История бухгалтерского учета и аудита (стр. 24 из 49)

Таким образом, Дюмарше дает следующее определение счета: счетом называется всякий класс единиц ценностей.

Каждый счет может быть рассмотрен с двух точек зрения: во-первых, с точки зрения его логического объема и, во-вторых, с точки зрения его напряжения. Объем того или иного счета определяется характерными признаками, свойственными сгруппированным единицам ценности, а напряжение счета определяется числом таких единиц. Признаки счета являются постоянными и неизменяемыми. Изменять признаки счета — значит преобразовывать его в иной счет более общего назначения, если изменение упрощает эти признаки, и менее общего назначения, если признаки усложняются. В противоположность этому напряжение счета изменяется во времени и под влиянием соответствующих причин. Если мы будем изучать напряжение или состояние счета на какой-либо определенный момент времени, то будем иметь дело со статикой счета, если же будем исследовать состояние счета за некоторый более или менее длительный период времени, то будем иметь дело с динамикой счета.

Единицы ценности, находящиеся в распоряжении конкретного хозяйства и воплощающиеся в таких формах, как деньги, товары, права требования, можно рассматривать как единый класс единиц ценности и именовать его счетом актива данного хозяйства (А). Точно также в особый класс можно объединить те единицы ценности, которые данное хозяйство должно другим хозяйствам и назвать этот класс счетом пассива (П). Каждой единице ценности пассива будем противопоставлять единицу ценности актива вплоть до исчерпания того из этих двух счетов, который имеет меньшую напряженность: остающаяся группа единиц ценности образует счет, который обозначим как чистое состояние.

Вполне очевидно, что при таком противопоставлении актива пассиву могут быть три случая: А > П, А < П, А = П. В первом случае чистое состояние будет активное, или Са, во втором — пассивное, или Сп, в третьем — нулевое. Каждый из этих случаев можно изобразить таким способом:

1) А = П + Са;

2) А + Сп - П;

3) А = П.

Каждое из приведенных выражений будет определять ту счетную категорию, которая известна под названием баланс. Отсюда можно заключить, что баланс является выражением того соотношения, которое существует между активом, пассивом и чистым состоянием данного хозяйства.

Таким образом, Дюмарше сводит баланс к трем основным счетам: активу, пассиву и чистому состоянию (капитала). Эти три основных счета распадаются на три ряда счетов — активных, пассивных и капитальных. Путем логических умозаключенийвыводится правило:

— подлежат отнесению в дебет счета: увеличение актива,уменьшение пассива, убытки;

— подлежат отнесению в кредит счета: уменьшение актива, увеличение пассива, прибыли.

Резюмируя изложенные особенности рассуждений Дюмарше, отметим, что в итоге правила регистрации хозяйственных операций на счетах соответствуют тем правилам, которые выводили представители балансовых теорий. Однако Дюмарше в полной, ясной и логической форме строит свои доказательства, поэтому его можно с достаточным основанием считать основоположником балансовой теории трех рядов счетов. Кроме того, его заслугой является глубокое теоретическое осмысление структуры и содержания счетов с позиций не только математики, но и экономической теории, что позволило дать определение счета как класса единиц ценностей.

В заключение отметим, что именно во второй половине XIX — начале XX в. из практики окончательно выделилась теория бухгалтерского учета. Наука начинается с критики мифов, попытки объяснить те или иные явления хозяйственной жизни. Первые ученые бухгалтеры показали недостаточность применяемых форм, они впервые стали конструировать учетные категории, осмыслили функции бухгалтерского учета и задумались над его эффективностью. Новая методология и начало использования в конторах вычислительных приборов позволили бухгалтерии войти в XX в. в совершенно ином качестве.

5. Основные идеи бухгалтерского учета в XX в.

5.1. Британо – американская школа

Двадцатое столетие — эпоха глобальных преобразований в промышленности, торговле и социальной жизни. Во-первых, социалистическая революция в России расколола мир на два конкурирующих экономических и политических блока. Во-вторых, две мировые войны привели к Великой экономической депрессии в странах Европы. США также испытали все тяготы экономической депрессии, поскольку вследствие отказа от политики изоляционизма в начале XX в. основные рынки сбыта находились в европейских странах. Геополитическое расположение США, удаленность от театра военных действий оказались крайне выгодными. В то время как Европа воевала, а потом восстанавливалась, американская экономика набирала силу, поставляя в Великобританию и Россию продовольствие, военную технику и др. Поэтому эволюция бухгалтерского учета в XX в. проходила под влиянием коммерческой и политической экспансии США.

