Качество аудиторских доказательств зависит от их источников. В ходе составления и выполнения программы аудита бухгалтерской отчетности (в том числе и о финансовых результатах деятельности аудируемого лица), аудитор должен применять различные процедуры, чтобы собрать убедительные, необходимые, своевременные и достоверные аудиторские доказательства ее достоверности. Рассмотрим каждое из перечисленных качеств аудиторских доказательств в отдельности. [5,С.387]
1. Убедительность. Аудиторские доказательства достоверности либо недостоверности того или иного элемента отчетности должны быть бесспорны и убедительны. Если администрация аудируемого лица представила аудитору баланс с убытками в 100 тыс.руб., а аудитор, проверив все учетные данные, настаивает на том, что фактически следует показать прибыль (и называет конкретную величину этой прибыли, например, 10 тыс.руб.), то ему следует представить соответствующие выкладки с расчетами на 110 тыс.руб., назвать конкретные неверные проводки, сослаться на соответствующие нормативные документы.
2. Необходимость. Никому не нужны излишние, ничего не доказывающие и не опровергающие аудиторские доказательства (и тем более пустые, бесплодные рассуждения). В приведенном выше примере аудитор, очевидно, еще и должен объяснить администрации (предупредить ее), что некоторые из допущенных в бухгалтерском учете проводок (и подобные им) могут повлечь за собой существенные убытки для предприятия, поскольку налоговая инспекция вправе интерпретировать учтенные по ним суммы как умышленное сокрытие налогооблагаемой прибыли и применять к предприятию значительные санкции, начислять пени, кроме того, взимать с предприятия штрафы за неправильную постановку бухгалтерского учета.
3.Своевременность. Это качество аудиторских доказательств имеет несколько аспектов:
а)каждое аудиторское доказательство должно либо прямо относиться к
проверяемому периоду, либо касаться определенных существенных событий
в хозяйственной жизни аудируемого лица после даты составления его баланса, но до даты аудиторского заключения;
б)по результатам аудита, если это возможно во времени, администрация аудируемого лица должна внимательно рассмотреть собранные доказательства и оперативно внести соответствующие коррективы в системные учетные записи, чтобы устранить в бухгалтерской выявленные погрешности, придать окончатель-ному ее варианту большую степень достоверности;
в)в тех распространенных пока случаях, когда аудитор приглашен для
проверки учетных данных после сдачи бухгалтерской отчетности в налоговую инспекцию, невозможно никакое оперативное устранение выявленных неточнос-тей и ошибок, но необходимо особое приложение к аудиторскому заключению с их перечнем (и даже особая оговорка в тексте аудиторского заключения о таком приложении) для своевременного устранения выявленных погрешностей в текущем периоде.
4.Уместность. Аудиторские доказательства должны быть строго привязаны к характеристикам проверяемых хозяйственных операций и строго соответ-ствовать целям их проверки по существу. Например, различные цели
диктуют и соответствующую схему проверки: от Главной книги к первичным
документам проверяют то, что выше обозначено как наличие или возникновение, а от первичных документов к Главной книге - как завершенность учета. Впрочем, если некоторые первичные документы уничтожались взаимосвязанными сторонами сразу после завершения незаконных операций, то и такое направление не всегда может увенчаться успехом.
5. Достаточность. Аудит осуществляется на выборочной основе, однако аудитор должен быть уверен, что в ходе проверки он выявил все существенные некорректности в бухгалтерской отчетности и принял необходимые меры для их устранения.
По доказательствам, как и по аудиту в целом, должен быть выдержан принцип разумной достаточности. Повышение качества аудиторских доказательств весьма важно, причем следует иметь в виду, что различные доказательства имеют либо могут иметь неодинаковую степень надежности и даже правомочности, поскольку они возникают в результате обращения аудитора к различным источникам.
1.4 Привлечение к аудиторской проверкеэксперта
В процессе проведения аудиторских проверок и оказания сопутствующих аудиту услуг могут возникнуть ситуации, когда помимо аудиторов необходимо привлекать к работе других специалистов или воспользоваться результатами их работы. Действия аудиторской организации или аудитора, работающего самостоя-тельно в качестве индивидуального предпринимателя, по привлечению к аудиторской проверке эксперта и использованию результатов его работы определены российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта». [8,С.261]
Экспертом признается несостоящий в штате данной аудиторской организа-ции специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.
В качестве эксперта аудиторская организация может привлечь специализированную организацию, являющуюся юридическим лицом.
Эксперт может быть приглашен для проведения таких видов работ, как:
- оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни);
- определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования);
- проведение расчетов специальными приемами и способами (актуарные оценки);
- измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих
выполнению по неисполненным договорам, для целей признания реализации
(строительных, геологоразведочных, проектных);
- юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов. [9,С.211]
Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
Помимо общепринятых условий договор оказания услуг экспертом должен предусматривать:
- цели и объем работы эксперта;
- описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская
организация ожидает получить заключение эксперта;
- описание взаимоотношений эксперта с экономическим субъектом,
если таковые потребуются;
- конфиденциальность информации экономического субъекта;
- сведения о предположениях и методах, которые эксперт намеревается использовать в своей работе, и об их соответствии тем предположениям и методам, которые использовались в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация привлекала к работе эксперта);
- форму и содержание заключения эксперта.
Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета) в письменной форме.
Заключение экспертадолжно быть достаточно полным и подробным, чтобы опытный аудитор и (или) другой эксперт, ознакомившись с ним, мог получить представление о проведенной работе. В частности, в заключении эксперта должны быть отражены:
- наименование экономического субъекта, при аудите которого
эксперт выполнил свою работу;
- объект проведенной работы;
- объем проведенной работы и предел ответственности эксперта;
- применявшиеся методы работы, в том числе их соответствие методам,
использовавшимся в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды
аудиторская организация использовала работу эксперта);
- принятые экспертом предположения при проведении работы, в том
числе их соответствие предположениям, принятым в предыдущие периоды
(если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу
эксперта);
- любые неразрешенные существенные сомнения, связанные с
проведенной работой;
- результаты проведенной работы.
Заключение эксперта, как правило, состоит из трех частей: вводной, исследовательской и выводов. [7,С.218]
Сведения, приведенные в заключение эксперта, должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы их содержание и форма были очевидны, а различные толкования не возможны.
Заключение эксперта делается на бумажном, машинном или ином согласованном с аудиторской организацией носителе, обеспечивающем сохранность содержащейся в нем информации в течение времени, установленного для хранения рабочих документов аудиторской организации в архиве.
Заключение эксперта содержит следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату документа;
- личную подпись эксперта и ее расшифровку.
Заключение эксперта - юридического лица должно быть скреплено его печатью. Эксперт подготавливает свое заключение, как минимум, в двух экземплярах, один из которых представляется экономическому объекту, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, а второй -аудиторской организации.
Результаты работы эксперта подлежат рассмотрению аудиторской организацией в отношении:
- информации, на которой основывается заключение эксперта;
- предположений и методов, использованных экспертом при
подготовке своего заключения, в том числе их соответствия предположениям
и методам, использовавшимся в предыдущие периоды (если в предыдущие
периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);
- общих результатов проведенного аудита. [6,С.328]
Если при рассмотрении результатов работы эксперта аудиторской организацией выявляются существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией (документами) экономического субъекта либо аудиторская организация считает, что результаты работы эксперта необоснованны, то аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения эксперта, или назначить другого эксперта.