· уязвимых хозяйственных операций, используемых преступниками в своих корыстных целях;
· применения апробированных ревизионной практикой приемов распознавания доброкачественности документов.
Логическая проверка. Такая проверка позволяет определить объективную возможность и целенаправленность в расходовании денежных средств и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями. Успех логической проверки зависит от квалификации проверяющего, знании необходимых нормативных документов, умением анализировать взаимосвязи хозяйственных операций.
Арифметическая проверка. Метод применяется для определения в документах правильности подсчетов и выявления признаков хищений и злоупотреблений, завуалированных путем арифметических действий.
Арифметически может быть проверена правильность обобщения данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета, а также правильность переноса данных из регистров бухгалтерского учета в бухгалтерскую отчетность.
С помощью названного приема могут быть выявлены следующие подлоги в первичных и сводных документах:
· завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным и вертикальным строчкам;
· последующие дописки штрихов и цифр - как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках.
Неправильные арифметические подсчеты могут быть умышленными и неумышленными.
При комплексном применении формальной, логической и арифметической проверок подразделяются в процессе ревизии все недоброкачественные документы на дефектные по существу отраженных в них операций и на дефектные комбинированные, т.е. сочетающие недостатки по существу и по форме отражения операций.
Недоброкачественные документы подразделяются на документы, содержащие случайные ошибки, отражающие незаконные операции, подложные. К первым относятся такие документы, в которых случайно, неумышленно искажены отдельные характеристики реквизитов (номер расчетного счета организации, ее наименование, адрес получателя и пр.). Документы, содержащие данные о незаконных операциях, характеризуются несоответствием сущности операции действующему законодательству - нормативным актам, положениям, инструкциям. В подложных документах умышленно искажаются реквизиты или содержание хозяйственной операции. Они подразделяются на документы: с материальным подлогом (подделка подписи должностного лица или подписи в получении денег, подделка штампа, печати и др.); с интеллектуальным подлогом (завышение количества, цены, суммы); комбинированные, сочетающие материальные и интеллектуальные подлоги.
Встречная проверка. Встречная проверка предусматривает сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Проведение встречных проверок ревизорами регламентируется п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов РФ, утвержденной Приказом Минфина России от 14.04.2000 N 42н. Большинство первичных документов составляются в двух и более экземплярах. При совершении хозяйственных операций они попадают:
· при внутренних операциях - в разные подразделения одного предприятия;
· при внешних операциях - в разные организации.
При этом наибольшее распространение имеют случаи неоприходования полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных материальных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в соответствующую организацию.
Применять названный метод целесообразно только в двух ситуациях:
· когда проверяемые лица уничтожили только находящийся у них экземпляр документа, а в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;
· когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. В этом случае сфальсифицированы не все экземпляры, т.е. оригиналы их сохранились.
Взаимный контроль. Метод взаимного контроля заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.
Сопоставляются различные бухгалтерские документы, документы оперативно-технического учета (весовой журнал, журналы учета въезжающего и выезжающего с предприятия транспорта, графики завоза товара и др.).
С помощью этого метода решаются две основные задачи:
· выявляются подложные документы;
· определяется круг лиц, причастных к совершению противоправного деяния.
О наличии в документах подлога могут свидетельствовать две группы признаков, выявляемых взаимным контролем:
· отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в "цепочке" документов);
· противоречия в содержании взаимосвязанных документов.
Метод является одним из наиболее эффективных, но в то же время достаточно сложным в организационном и методическом плане.
Недостаток метода взаимного контроля - он более трудоемкий и часто требует сопоставления целого ряда взаимосвязанных документов. Факторы, объективно влияющие на результативность метода:
· предварительное выдвижение версий (предположений) о предмете противоправного посягательства и способе его изъятия;
· ознакомление со спецификой движения ценностей в сфере материального производства или при осуществлении коммерческой, а также банковской деятельности;
· знание специфики документального оформления хозяйственных операций по движению материальных ценностей на каждом этапе, участке производства (заготовка, транспортировка, хранение, изготовление, сбыт);
· реализация специфики документального оформления в виде графика документооборота на определенном предприятии (группе интересующих предприятий).
Анализ ежедневного или пооперационного изменения остатков товарно-материальных ценностей и денежных средств. Метод характерен тем, что в результате хронологического анализа хозяйственных операций представляется возможность выявить отклонения от нормального оборота материальных ценностей или денежных средств и как следствие — установить искажения данных об остатках, образующихся после совершения каждой операции. Хронологический анализ проводится путем деления учетного периода на более короткие промежутки времени (месяц делится на декады, декада на дни и т.п.). Далее прослеживается движение товарно-материальных ценностей по дням, операциям и т.п. Под учетным периодом понимается отрезок времени, за который материально-ответственное лицо составляет свой отчет. Например, экспедитор составляет отчет за каждый день.
Посредством хронологического анализа могут быть установлены:
· перепады объема реализации продукции в период работы конкретных материально-ответственных лиц;
· "странные" закономерности в работе предприятия, которые проявляются в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций, и касаться они могут не только количественной, но и, что не менее важно, качественной их стороны. Например, могут быть резкие колебания каких-либо показателей в виде возрастающего объема реализации отдельных видов изделий в определенные дни работы;
· единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе. Наиболее простым отклонением может быть превышение расхода над приходом на какой-то промежуток времени, что может указывать на реализацию излишков полученной продукции. Одним из видов отклонений от нормального оборота могут быть резкие колебания каких-либо показателей (объемов реализации каких-то видов продукции, увеличение потребления).
Восстановление количественно-суммового учета. Метод применяется при ревизии баз, предприятий общественного питания, складов некоторых организаций, где количественный учет не ведется, хотя каждая операция поступления и расходования материальных ценностей оформляется первичными документами.
Проверка правильности корреспонденции счетов. Такая проверка нужна, чтобы установить факты ошибочного или умышленного искажения данных взаимосвязи синтетических счетов бухгалтерского учета, чем создаются условия для хищения денежных средств и материальных ценностей, хотя все первичные документы могут быть составлены безукоризненно.
Проверка регистров бухгалтерского учета. Этот метод заключается в сопоставлении данных регистров бухгалтерского учета с данными первичных документов, что позволяет установить наличие подложных записей, сделанных в целях сокрытия хищений и злоупотреблений.
Исследование неофициальных материалов. Согласно данному методу изучаются черновые записи кассиров и других материально ответственных лиц, анонимные письма, неофициальные заявления работников ревизуемой организации.
Исследование и проверка объяснительных записок, полученных в процессе ревизии. Данный метод позволяет глубже анализировать действия должностных и материально ответственных лиц, выявлять обстоятельства, способствующие возникновению бесхозяйственности и нарушению финансовой дисциплины, намечать мероприятия по их устранению. Ревизор имеет право требовать объяснений от любых работников ревизуемого предприятия по вопросам, возникающим в ходе ревизии. От лиц, не являющихся работниками ревизуемого предприятия, он может получать объяснения, обращаясь к ним с соответствующей просьбой. Если в представленном письменном объяснении какой-либо вопрос окажется нераскрытым или недостаточно освещенным, то ревизор может предложить соответствующему лицу дать дополнительные объяснения. В случае отказа того или иного лица дать объяснения по поводу допущенных нарушений, ревизор должен затребовать их служебной запиской, копию которой необходимо приложить к акту ревизии.
Контрольные вопросы:
1. Какой метод документального контроля позволяет установить, по каким именно калькуляционным статьям или экономическим элементам затрат произошли значительные колебания по периодам?