Из всего этого делается вывод, что «двойное счетоводство оказывается несостоятельным, как несбыточное желание объять необъятное и постичь непостижимое» [Счетоводство, 1889, с. 38], а поэтому «следует предпочесть повсеместно распространенное простое счетоводство».
Современные экономисты и бухгалтеры высказывали возражение по всем приведенным доводам:
1. Денежная оценка, конечно, в случае недобросовестности или искренних заблуждений может носить условный характер, но научные методы, применяемые в бухгалтерии, позволяют перейти от условных методов к безусловным, единственно правильным, истинным (ниже увидим, что каждый из адептов новой бухгалтерии истинными и научными методами считал только собственные, а ложными — все, что применяли и пропагандировали коллеги).
2. Смежные расходы можно разделить путем применения совершенных математических методов.
3. Поскольку в оценке не должно быть условности, постольку бессмысленно даже само предположение о том, что бухгалтерские методы, а не хозяйственная деятельность, могут влиять на величину себестоимости.
4. Пусть мы не можем отказаться от производства убыточной продукции, но отказаться от анализа ее себестоимости было бы преступно.
5. Только знание рентабельности различных культур позволит сделать правильные выводы о севооборотах.
6. Без правильной калькуляции невозможно «во всякое время видеть, какое имущество или производство дало пользу или понесло потерю» [Счетоводство, 1889, с. 26].
7. Истощение почвы должно быть измерено количественно, в рублях. И если это не делается, то только потому, что еще не выработаны соответствующие научные методы.
8. В двойной бухгалтерии речь идет не о прогнозировании рентабельности, а об определении рентабельности реальной, т. е. об исчислении фактически понесенных хозяйственные затрат. И это она может сделать.
9. Экономия не знает границ, истина бесценна и ради нее не жалко никаких затрат.
«Умствования и мудрствования» возникали, конечно, в самом узком месте — оценке, ибо от нее прежде всего зависело определение хозяйственных результатов. Оценки требовали и имущество, и затраты, и рабочая сила, и тягловый скот, и готовая продукция, и даже навоз.
Основным видом имущества и богатства помещиков был лес. Само собой, что униграфисты отрицали возможность денежной оценки леса, но и диографисты в этом вопросе не были едины. Так, С.В. Машковский считал, что оценка леса «не имеет никакого значения» [Счетоводство, 1899, с. 27], А.И. Скворцов полагал, что если лес — дар природы, то и оценивать его не надо, но в отличие от С.В. Машковского допускал возможность оценки в двух случаях: 1) когда он подлежит продаже и 2) когда он приносит систематический денежный доход,— автор трактовал его как земельную ренту [Счетоводство, 1891,с. 155], А. Рудский допускал денежную оценку леса путем инвентаризации, проводимой один раз в течение нескольких лет [Счетоводство, 1889, с. 252]. К. Богомазов настаивал на ежегодной оценке леса по текущим рыночным ценам, отдельно он хотел учитывать прирост леса, который считал целесообразным оценивать по стоимости общих расходов на содержание леса [Счетоводство, 1891, с. 95]. На первый взгляд это теория, но она имела огромное влияние на практику: если лес не оценивать, то использование дров из леса никак не отражается на величине расходов, а следовательно, и на размере прибыли, наоборот, если оценивать лес, то надо оценивать дрова, в этом случае расходы тут же возрастают, а доходы уменьшаются.
Возникли дискуссии и об оценке пастбищ; одни считали, что если пастбище сдать в аренду, то можно получить за него плату, следовательно, размер арендной платы надо включать в себестоимость животноводства, другие (И. Волкович) полагали, что этого делать не нужно [Счетоводство,1892, с. 103].
Далее возникали споры о возможном учете арендной платы. Если арендатор включает в себестоимость производимых продуктов земельную ренту (аренду), то и крестьянин-единоличник, и помещик — собственник земли — должны в равной степени увеличивать себестоимость своих продуктов [Счетоводство, 1889, с. 249—250].
Далее спорили об отнесении налогов в состав затрат (накладных расходов).
За подобное решение выступал В. Гаук [Счетоводство, 1889, с. 192], против — А. Скворцов, он относил налоги прямо на счет убытков и прибылей [там же, с. 243]. Ясно, что в первом случае себестоимость возрастала, а во втором снижалась. Точно так же выдвигались предложения относить на затраты искусственную сумму, причитающуюся символическому управляющему в том случае, если помещик сам вел все дела имения.
Особенно много вопросов возникало в связи с учетом основных средств и отражением их амортизации. Так, Б.И. Ясенецкий для учета основных средств открывал два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего на счета капитала в мелиорации, в мертвом и живом инвентаре.
