и Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.
Аудитору следует проанализировать, обеспечивает ли учетная политика предприятия выполнение следующих задач:
- формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия и его имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям (участникам) и собственникам имущества предприятия, а также внешним — инвесторам, кредиторам и т. д.;
- обеспечение единства методики при организации и ведении бухгалтерского учета на предприятии в целом и в его структурных подразделениях;
- обеспечение оперативности и гибкости реагирования системы бухгалтерского учета на изменения условий осуществления финансово-хозяйственной деятельности, в том числе обусловленные изменениями законодательных и нормативных актов;
- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации и целесообразностью хозяйственных операций, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности предприятия и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения его финансовой устойчивости.
При формировании учетной политики и последующем ведении бухгалтерского учета должны соблюдаться основополагающие принципы, требования и допущения, такие как:
1) допущение имущественной обособленности — предполагает, что активы и обязательства предприятия существуют обособленно от активов и обязательств собственников этого предприятия и активов и обязательств других организаций, т. е. в балансе предприятия отражаются только данные об имуществе и обязательствах самого предприятия, а все, что не принадлежит ему, учитывается на забалансовых счетах;
2) допущение непрерывности деятельности — предполагает, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Это означает, что учетная политика создается не на один год, т. е. изначально планируется ее применение в течение длительного периода;
3) допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности — предполагает, что факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами;
4) требование полноты — означает полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности независимо от желаний отдельных работников;
5) требование своевременности — означает своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
6) требование осмотрительности — означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;
7) требование приоритета содержания перед формой — означает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержании и условий хозяйствования;
8) требование непротиворечивости — означает тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;
9) требование рациональности — означает рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и масштабов предприятия.
При анализе учетной политики предприятия необходимо также выяснить, все ли вопросы, изложенные ниже в виде таблицы, определены и насколько полно и достоверно они раскрыты.
Таблица 1 – Способы организации и ведения бухгалтерского учета
| № п/п | Объект учетной политики | Способы организации и ведения бухгалтерского учета | |
| 1 | 2 | 3 | |
| 1. | Порядок организации бухгалтерского учета | — Учреждение бухгалтерской службы, возглавляемой главным бухгалтером. Введение в штат должности бухгалтера.— Передача на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.— Ведение бухгалтерского учета руководителем предприятия | |
| 2. | Рабочий план счетов бухгалтерского учета | — Разрабатывается на основе типового плана счетов | |
| 3. | Форма бухгалтерского учета | — Журнально-ордерная форма.— Упрощенная форма.— Другие формы | |
| 4. | Формы первичных документов бухгалтерского учета | — Хозяйственные операции оформляются документами установленной формы.— Документы, по которым не предусмотрены типовые формы, разрабатываются предприятием самостоятельно | |
| 5. | Организация документооборота | — В соответствии с утвержденным графиком документооборота | |
| 6. | Проведение инвентаризации имущества и обязательств | — Порядок и сроки определяются руководителем предприятия, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно | |
| 7. | Оценка имущества и обязательств | — В рублях и копейках.— В рублях с отнесением возникающих разниц на финансовые результаты | |
| 8. | Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля | — Предприятие самостоятельно разрабатывает систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля исходя из особенностей функционирования и требований управления предприятием | |
| 9. | Формы бухгалтерской отчетности | — Разрабатываются на основе рекомендуемых типовых форм | |
| 10. | Способ представления бухгалтерской отчетности пользователям | — На бумажных носителях.— В электронном виде | |
| 11. | Переоценка основных средств | — Проводится на начало отчетного года.— Не проводится | |
| 12. | Списание стоимости основных средств, не превышающей 1000 р. за единицу | — Путем начисления амортизации.— Путем единовременного списания на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию | |
| 1 | 2 | 3 | |
| 13. | Начисление амортизации основных средств | — Линейный способ.— Способ уменьшаемого остатка.— Способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования.— Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) | |
| 14. | Погашение стоимости нематериальных активов | — Накопление сумм начисленной амортизации на отдельном счете.— Уменьшение первоначальной стоимости нематериального актива | |
| 15. | Начисление амор-тизации нематериальных активов | — Линейный способ.— Способ уменьшаемого остатка.— Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) | |
| 16. | Оценка приобретаемых материально-производственных запасов | — По фактической себестоимости приобретения.— По учетным ценам | |
| 17. | Признание транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) | — Учет ТЗР на счете «Заготовление и приобретение материальных ценностей».— Прямое включение ТЗР в фактическую себестоимость приобретаемых материально-производственных запасов. — Учет ТЗР на отдельном субсчете счета «Материалы» | |
| 18. | Списание ТЗР иотклонений в стоимости материально-производственных запасов | — Метод среднего процента.— Упрощенные методы | |
| 19. | Оценка списываемых материально-производственных запасов | — Метод оценки по себестоимости каждой единицы.— Метод оценки по средней себестоимости.— Метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).— Метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) | |
| 20. | Оценка незавершенного производства | — По фактической себестоимости.— По нормативной производственной себестоимости.— По прямым статьям затрат.— По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов | |
| 21. | Оценка выпущенной готовой продукции | — По фактической производственной себестоимости.— По нормативной производственной себестоимости.— По договорным ценам.— По другим видам цен | |
| 22. | Классификациязатрат на производство | — Прямые и косвенные.— Условно-переменные и условно-постоянные | |
| 23. | Распределениекосвенных расходов по видам деятельности | — Пропорционально выручке от продажи продукции (работ, услуг).— Пропорционально сумме прямых затрат.— Другим способом | |
| 1 | 2 | 3 | |
| 24. | Создание резервовпо.сомнительнымдолгам | — Создаются.— Не создаются | |
| 25. | Создание резервов предстоящих расходов | — Создаются.— Не создаются | |
| 26. | Создание резервного фонда | — Создается.— Не создается | |
В случае наличия дополнений и изменений к учетной политике аудитор должен убедиться, что они внесены в случаях: