По окончании отчетного периода косвенные расходы полностью уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Прямые расходы для расчета налога на прибыль нужно распределить. Согласно статье 319 НК РФ, для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Следует заметить, что приведенная формулировка дает возможность организации самостоятельно разработать экономически обоснованный метод распределения прямых расходов. Одним из таких методов может быть распределение прямых расходов пропорционально выручке.
Например, в течение квартала посредническая организация работала по пяти договорам поручения. По четырем из них подписаны акты выполненных работ. Необходимо рассчитать коэффициент отношения выручки, подлежащей получению, к выручке по «рабочим» договорам. Иными словами, выручка по договору, не оформленному актом выполненных работ, делится на выручку по всем пяти договорам. Затем полученный коэффициент умножается на прямые расходы, произведенные в отчетном периоде.
Таким образом, можно рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства на конец периода в посреднической организации. Прочие прямые расходы (за минусом расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства) уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода. Применение этого метода возможно в том случае, если посреднической организации заранее известны суммы причитающихся ей вознаграждений.
Если из условий договоров вознаграждения заранее не могут быть определены, то расчет доли незавершенных работ и услуг можно производить на основе каких-либо иных показателей. Но в любом случае метод распределения прямых расходов рекомендуется закрепить в налоговой политике.
На практике бухгалтеры часто стремятся минимизировать различия бухгалтерского и налогового учета. В рассматриваемом случае это сделать также можно, поскольку в бухгалтерском учете порядок списания произведенных расходов определяется организацией самостоятельно. Как было отмечено выше, пункт 9 ПБУ 10/99 допускает списание произведенных в отчетном периоде расходов полностью. Вместе с тем, руководствуясь этим же пунктом, организация может предусмотреть в учетной политике распределение произведенных расходов между реализованными и нереализованными работами и услугами. Причем распределение расходов может производиться в порядке, установленном в НК РФ.
Тогда при соблюдении всех прочих требований налогового законодательства к расходам организации бухгалтерский регистр к счету 26 может одновременно служить и регистром налогового учета. При этом для учета прямых и косвенных расходов в соответствии с определением НК РФ следует вести отдельные субсчета на счете 26.
Тема 3. Учет экспортных операций
3.1. Документарное оформление и учет экспортных операций.
3.2. Особенности налогообложения экспортных товаров НДС и акцизами
3.3 Особенности раздельного учета НДС при реализации экспортных товаров.
3.1. Документарное оформление и учет экспортных операций.
Большинство операций по купле-продаже экспортных товаров осуществляется контрагентами, которые являются, с одной стороны, продавцами – российскими юридическими лицами, с другой стороны, покупателями - иностранными юридическими лицами, которые учреждены в иностранном государстве и находятся за пределами Российской Федерации.
Когда продавец и покупатель находятся в различных государствах, правовое содержание контрактов обычно регулируется нормами Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи, подписанной в Вене 11 апреля 1980 года. В соответствии с Конвенцией, по международному договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в определенном сторонами месте (как правило, международному перевозчику), а покупатель обязуется принять поставку и оплатить стоимость товара.
В качестве экспортеров могут выступать организации-производители, поставляющие собственную продукцию, а также торговые фирмы, реализующие закупленные товары. В Российской Федерации реализация товаров на экспорт освобождается от уплаты НДС и акцизов. Причем применение этих норм разрешается только собственникам экспортных товаров.
Рассмотрим, каким образом должны оформляться первичные документы на приобретение и реализацию экспортных товаров, чтобы впоследствии организация могла воспользоваться освобождением от налогообложения.
Учет приобретения и реализации экспортных товаров ведется на основании следующих первичных документов:
1) внешнеторговый контракт;
2) договор поставки, оказания услуг, накладные, акты, счета-фактуры, свидетельствующие о приобретении сырья, работ, услуг для производства экспортных товаров или свидетельствующие о приобретении готовых товаров для реализации на экспорт;
3) счет-фактура российского продавца;
4) грузовая таможенная декларация (ГТД) ;
5) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент).