Обсуждался также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов, ссылаясь на авторитет Т.А. Гольца, было против начисления амортизации, она слишком «отяжеляла себестоимость» и ухудшала финансовые показатели. Вместе с тем за ее последовательное проведение высказывались М. Иванов [Счетоводство, 1889, с. 54], Ф.И. Зотов [Счетоводство, 1895, с. 86], И. Волкович [Счетоводство, 1892, с. 147], а В. Ротмистров даже отстаивал переамортизацию [там же, с. 43], К.И. Видеман для учета износа основных средств открывал счет Погашения капитала (только в части зданий и сооружений), для остальных основных средств (по старой терминологии — движимого имущества) предусматривалось прямое погашение путем уменьшения балансовой стоимости основных средств [Видеман]. У А.Г. Шаллера нет счета Износа основных средств вовсе, поскольку все основные счета у него погашаются непосредственно со счетов, на которых они числятся, т. е. со счетов Основного капитала (недвижимого имущества). Скотоводства, Рабочих лошадей. Мертвого инвентаря [Шаллер].
Характерна позиция Скворцова. Вначале он был против амортизации, считая, что ценности надо просто переоценивать при инвентаризации, которая и выявит или потерю стоимости, или ее возрастание [Счетоводство, 1889, с. 134], потом стал ее защищать [Счетоводство, 1892, с. 84] и даже допускать начисление «доходов» с амортизационного фонда. Постепенно амортизация завоевала (вместе с двойной бухгалтерией) признание, и в 1900 г. С.В. Машковский писал, что «погашение в имении вводится только за последние годы и то постепенно то в одной, то в другой отрасли хозяйства» [Счетоводство, 1900, с. 180].
Осложнение возникло, когда диографисты пытались учесть работу гужевого транспорта. Так, у Шаллера счет Рабочих лошадей велся как смешанный:
помимо стоимости лошадей на этом счете по дебету учитывались также затраты на их содержание и эксплуатацию; кредитовался счет на стоимость оказанных гужевым транспортом услуг как внутри хозяйства, так и на сторону, а также на стоимость приплода. С этого же счета списывали и стоимость навоза. Но основные трудности появлялись, когда надо было исчислить затраты «рабочих сил». Авторы того времени пытались определить величину трудовых затрат людей и, употребляя более современную терминологию, энергетических затрат лошадей и волов. Можно было бы затраты энергии, выразив их в деньгах, перераспределять в конце отчетного периода, трактуя как накладные расходы, но авторы того времени стремились к большей точности. Они составляли шесть [Счетоводство, 1890, с. 350], пять [Счетоводство, 1893, с. 12—14] или три [Счетоводство, 1890, с. 283; Счетоводство, 1893, с. 58—61] линейных уравнения, с помощью которых калькулировали 1 день работы на той или иной культуре рабочего, лошади, вола и т. п.
При учете расчетов по заработной плате конкурировало два способа: табель, сторонниками которого были А. Дикштейн [Счетоводство, 1892, с. 8—10], К. Белецкий [Счетоводство, 1891, с. 290—291], Д. Хон [Счетоводство, 1892, с. 320] и другое, и ежедневный расчет чеками, который пропагандировал И. Федорченко [Счетоводство, 1891, с. 237—239]. Он находил в этом следующие преимущества: 1) «нет табеля и нет платежной ведомости», т. е. уменьшалась документация; 2) усиливался контроль, так как затруднялось, а в сущности, исключалось привлечение подставных лиц, осложнялись сговоры между табельщиком и рабочими, кассиру было труднее исказить итоги кассового журнала и изъять часть денег, бухгалтер был лишен возможности делать приписки; 3) расчеты выполнялись день в день и на следующий день после работы можно было получить деньга; 4) резко облегчалась техника выдачи заработной платы [там же, с. 238]. Однако такой метод расчетов не получил одобрения со стороны многих бухгалтеров и был запрещен законодательно.
Поскольку учет производства предполагал калькуляцию, то самым сложным моментом в расчете себестоимости был учет смежных и косвенных расходов. Первая проблема была настолько сложной, что старались ее обойти, вторая — пугала меньше и многие охотно высказывались на эту тему.
Большинство авторов полагали, что все косвенные расходы надо сразу относить на счет Убытков и прибылей — И. Волкович [Счетоводство, 1892, с. 103], СВ. Машковский, С. Хлебников {Счетоводство, 1901, с. 92]. М.Иванов считал, что косвенные расходы надо распределять пропорционально отработанному рабочему времени [Счетоводство, 1889, с. 123], а Скворцов — пропорционально затрате оборотного капитала [Счетоводство, 1888, с. 284; Счетоводство, 1889, с. 135]. При этом он был несогласен с эклектиками (Медников и др.), полагавшими, что для каждого вида расходов должна быть выбрана своя база распределения, считая, что это мнение «неосновательно уже потому, что применение двух принципов к одной и той же операции ничем не оправдывается» [там же, с. 135]. Это справедливый ответ и на взгляды, связанные с калькуляцией, Шера и Кальмеса.
Что касается счета Скотоводства, то авторы дискутировали вопрос о том, отражать стоимость скота и расходов на его эксплуатацию на одном счете или разделить учет этих средств между двумя счетами.