Как было отмечено ранее, организации имеют право выбора по отношению к способу организации налогового учета и здесь возможно два основных варианта: параллельное ведение обоих видов учета или их максимальное сближение на основе учетной политики. Наиболее признанным и распространенным является второй вариант. При этом сближение двух систем осуществляется на основе выбора совпадающих способов ведения бухгалтерского и налогового учета (в этом случае отсутствует необходимость вести самостоятельные налоговые регистры), однако при отсутствии возможности применять одинаковые способы учета, например в части расходов будущих периодов, амортизации основных средств, ведение отдельных регистров налогового учета необходимо.
В соответствии с действующим порядком, определенным главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса, в настоящее время имеются специфические особенности в признании отдельных видов расходов лесозаготовительных предприятий для целей налогообложения. В частности, несмотря на то, что лесозаготовительная промышленность является добывающей, расходы на строительство и содержание лесовозных дорог не нашли отражения в ст.261 "Расходы на освоение природных ресурсов" главы 25 Налогового кодекса. Однако указанные расходы являются неотъемлемой частью производственного процесса, что дает основание включать их в состав прочих, принимая для целей налогообложения.
Кроме того, существенные расхождения данных бухгалтерского и налогового учета, как показали данные отчетности ООО "СиэР", связаны с большим размером единовременных расходов на лесозаготовки в виде расходов будущих периодов.
Как известно, для целей налогообложения расходы будущих периодов признаются в составе расходов полностью в момент их возникновения, а для целей бухгалтерского учета - в течение нескольких отчетных периодов. Так как в ООО "СиэР" большую долю в составе расходов будущих периодов занимают расходы на строительство лесовозных дорог, то перевод дорог со сроком полезного использования более одного года в состав основных средств с отражением затрат по их строительству как капитальных вложений, позволил бы существенно сблизить показатели бухгалтерского учета с данными, принимаемыми для расчета налога на прибыль.
Помимо расхождений в подходах к составу и содержанию расходов, Налоговым кодексом предусмотрен особый, отличный от бухгалтерского учета, порядок определения незавершенного производства. Во-первых, незавершенное производство на конец месяца (как и готовая и отгруженная продукция) для целей налогообложения оценивается исходя из прямых затрат. Во-вторых, в соответствии со ст.319 НК РФ возможны три варианта расчета незавершенного производства: для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья; для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг); для прочих налогоплательщиков.
В связи с тем, что в процессе лесозаготовок в ООО "СиэР" происходит выпуск продукции (лесоматериалов), но при этом отсутствует исходное сырье, для расчета незавершенного производства необходимо применять третий вариант: сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции. При этом возникает разница между величиной незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете, а также величиной текущих расходов (расходов периода). В ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" отражение таких разниц отдельно не описано. Исходя из экономического смысла, здесь имеют место временные разницы, так как они формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом.
Для целей управления организацией необходима всесторонняя оперативная информация о затратах на производство и реализацию продукции, большая часть которой может быть сформирована на счетах бухгалтерского учета.
Как было отмечено ранее, организация управленческого учета В ООО "СиэР" полностью определяется информационными потребностями управления, которые, в свою очередь, зависят от большого количества организационных, технических и технологических факторов. Учет затрат и калькулирование себестоимости можно отнести к области внутреннего (управленческого) учета, а для целей бухгалтерского учета в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 должна быть обеспечена группировка расходов по элементам.
В ООО "СиэР" применяется попроцессный метод, т.е. планирование, учет затрат и готовой продукции ведется по производственному процессу в целом, без калькулирования себестоимости на каждой фазе производства. Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты планируются и учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции.
В связи с этим средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется делением суммы всех затрат (в целом по итогу по каждой статье) на количество готовой продукции, т.е. котловым способом. Объектом учета в данном случае выступает производственный процесс в l целом, а объектом калькулирования - обезличенная древесина.
Основными недостатками применения попроцессного метода в ООО "СиэР" является потеря контроля за формированием затрат производства по отдельным переделам, снижение оперативности информации, не полное использование резервов снижения себестоимости продукции. Кроме того, данный метод не позволяет ООО "СиэР" организовать учет затрат по центрам ответственности, внедрение которого становится все более актуальным в настоящее время. При таком варианте учета затрат и калькулирования себестоимость полуфабрикатов определяется расчетным путем с применением общеустановленных процентов от себестоимости готовой продукции, что не всегда отражает реальное соотношение затрат.
В соответствии с Методическими рекомендациями кроме калькуляций себестоимости продукции составляются калькуляции себестоимости содержания транспорта, основных машин, механизмов и вспомогательных производств, в том числе отдельно калькулируется стоимость машино-смены лесовозных автомобилей, трелевочных тракторов, кранов, работающих на нижних и верхних складах по установленной номенклатуре калькуляционных статей: оплата труда вспомогательных рабочих, ИТР, служащих, МОП; суммы единого социального налога; топливо, смазочные материалы; суммы амортизации; ремонт основных средств; содержание железнодорожного пути; прочие расходы (прямо на затраты лесозаготовительного производства относятся только заработная плата водителей и операторов лесозаготовительных машин, лесовозных автопоездов и нижнескладских линий).
Таким образом, эти затраты входят в себестоимость продукции лесозаготовок комплексной статьей. Однако в ООО "СиэР" возможно отнесение указанных затрат непосредственно на затраты лесозаготовительного производства, минуя счета вспомогательного производства, что повысило бы аналитические возможности учета, контроль за формированием затрат, сократило бы трудоемкость учетных работ, а также позволило бы определять действительную величину затрат отдельных подразделений.
Предлагаемый порядок является особо актуальным в настоящее время в связи с использованием ООО "СиэР" транспорта, машин и механизмов совершенно разного технического уровня, что обуславливает разные затраты на содержание, ремонт, разную производительность работы.
Сейчас ООО "СиэР" открывает большое количество субсчетов для учета затрат в разрезе отдельных видов и марок техники; некоторые из обследуемых нами предприятий для отдельного отражения таких затрат применяют счет 24, именуемый ими "Вспомогательное производство". В то же время в ООО "СиэР" не ведется учет по местам возникновения затрат, что не позволяет определить результат деятельности каждого подразделения (лесопункта) и затраты на выпуск определенных полуфабрикатов.
Нормативный метод учета затрат, хотя и декларируется нормативными документами, на практике применяется крайне редко в силу воздействия различных факторов, в том числе отсутствия нормативной базы. К тому же перечень калькуляционных статей, применяемый в соответствии с Методическими рекомендациями, является укрупненным и не отвечает современным условиям деятельности лесозаготовительных предприятий.
Так, требует уточнения такая статья как "Плата за древесину, отпускаемую на корню". В связи с тем, что основными видами лесопользования является аренда и пользование по результатам аукционов, при этом аукционная цена, как правило, в несколько раз превышает арендную плату, для повышения аналитичности калькуляции необходимо в данной статье предусмотреть расшифровку: в том числе "Арендная плата" и "Аукционная цена".
Статью "Услуги лесовозного транспорта на вывозке и расходы по содержанию лесовозных дорог" также целесообразно расчленить на две самостоятельных статьи: "Расходы по содержанию лесовозных дорог" и "Расходы по строительству лесовозных дорог", а третья составляющая "Услуги лесовозного транспорта на вывозке" разделена между статьями затрат по направлениям: расходы на содержание машин и оборудования, цеховые расходы и пр.