Приступая к закрытию счетов, следует иметь в виду, что современные организации являются сложными объектами учета и калькулирования себестоимости продукции. Их продукция используется по различным направлениям. Взаимные услуги оказывают друг другу и основному производству вспомогательные производства.
При взаимном использовании продукции и услуг невозможно во всех случаях отнести на все объекты калькуляции фактические затраты. Какую-то часть затрат по некоторым объектам калькуляции организации вынуждены отражать в плановой оценке. В этих условиях важное значение имеет обоснование последовательности закрытия счетов.
Итак, разберем этот вопрос несколько подробнее на примере составления годового отчета. Этому процессу предшествует проверка правильности ведения бухгалтерского учета в организации, включающая следующие подготовительные работы:
1. Сверка итогов аналитического и синтетического учета. Свидетельством правильности ведения бухгалтерского учета являются:
- равенство суммы остатков аналитических счетов, открытых в развитие определенного синтетического счета, и остатков данного синтетического счета;
- равенство суммы оборотов по дебету или кредиту этих же аналитических счетов и оборотов по дебету или кредиту синтетического счета.
Если при сверке суммы оборотов и остатков по синтетическому счету не тождественны соответственно итоговой сумме оборотов и остатков аналитических счетов, открытых к нему, то это означает, что есть ошибки и они должны быть исправлены.
При ведении бухгалтерского учета с помощью компьютерной системы учета тождество данных синтетического и аналитического учета должно обеспечиваться бухгалтерской программой автоматически [13, 9].
2. Инвентаризация имущества и финансовых обязательств организации.
Инвентаризация – это установление фактического наличия средств и их источников, произведенных затрат и т.п. путем пересчета остатков в натуре или путем проверки учетных записей.
С помощью инвентаризации проверяется правильность данных первичного учёта и выявляются ошибки, допущенные в учёте, учитываются неучтённые хозяйственные операции, контролируется сохранность имущества и оценивается правильность расчётов финансовых обязательств.
Для целей составления годовой бухгалтерской отчётности инвентаризации должны подлежать имущество и обязательства организации, которые в последний раз фактически проверялись не позднее 1 октября отчётного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов – один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.
Имущество должно подвергаться инвентаризации в полном объёме независимо от того, принадлежит оно организации и поставлено на баланс или не является собственностью организации и учитывается за балансом, а также не учтённое по каким-либо причинам.
В соответствии со ст.12 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности является обязательным для всех организаций.
Оформляются инвентаризация и её результаты первичной учётной документацией [26, 33-34].
3. Исправления в бухгалтерском учете по выявленным в ходе подготовки к отчету ошибкам.
Ошибки в бухгалтерском учете и отчетности могут быть как технические (арифметические, программные), так и методологические (документальное оформление, корреспонденция счетов).
Производимые исправления оформляются справкой бухгалтера, которая должна иметь обязательные реквизиты первичного характера.
В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце, когда были выявлены искажения.
При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями за декабрь года, за который подготавливается годовая бухгалтерская отчетность.
В случаях выявления в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносится. Такие ошибки отражаются в текущем году. Если подобные ошибки оказывают влияние на величину финансового результата, то они отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как прибыль (убыток) прошлых лет, выявленный (признанный) в отчетном году.
Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается (п.5 ст.9 ФЗ РФ «О бухгалтерском учете»). В остальные первичные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций с указанием даты внесения исправлений [13, 3].
4. Расчет и начисление налогов, причитающихся в бюджет.
5. Закрытие счетов и заполнение Главной книги.
Порядок закрытия счетов может быть разным. Это зависит от условий работы организации и её учётной политики. Основу его, как правило, составляет следующая последовательность.
а) В конце каждого отчётного периода распределяются общепроизводственные и общехозяйственные расходы, собранные на счетах 25 “ Общепроизводственные расходы” и 26 “ Общехозяйственные расходы”.
