Для целей бухгалтерского учета внешнеэкономических операций формирование состава и величины себестоимости импортных товаров определяется следующими двумя особенностями. Первая - определение перехода права собственности на импортные товары. Именно на дату перехода права собственности товары приходуются в учете у импортера в рублевой оценке и далее не переоцениваются. Продавец и покупатель могут указать в контракте любой удобный с их точки зрения момент перехода права собственности, например, отгрузка товаров перевозчику, оплата импортных товаров, оформление ГТД. Однако в мировой практике передача права собственности увязывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю.
Порядок перехода риска случайной гибели определяется по Международным правилам толкования торговых терминов -«Инкотермс 2000». Это международный правовой документ, применяемый во внешней торговле. Один из терминов (условий поставок) обычно указывают в договоре купли-продажи. Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но назван термин «Инкотермс», то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели товаров. Это вытекает из сопоставления норм статьи 31 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи и пункта 21 Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс».
Если переход права собственности не совпадает с переходом риска случайной гибели, то для российской стороны могут возникнуть определенные негативные последствия. Нередко встречаются условия контрактов, когда право собственности переходит к импортеру на дату оформления ГТД, а риск случайной гибели - в момент сдачи товаров международному перевозчику. Если при таких условиях контракта товар будет поврежден или погибнет в пути, то, несмотря на это, покупатель должен будет выплатить его стоимость продавцу. Это положение подтверждается статьей 66 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи. Однако по правилам бухгалтерского учета товары не оприходованы, задолженность перед иностранным поставщиком отсутствует. Таким образом, источники, из которых следует погасить задолженность перед поставщиком, с позиций бухгалтерского учета в действующих нормативных документах, прописаны нечетко. В этой связи следует избегать таких условий контракта, при которых риск случайной гибели переходит к покупателю раньше, чем право собственности.
Вторая особенность, определяющая фактическую величину себестоимости импортных товаров, - это распределение между продавцом и покупателем затрат по доставке и таможенной очистке товаров на основе терминов «Инкотермс». К таким затратам относят: расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы, связанные с доставкой товаров.
В условиях поставок «Инкотермс» подробно описаны обязанности каждого участника сделки оплатить те или иные расходы.
Несоблюдение терминов «Инкотермс» может привести к необоснованному завышению фактической стоимости товаров как в бухгалтерском, так и налоговом учете. Например, согласно условию поставки перевозку до места назначения обязан оплатить продавец, то есть стоимость перевозки включена в цену контракта. Фактически перевозку оплатил покупатель и включил ее в стоимость товаров. Налоговые органы могут расценить это как завышение фактической себестоимости товаров, так как по условиям контракта перевозка учтена в цене контракта.
Чтобы предотвратить такие нарушения, необходимо внимательное изучение содержания условий поставок «Инкотермс 2000» (Таблица 1)
Как известно, все условия поставки разделены на четыре группы таким образом, что каждый последующий термин предусматривает увеличение обязанностей продавца.
Первая группа представлена одним термином, согласно которому продавец передает товары покупателю в своих помещениях (Е - EXW).
Термины второй группы обозначают, что продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем (F -FCA, FAS, FOB).
Согласно терминам третьей группы продавец обязуется поставить товар перевозчику и оплатить перевозку товаров, но при этом он не принимает на себя риск случайной гибели или повреждения товаров во время их нахождения в пути (С - CFR, GIF, CIP).
Термины четвертой группы возлагают на продавца риск случайной гибели, а также все расходы по доставке товаров до места их прибытия в страну назначения (D - DAF, DES, DEQ, DDU, DDP).
В основе построения терминов заложен принцип, что расходы, связанные с товарами, оплачивает та сторона, которая несет риск случайной гибели или утраты товаров (за исключением группы терминов «С»). Если в пути возникают непредвиденные расходы, то их соответственно несет тот участник сделки, на котором лежит риск случайной гибели. Это правило распространяется на все термины, включая и группу «С».