Предприятия-производители, являясь собственниками экспортируемой продукции, обычно сами ее отгружают иностранным покупателям. Поэтому в транспортных накладных они указываются как отправители.
Иная ситуация складывается с торговыми организациями. Они приобретают товары у производителей по договору купли-продажи, но сами редко отгружают товар иностранным покупателям. Обычно товары грузятся непосредственно с завода-производителя. При этом во внешнеторговом контракте может быть указано, что грузоотправителем является завод-производитель. Затем в бухгалтерии торговой организации оформляют накладную с подписями материально ответственных лиц о передаче товара от завода к торговой фирме, хотя фактически товары не передаются, а отгружаются иностранному покупателю. Кроме этого, в бухгалтерию направляются внешнеторговый контракт, ГТД и транспортные документы. Из этих документов видны основные условия такого вида экспортных операций.
Необходимо отметить, что и счет-фактура типовой формы, утвержденной постановлением Правительства РФ № 914, не является основанием для оприходования товаров, то есть не может свидетельствовать о переходе права собственности на товары. Счет-фактура в данном случае служит для оплаты поступивших товаров. Это подтверждается и пунктом 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных соответствующим приказом Министерства экономического развития и торговли РФ. Кроме того, счет-фактура составляется не только по договору поставки (купли-продажи), но и при заключении договора комиссии. Так, комитент, передавая посреднику товар на реализацию, обязан составить и вручить счет-фактуру комиссионеру.
Следовательно, несмотря на то, что стороны заключили договор поставки представленные документы могут показать, например, что фактически товар от завода-производителя торговой фирме не передавался. Таким образом, сделка может принять вид договора комиссии на реализацию товаров. Согласно договору комиссии завод выступает как комитент, отгружающий товары, а торговая фирма - как посредник, участвующий в расчетах.
Согласно статье 509 Гражданского кодекса, договор поставки (купли-продажи) может предусматривать право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям, указанным в отгрузочной разнарядке. Таким образом, в ряде случаев торговой организации необходимо направлять заводу разнарядку с указанием: грузить товар перевозчику для иностранного покупателя. Транспортный документ, с отметкой перевозчика о принятии товара, служит подтверждением того, что завод выполнил указания торговой организации, а, следовательно, право собственности перешло от поставщика к покупателю. В бухгалтерии торговой организации остается экземпляр разнарядки, а также транспортная накладная или ее копия, полученная от завода. При этом в транспортной накладной в графе «Отправитель» должно стоять именно наименование завода. Содержание разнарядки определяется договором. Разнарядка составляется в произвольной форме. Обычно в ней указывается: наименование товара, количество, цена, стоимость наименование получателя и его реквизиты, а также срок поставки и наименование перевозчика, которому поставщик обязан отгрузить товар в соответствии с разнарядкой
Договором также определяется срок направления разнарядки. Если такой срок не установлен, разнарядка должна быть направлена поставщику не позднее, чем за тридцать дней до наступления периода поставки. Если по договору поставки (купли-продажи) товары грузятся в адрес одного и того же получателя, то его наименование и реквизиты, а также порядок сдачи товара перевозчику можно предусмотреть непосредственно в договоре поставки товаров.
Экспортные товары при вывозе из Российской Федерации помещаются под таможенный режим «экспорт». Порядок оформления в таком режиме изложен в соответствующих инструкциях и приказах.
Для таможенного оформления товаров экспортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер оказывает услуги по заполнению ГТД и перечислению таможенных платежей. Фактически таможенный брокер выступает в роли посредника: экспортер перечисляет таможенные платежи на его счет, а затем брокер производит расчеты с таможней.
В настоящее время действует также порядок, согласно которому экспортер для таможенного оформления товаров должен предъявить на таможню зарегистрированные в налоговых органах счета-фактуры, относящиеся к производству (приобретению) и реализации экспортных товаров. Этот порядок закреплен в приказе Государственного таможенного комитета от 21 августа 2001 г. № 830/БГ-3-06/299 «Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта».