Стандарт IAS 23, в последней редакции, вводит запрет на использование метода списания всех затрат по займам на расходы.
3.2 Особенности аудита кредитов и займов по МСФО
Из небольших особенностей учета вытекают и особенности аудита в соответствии с МСФО. Помимо стандартных процедур проверки правильности отражения суммы обязательств, их юридической обоснованности, правильности отражения в учете, классификации по срокам погашения и отражения в отчетности; проверки сумм начисленных процентов по кредитам и займам, правомерности их отнесения на расходы или капитализации, аудитору необходимо выполнить дополнительные процедуры.
Во-первых, выполняется аналитическая процедура по тестированию остатков задолженности по полученным кредитам и займам на отчетную дату. Для расчета ожидаемого остатка используются остатки задолженности на дату промежуточных процедур, предыдущей отчетности, проверенной независимыми аудиторами. Данная величина корректируется на изменение суммы задолженности за период (например, в результате приобретения внеоборотных активов или сезонности основного производства или в результате наступления сроков выплат по действующим кредитным договорам). Полученная величина не должна существенно отличаться от остатков по кредитам и займам в проверяемой отчетности.
Во-вторых, вследствие рыночных колебаний на рынке капитала, ставка процента может сильно отличаться от той, которая оговорена в кредитном договоре. В таких случаях, когда ставка кредита отличается от рыночной, может потребоваться начисление вмененных процентов по рыночной ставке или дополнительных пояснений в финансовой отчетности, в зависимости от разницы ставок.
В-третьих, суммы кредитов и займов, полученных от связанных сторон, по состоянию на отчетную дату подлежат классификации в соответствии с ее экономическим смыслом, т.е. как кредиты и займы, полученные от третьих сторон. Однако информация о такой задолженности должна быть должным образом раскрыта в пояснительной записке. Здесь так же следует сравнить ставку предоставления кредита или займа с рыночной и, в случае необходимости, начислить вмененные проценты.
И, наконец, особое внимание следует обратить кредитам и займам, деноминированные в валюте, отличной от валюты отчетности (в нашем случае от российского рубля), которые должны быть правильно переведены по курсу Центрального Банка на отчетную дату, с отнесением курсовых разниц на финансовый результат; а так же целевому финансированию в виде кредитов, инвестиционных программ и грантов. В ходе аудиторской проверки, необходимо убедиться в соответствии поступивших активов заявленным целям финансирования.
Таким образом, были рассмотрены все поставленные перед собой вопросы: цели, задачи, процедуры и результаты аудиторской проверки секции кредитов и займов в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета; составлению плана аудиторской проверки, перечню проверяемых документов, основным ошибкам, свойственным для данной секции, возможности их исправления и отражение в аудиторском заключении, а также отличиям учета и аудита кредитов и займов по международным стандартам отчетности, в частности были рассмотрены дополнительные процедуры, которые необходимо выполнить аудитору, чтобы выразить свое профессиональное мнение о достоверности отчетности в соответствии с МСФО.
В ходе работы было выяснено, что кредиты и займы, являясь мощным средством стимулирования развития экономики, нуждаются в правильном учете и отражении в финансовой отчетности.
Проверкой правильности учета и отражения активов и обязательств в отчетности занимаются индивидуальные аудиторы и аудиторские фирмы.
Целью аудита сегмента кредиты и займы является сбор аудиторских доказательств и документирование результатов проверки с целью выражения мнения о достоверности отражения сумм задолженности по кредитам и займам и расходов по их обслуживанию во всех существенных аспектах.
Для этого, в соответствии с составленным планом аудиторской проверки секции, составленным на этапе планирования аудита, аудитор выполняет ряд стандартизированных процедур. Аудитор может самостоятельно определять порядок проведения проверки, зависимости от специфики проверяемой организации, но получить наибольшую уверенность и минимизировать аудиторский риск дает возможность набор апробированных методик аудиторской проверки.
Основными аудиторскими процедурами являются проверка документального оформления кредитных договоров и их соответствие нормам Гражданского Кодекса РФ, проверка правильности отражения сумм задолженности на конец отчетного периода, проверка правильности классификации заемных средств, по срокам погашения, проверка целевого использования заемных средств, проверка правильности начисления и отнесения процентов по кредитам и займам на финансовый результат или их капитализации.
В случае выявления нарушений, аудитору следует определить степень их влияния на достоверность проверяемой отчетности. Кроме того, в результате появления ошибок, может расшириться объем аудиторских процедур, если выяснится, что система внутреннего контроля не способна предотвратить появление подобных ошибок в будущем.
В любом случае, все выявленные нарушения должны быть задокументированы и отражены сначала в отчете аудитора, для обсуждения с менеджментом проверяемой организации, и, в случае бездействия руководства по поводу исправления нарушений, в аудиторском заключении.
Проведенная работа позволяет сделать вывод о том, что аудит как финансовой отчетности в целом, так и аудит кредитов и займов, крайне важен, т.к. позволяет пользователям финансовой отчетности получить дополнительную уверенность при принятии экономических решений на основе этой отчетности. И предприятия будут тратить большие деньги, чтобы предоставить своим кредиторам и инвесторам такую уверенность.
Список использованной литературы
Нормативные документы.
1) Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.
2) Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II. – М: Юрайт, 2009 г.
3) Налоговый кодекс Российской Федерации. Части I и II. – М: Юрайт, 2009 г.
4) ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. №106н.
5) ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. №43н.
6) ПБУ 10/99 «Расходы организации» утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н.
7) ПБУ 15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам» утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н.
8) Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000г.№60н.
9) Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 23
10) Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности первой очереди, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.02
11) Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности второй очереди, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 405 от 04.07.03
12) Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности третьей очереди, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 532 от 07.10.04
13) Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности четвертой очереди, утвержденные Постановлением Правительства РФ № 228 от 16.04.05
14) Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности пятой очереди, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 523 от 25 августа 2006 г.
Монографии.
15) Аудит: учебник для бакалавров/ Р.П. Булыга. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009, 431с.
16) Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. В.И. Подольского. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2007. – 583с.
17) Сотникова Л.В. Аудиторская проверка учета кредитов и займов. –М.: ЮНИТИ, 2008
18) Михалычева Ю., Васильева М., Мешалкин В. и др. Займы и кредиты: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет // Экономико-правовой бюллетень. – 2004.- №4
Статьи.
19) Василевич И.П. «Аудиторская проверка учета кредитов и займов» Журнал «Бухгалтерский учет» 18`2005
20) «Методика проверки операций по кредитам и займам» Аудиторские ведомости № 2`2006
Приложение А
Основные сходства и различия между договорами кредита и займа
| Кредитный договор | Договор займа |
| Сходства | |
| Привлекаются на условиях возвратности и платности | |
| Различия | |
| Кредитор | |
| Банки и другие кредитные организации, деятельность которых лицензируется (ст. 819 ГК РФ) | Любые физические или юридические лица (не кредитные организации), деятельность которых не лицензируется (ст. 808 ГК РФ) |
| Форма сделки | |
| Только письменная (ст. 820 ГК РФ) | • Письменная, если договор заключен между юридическими лицами (ст. 808 ГК РФ);• Письменная или устная, если договор заключается между физическими лицами. |
| Предмет договора | |
| Только денежные средства (ст. 819 ГК РФ) | Деньги и другие веши, определенные родовыми признаками (ст. 807 ГК РФ) |
| Платность | |
| Обязательно предусматриваются проценты (ст. 819 ГК РФ) | Могут быть беспроцентными (ст. 809 ГК РФ) |
Приложение Б