Следует заметить, что обычно таможенную очистку вывозимых товаров осуществляет экспортер, а ввозимых - импортер. Однако, согласно терминам EXW (с завода) и FAS (свободно вдоль борта судна), таможенную очистку товаров в стране продавца осуществляет импортер, а согласно терминам DEQ (поставка с пристани) и DDP (поставка с оплатой пошлины) иностранный продавец берет на себя расходы по таможенной очистке товаров, ввозимых в Российскую Федерацию.
При заключении договора купли-продажи на условиях EXW и FAS импортер должен убедиться в том, что он сможет обеспечить выполнение экспортных процедур. В противном случае должен применяться термин FCA (франко-перевозчик) или FOB (свободно на борту).
и используемым видам транспорта
| Название условия на языке | Индекс группы | Обязанности продавца | Вид транспорта | |
| Английском краткое, полное | русском | |||
| EXW, Ex Works | Франко-завод | E | Отправка товара | Любой |
| FCA, Free Carrier | Франко-перевозчик | F | Оплата основных расходов по перевозке | Воздушный, железнодорожный |
| FAS, FreeAlong-sideShip | Франко вдоль борта судна, ФАС | F | То же | Морской, речной |
| FOB, Free on Board | Франко-борт, ФОБ | F | – " – | – " – |
| CFR, Cost and Freight | Стоимость и фрахт | C | Оплата расходов по перевозке | – " – |
| CIF, Cost, Insurance and Freight | Стоимость, страхование и фрахт, СИФ | C | Оплата расходов по перевозке | Морской, речной |
| CPT, Carriage Paid To | Перевозка оплачена до … | C | То же | Любой |
| CIP, Carriage and Insurance Paid To | Перевозка и страхование оплачены до … | C | – " – | – " – |
| DAF, Delivered At Frontier | Поставлено на границу | D | Поставка товара | – " – |
| DES, Delivered Ex Ship | Поставлено франко-судно | D | – " – | Морской, речной |
| DEQ, Delivered Ex Qiay | Поставлено франко-причал | D | – " – | – " – |
| DDU, Delivered Duty Unpaid | Поставлено, пошлина не оплачена | D | – " – | Любой |
| DDP, Delivered Duty Paid | Поставлено, пошлина оплачена | D | – " – | – " – |
Если в договоре купли-продажи указаны термины DEQ (поставка с пристани) или DDP (поставка с оплатой пошлины), то иностранный продавец для осуществления импортных таможенных процедур может привлечь таможенного брокера. Если продавец не в состоянии обеспечить таможенную очистку импортных товаров, то в договоре следует указать термины DDU (поставка без оплаты пошлины) и DES (поставка с судна).
Необходимо обратить внимание, что, согласно всем условиям поставки (за исключением EXW (с завода)), продавец обязан предоставить импортеру транспортные накладные, подтверждающие передачу товара перевозчику. Кроме того, если контракт заключен на условиях CIP или CIF , то продавец обязан также предоставить покупателю страховой полис, выписанный на его имя. Минимальная сумма страховки, если в контракте не указано иное, должна составлять 110 процентов от контрактной стоимости товаров.
Продавец и покупатель, использующие условия поставок «Инкотермс», должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на Международные правила толкования торговых терминов.
В бухгалтерском учете у импортера, исходя из условий договора купли-продажи и термина «Инкотермс», исходя из соответствующих операций делаются следующие бухгалтерские проводки.
1. Оприходованы импортные товары (дата перехода права собственности подтверждается транспортными накладными);
2. Отражены затраты на транспортировку, страхование, экспедирование импортных товаров (в соответствии с условиями поставок «Инкотермс»).
При ввозе импортных товаров на таможенную территорию Российской Федерации с их таможенной стоимости начисляются также таможенная пошлина и таможенные сборы. Величина этих платежей указывается в графе 47 ГТД. Так, в отношении импортных товаров, оформляемых в режиме «выпуск для свободного обращения», рассчитываются:
- таможенный сбор в рублях (0,1% от таможенной стоимости) - код платежа 10;
- таможенный сбор в валюте (0,05% от таможенной стоимости) - код платежа 11;
- таможенная пошлина (ставка определяется в зависимости от вида товаров) - код платежа 20.
Таможенные сборы и пошлина уплачиваются до или одновременно с принятием ГТД в рублях или иностранной валюте.
В бухгалтерском учете уплата таможенных платежей отражается следующим образом.