Инструкция по применению Плана счетов не уточняет, каким образом необходимо группировать и обобщать информацию о расходовании средств целевого финансирования. Исходя из экономического содержания счетов, участвующих в бухгалтерских проводках, можно сделать следующие выводы:
- счет 26 "Общехозяйственные расходы" целесообразно использовать для обобщения информации о произведенных административных, хозяйственных и иных аналогичных расходах, которые не относятся к конкретной программе или целевому мероприятию. Списание аккумулированных затрат следует производить ежемесячно с распределением по сметам расходов на проведение отдельных программ или мероприятий.
В бухгалтерском учете НКО при учете средств целевого финансирования могут оформляться следующие основные проводки:
Дебет 76 Кредит 86 (по соответствующим субсчетам) - на сумму средств целевого финансирования, подлежащих получению;
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 76 - на сумму стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, полученных в счет целевого финансирования;
Дебет 10 "Материалы" (15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") Кредит 76 - на сумму фактической себестоимости материалов, полученных в счет целевого финансирования;
Дебет 51 "Расчетные счета" (50 "Касса") Кредит 76 - на сумму денежных средств, поступивших в счет целевого финансирования;
Дебет 26 Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму начисленной заработной платы (включая надбавки, доплаты и дополнительные выплаты) работникам некоммерческой организации, занятым в управленческой или хозяйственной деятельности;
Дебет 26 Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму единого социального налога и взносов в ФСС РФ, начисленных на суммы оплаты труда работников, занятых в управленческой или хозяйственной деятельности;
Дебет 26 Кредит 10 - на сумму стоимости материалов, использованных в управленческой или хозяйственной деятельности;
Дебет 26 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и Дебет 60 Кредит 51 - на сумму стоимости работ и услуг, использованных при осуществлении управленческой или хозяйственной деятельности и выполненных или оказанных сторонними организациями;
Дебет 20 Кредит 70 - на сумму заработной платы работников, непосредственно занятых на работах по реализации конкретных программ;
Дебет 20 Кредит 69 - на сумму начислений на заработную плату работников;
Дебет 20 Кредит 10 - на сумму стоимости материалов, использованных при выполнении работ по конкретным программам;
Дебет 20 Кредит 60 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций;
Дебет 96 Кредит 26 или Дебет 20 Кредит 26 - на сумму ежемесячного списания сумм общехозяйственных расходов, произведенных в отчетном месяце. Выбор схемы списания должен быть определен заранее и закреплен в учетной политике некоммерческой организации;
Дебет 96 (по соответствующим субсчетам) Кредит 20 (по соответствующим субсчетам) - на сумму затрат, осуществленных при выполнении профинансированных программ или мероприятий.
Если НКО осуществляет предпринимательскую деятельность, бухгалтерский учет доходов и расходов ведется в порядке, установленном для коммерческих организаций, на субсчетах, открываемых к счету 20. Списание сформированной на счете 20 фактической себестоимости продукции, работ или услуг производится также в порядке, применяемом в коммерческих организациях, на счет учета готовой продукции или на счет учета продаж.
В настоящее время наиболее распространенным является бюджетное финансирование коммерческих проектов, осуществляемых некоммерческими организациями. Для учета средств государственной помощи используется счет 86 "Целевое финансирование".
ПБУ 13/2000 не применяется в отношении экономической выгоды, связанной:
1) с государственным регулированием цен и тарифов;
2) с применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.);
3) с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам). Государственная помощь предполагает предоставление денежных средств или иных активов без намерения получить прибыль от их использования, а только для финансирования конкретных мероприятий (предоставление бюджетных кредитов нельзя считать предпринимательской деятельностью, так как проценты по ним начисляются и уплачиваются, прежде всего, для того, чтобы исключить потери бюджета за счет иммобилизации денежных средств). Участие государственных и муниципальных органов в уставных капиталах коммерческих организаций относится к предпринимательской деятельности и имеет в качестве основной цели именно получение прибыли.
4.3. Учет объектов основных средств и нематериальных активов
Оценка и учет основных средств в НКО аналогичны оценке и учету этого вида активов в организациях, занятых предпринимательской деятельностью.
В настоящее время порядок оценки и учета объектов основных средств регулируется соответствующими пунктами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и ПБУ 6/01.
По общему правилу основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Однако в зависимости от источников поступления понятие "первоначальная стоимость" имеет различное содержание. Применяются следующие основные подходы к определению первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
ПБУ 6/01 не уточняет, каким образом должны оцениваться объекты основных средств, переданные в счет целевого финансирования. Правомерной является оценка объектов, согласованная участниками договора: инвестором (жертвователем) и некоммерческой организацией.
В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и их приведение в состояние, пригодное для использования.
Основанием для принятия основных средств к учету является акт приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1), оформленный надлежащим образом.
Дополнительным условием для зачисления на баланс основных средств, относящихся к объектам недвижимости, является наличие свидетельства о государственной регистрации.
Если объект основных средств не используется больше в деятельности некоммерческой организации по причине полного физического или морального износа, повреждения, утраты и т.п., он должен списываться с баланса организации.
Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от реализации принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. В некоммерческих организациях полученные суммы (за минусом расходов, связанных с реализацией объектов основных средств) относятся на увеличение доходов по статье "Прочие доходы" или "Доходы от реализации имущества".
Доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского баланса объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Таким образом, поступление и выбытие объектов основных средств оформляются следующими проводками:
Дебет 08 Кредит учета расчетов и затрат (60, 23, 70, 69, 10 и т.д.) - на сумму стоимости приобретенных объектов (по договорной цене), расходов по оплате услуг сторонних организаций, связанных с приобретением основных средств, стоимости фактических затрат вспомогательных производств (как по изготовлению объектов основных средств, так и по вспомогательным работам, связанным с доставкой и установкой приобретенных объектов), оплаты труда (с начислениями) работников организации, труд которых используется при осуществлении операций, связанных с приобретением основных средств и материалов;
Дебет 08 Кредит 75 - на сумму стоимости объектов основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал;
Дебет 76 Кредит 86 и Дебет 08 Кредит 76 - на сумму стоимости объектов основных средств, полученных в счет целевого финансирования;
Дебет 01 Кредит 08 - на сумму первоначальной стоимости объектов основных средств, введенных в эксплуатацию.
Выбытие объектов основных средств оформляется следующими проводками:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - на сумму первоначальной стоимости выбывших объектов основных средств;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму амортизации, начисленной по выбывающим объектам, если объект использовался в предпринимательской деятельности и по нему начислялась амортизация;