Именно возрастание экономического потенциала страны в послевоенный период, концентрация промышленного капитала, развитие коллективных форм собственности увеличили спрос на услуги бухгалтеров, что и привело к быстрому развитию теории и практики бухгалтерского учета.

Первые попытки введения принципов бухгалтерского учета были предприняты отдельными специалистами, позднее исследования стали приобретать коллективный характер. Работы авторов, как правило, не были направлены на какую-то определенную учетную деятельность, а охватывали проблему в целом. В основе исследований лежало наблюдение практики учета (эмпирический подход), а не предписание норм (нормативный подход). Полученные результаты рассматривались как часть бухгалтерского учета, что замыкало цикл исследования «практика — теория — практика». Кроме того, в работах не было ни критической оценки практики, ни анализа методов исследования, поэтому новые поколения бухгалтеров обучались на том же уровне, что, очевидно, не способствовало развитию бухгалтерского учета.

Наиболее известными индивидуальными исследователями первой половины XX в. были В.А. Патон (1922), Т.Н. Сандерс, Х.Р. Хатфилд и У. Моор (1938), С. Гилман (1939).

Патон выдвинул 10 постулатов:

1. самостоятельно хозяйствующего субъекта (имущественной обособленности);

2. функционирующего предприятия (непрерывности деятельности) ;

3. равенства совокупной стоимости имущества совокупной стоимости капитала;

4. бухгалтерского баланса как средства представления финансового состояния предприятия;

5. постоянной денежной единицы измерения;

6. затрат как исходной оценки (историческая стоимость);

7. затрат как оценки продукции (фактическая себестоимость);

8. приоритетности вычета убытков из накопленной прибыли;

9. прибыли как источника выплат дивидендов акционерам;

10. ФИФО как метода оценки запасов (оценка по стоимости первых по времени закупок).

Сандерс, Хатфилд и Моор провели исследование на основе опроса лиц, составляющих и использующих финансовую отчетность, изучения литературы и законодательства. В результате они определили группы принципов: общие, отчета о прибылях и убытках, баланса, консолидированного баланса, комментариев и примечаний. К наиболее важным из этих принципов относятся следующие:

- бухгалтерский учет должен сообщать о финансовом положении и формировании прибыли предприятия;

- статьи капитала и доходов должны быть разграничены;

- данные прошлых периодов должны быть доступны для анализа;

- учетная трактовка объектов должна быть последовательной;

- должен главенствовать консервативный подход (внеоборотные активы должны оцениваться по остаточной стоимости, а запасы и затраты — по наименьшей из двух: или по себестоимости, или по рыночной цене; необходимо создавать резерв на покрытие убытков и признание условных обязательств, оценка которых существенна, и т.п.);

- нереализованный доход не должен включаться в расчет прибыли;

- внереализационная прибыль должна отражаться отдельно;

- исправления ошибок предыдущих отчетных периодов должны отражаться в отчете о прибылях и убытках;

- — соответствие и периодичность затрат и результатов.

Гилман выделил и охарактеризовал доктрины (требования) и соглашения (допущения) бухгалтерского учета. К первым он отнес консерватизм, раскрытие, последовательность и материальность. Ко вторым — самостоятельно хозяйствующего субъекта, оценки и отчетного периода.

Коллективные исследования проводились в рамках университетов и профессиональных организаций. Американская бухгалтерская ассоциация (ААА) в 1936 г. опубликовала Временное положение о принципах бухгалтерского учета. Положение комментировали специалисты и критиковали как представители науки, так и бухгалтеры-практики; тем самым увеличился объем специальной литературы.

Наиболее горячие дискуссии были связаны с трактовкой счетов капитала, прибылей и убытков. От понимания сущности капитала и финансовых результатов зависит строение и содержание соответствующих бухгалтерских отчетов. Группа ученых, которые вкладывали в понятие капитала и финансовых результатов экономический смысл, получила название институалистов. Представители бухгалтерской науки, считавшие капитал юридической категорией, относились к персоналистам. Их расхождения во взглядах представлены в табл. 5.1.