Мнения различных авторов относительно истоков теоретических основ данного метода расходятся, но большинство из них отмечает, что практически первым упоминанием о делении затрат по характеру зависимости от объемов производимой продукции является труд Т.Е. Клипштейна «Учение об альтернативах в учете», изданная в Лейпциге в 1781 году. На примере металлургического производства он показал, как прямые затраты можно относить на отдельные производственные фазы: добывающее, угольное производство, переработка шлаков, а накладные расходы – прямо на счет результатов за период.
Впервые в пользу граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах. В 1899 году в статье "Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле", опубликованной в газете "Немецкая металлургия", он провел различия между прямыми затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в данной статье были упомянуты такие понятия, как "первичные накладные расходы", "вторичные накладные расходы", "постоянные затраты", "переменные затраты", "прогрессивные затраты" и "дегрессивные затраты". О. Шмаленбах уже тогда считал теоретически правильным относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные — покрывать за счет валовой прибыли. Идея же организации учета сумм покрытия впервые им была обнародована в его работе "Основы учета себестоимости и политика цен", изданной в 1902 году.
На необходимость четкого разграничения затрат между постоянными и переменными их частями указывал также в 1903 году Г. Гесс. По этому поводу он писал: "К постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим переменным затратам — все оставшиеся элементы" [6, с.6].
Таким образом, первые идею разграничения расходов на постоянные и переменные выдвинули немецкие ученые Т.Е. Клипштейн (1781), О. Шмаленбах (1899) и Г. Гесс (1903). Однако они четко не сформулировали признак этой классификации. Деление расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объемов производства было четко сформулировано в1923 г. Дж. Кларком. Он обосновал необходимость деления валовых издержек производства на постоянные и переменные. К постоянным он относит амортизацию основного капитала, расходы на содержание административного и технического персонала, поддержание оборудования в надлежащем состоянии, содержание сбытовой сети, сумму обычной прибыли на задействованный капитал. Переменные расходы, согласно Дж. Кларку, - это стоимость сырья и материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и другие, изменяющиеся в зависимости от величины объема производства.
Значительный вклад в развитие идеи «директ-костинга» в 30-е годы внесли К. Руммель, В. Раутенштраух, Д.Ж. Ульямс и Ч.М. Кноппель. Они разработали практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам «директ-костинга», графики промежуточного бюджета и критического объема производства.
В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение — «директ-костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «директ-костинг» стал преобладающим методом учета затрат.
Следует иметь в виду, что появление «директ-костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода — завышенными.
Начало практического применения «директ-костинга» в США связано с 1953 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода. В 1961 г. она же издает второй специальный отчет, где анализируется практика 50 крупных фирм, применяющих «директ-костинг». Большой вклад после второй мировой войны в организацию учета по системе «директ-костинг» внес немецкий ученый Г.Г. Плаут. Именно он стоял у истоков создания интегрированной системы «стандартный «директ-костинг», соединяющий в себе идею учета плановых (стандартных, нормальных) затрат с идеей учета граничных (предельных) затрат.
Поворотным моментом в развитии теории производственного учета, явилось четкое обоснование Ч. Хорнгреном и Р. Энтони принципа «разной себестоимости для различных случаев». Объясняя это, Р. Энтони писал, что «для расчетов многие компании используют данные о себестоимости трех типов: о себестоимости по центрам ответственности – для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей; о полной производственной себестоимости - для установления цен и принятия других оперативных решений при нормальных обстоятельствах; о прямой производственной себестоимости для установления цен и принятия других оперативных решений в специфических обстоятельствах, например, если необходимо задействовать свободные мощности».
Система учета переменных затрат в США получила наименование «директ-костинг», в Великобритании - «маржиналькост», в Германии - «система учета сумм покрытия, или система учета «граничных (предельных) затрат», а во Франции - «маржинальная бухгалтерия».
Однако, несмотря на все это разнообразие терминов, определяющих систему учета переменных издержек, «директ-костинг» является самым употребляемым и популярным, возможно потому, что он был первым названием, данным этому методу учета себестоимости.
Термин «директ-костинг», по мнению английских ученых Ч.П. Хорнгрена и Дж. Фостера, «неудачен», так как на запасы распределяются не только прямо относимые затраты материалов и труда, но и переменные общепроизводственные расходы. Поэтому термин «вериэйбл-костинг» более точно отражает суть метода.
В профессиональной литературе стран СНГ распространен привычный термин «директ-костинг», который имеет определенные преимущества:
- исторически обусловлен (указывает на происхождение этой системы);
- достаточно полно отражает сущность системы (поскольку больший удельный вес в переменных затратах занимают, как правило, прямые переменные затраты);
- лаконичен;
- интернационален [7, с.15].
Автор работ по финансовому менеджменту Керимов В.Э. выделяет несколько основных причин появления метода «директ-костинг» в качестве системы управленческого учета организации [8, с.290]:
1. Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель — модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.
2. Бухгалтерская причина. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только затраты, связанные с выработкой продукции. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода - завышенными.
3. Значительное развитие система «директ-костинг» получила после второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.
На важнейшую роль «директ-костинга» как базы принятия управленческих решений указывает Друри [9, с.24]. Он отмечает, что система «директ-костинг» важна в качестве базы принятия стратегических средне- и краткосрочных решений и может быть основанием корпоративной стратегии организации только в виде агрегированных сводок, планов и отчетов. В разработке долгосрочной стратегии «директ-костинг» учитывается наряду с другими факторами деятельности предприятия.
В качестве выводов можно сформулировать следующее. Система «директ-костинг», основная идея которой была выдвинута немецкими учеными еще в конце XIX в., впервые стала применяться в компаниях и фирмах США в середине XX в. Сущность ее заключается в подразделении затрат производства в зависимости от изменения его объема на затраты, являющиеся постоянными, и переменные - изменяющиеся пропорционально объему производства. В себестоимость продукции включаются только переменные расходы. Постоянные же затраты собираются на отдельном счете и закрываются непосредственно на счета финансовых результатов [10, с.623].