Иными словами, суммы дебетовых оборотов по этим счетам полностью списываются кредитовыми оборотами в дебет счетов 20 “Основное производство”, 23 “ Вспомогательное производство” или 90 ”Продажи”, субсчёт 2 “Себестоимость продаж”. На конец отчётного периода остатка на счетах 25 и 26 быть не должно.
б) На счетах 20 и 23 калькулируется фактическая себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и списывается в дебет счёта 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” (при учёте продукции по нормативной (плановой) себестоимости) или в дебет счёта 43 “Готовая продукция” (при учёте продукции по фактической стоимости).
Дебетовое сальдо счетов 20 и 23 показывает стоимость незавершенного производства.
в) Суммы, относящиеся к проданной готовой продукции, списываются:
К-т сч. 40 “Выпуск продукции(работ, услуг)”,
43 “Готовая продукция”
Д-т сч. 90, субсчёт 2 “Себестоимость продаж”.
Обороты по дебету и кредиту счёта 40 обязательно должны быть равны, т.е. счёт 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчётную дату не имеет, а дебетовое сальдо счёта 43 показывает остаток готовой продукции на складе.
г) Счета 90 ”Продажи” и 91 “Прочие доходы и расходы” ведутся в разрезе субсчетов, которые в течение отчётного года не закрываются. В зависимости от назначения каждого субсчёта на нём накапливаются дебетовые и кредитовые обороты. Финансовый результат ежемесячно выявляется на счетах 90 и 91 путём сравнения соответствующих кредитовый и дебетовых оборотов и отражается соответственно на счёте 90, субсчёте 9 “ Прибыль/ убыток от продаж” или на счёте 91, субсчёте 9 “Сальдо прочих доходов и расходов”. Закрываются счета 90 и 91 только один раз по окончании отчётного года при реформации баланса.
д) По другим счетам, которые используются организацией для ведения бухгалтерского учёта, в конце каждого отчётного периода подсчитываются дебетовые и кредитовые обороты и выводится конечное сальдо.
На счетах 28 ‘Брак в производстве” и 94 ‘Недостачи и потери от порчи ценностей” сальдо должно быть нулевое. Они должны закрываться списанием соответствующих сумм на счета 20, 23, 25, 26, 73 “Расчёты с персоналом по прочим операциям”, 91, субсчёт 2 ‘Прочие расходы” и др.
По некоторым счетам, например 60 ‘Расчёты с поставщиками и подрядчиками”, 62 “Расчёты с покупателями и заказчиками”, 68 “Расчёты по налогам и сборам”, 69 “Расчёты по социальному страхованию и обеспечению”, 71 “Расчёты с подотчётными лицами”, 76 “расчёты с разными дебиторами и кредиторами”, следует исчислять развёрнутое сальдо.
Отражение развернутого сальдо в балансе ( в активе - дебетового, а в пассиве - кредитового) необходимо для объективной характеристики финансового положения организации. Взаимное погашение дебиторской и кредиторской задолженности (свертывание сальдо) приводит к фальсификации баланса. Такой порядок разрешен только для организаций, применяющих упрощенную систему учета и налогообложения.
При журнально-ордерной форме учёта эта работа осуществляется закрытием регистров в следующей последовательности:
- из листков-расшифровок вносятся дебетовые и кредитовые обороты в журналы-ордера и ведомости, в листках-расшифровках делают соответствующие пометки;
- подсчитываются итоги в ведомостях аналитического учёта и переносят в соответствующие журналы-ордера;
- подсчитываются итоги оборотов по кредиту счетов в журналах-ордерах;
- производятся записи из журналов-ордеров в Главную книгу [26, 35-38].
Порядок заполнения Главной книги следующий:
1) записывается оборот по кредиту соответствующего счёта и суммы по дебету всех корреспондирующих с ним счетов;
2) подсчитываются обороты по дебету соответствующего счёта и определяются остатки по нему на 1-е число следующего отчётного периода.
В Главной книге каждому счёту (субсчёту) отводится отдельная страница.