Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, полезный срок их использования устанавливается по состоянию на 1 января 2002 года исходя из оставшегося срока полезного использования. Оставшийся срок полезного использования исчисляется как разница между сроком полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, и сроком фактической эксплуатации по состоянию на 1 января 2002 года.
Амортизация для целей налогообложения начисляется ежемесячно отдельно по каждому объекту основных средств. Также как и в бухгалтерском учете, начисление амортизации производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.
Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта основных средств или когда объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.
В ряде случаев из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, а именно:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Величина амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной (остаточной) стоимости основных средств, срока полезного использования и применяемого метода амортизации.
Для целей налогообложения прибыли признается амортизация, исчисленная одним из следующих методов:
- линейным методом;
- нелинейным методом.
Выбор метода осуществляется организацией самостоятельно. При этом к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую –десятую амортизационные группы, применяется только линейный метод начисления амортизации.28
Выбранный метод применяется в отношении объекта амортизируемого имущества в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации. При этом норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле 2.1.:
К=(1/n)*100%, (2.1)
где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, при исчислении амортизационных отчислений используется их остаточная стоимость, определенная по состоянию на 1 января 2002 года.
Норма амортизации рассчитывается исходя из оставшегося срока полезного использования, также определяемого по состоянию на 1 января 2002 года.
Линейный метод начисления амортизации в налоговом учете соответствует линейному способу начисления амортизации в бухгалтерском учете. При этом сумма амортизационных отчислений в каждом месяце эксплуатации объекта будет одинаковой.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации. Норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле 2.2.:
К = (2/n)*100%, (2.2)
где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
- остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
- сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. Месяцем, в котором остаточная стоимость фиксируется как базовая, является месяц, следующий за месяцем, в котором остаточная стоимость достигает величины, равной или меньшей 20 % от первоначальной стоимости.
Налоговым кодексом РФ в отдельных случаях предусмотрено применение к установленным нормам амортизации повышающих коэффициентов. При этом повышающие коэффициенты установлены в зависимости от условий использования основных средств и видов налогоплательщиков:
- в условиях агрессивной среды или повышенной сменности;
- основные средства, являющиеся предметов лизинга.29
Под агрессивной средой понимается совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.
К работе в агрессивной среде приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности используется объект основных средств, приобретаемый (передаваемый) по лизингу, то налогоплательщик может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта такой подход определяется требованием применения коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к основной амортизации.
По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300000 и 400000 рублей, основная норма амортизации применяется с понижающим коэффициентом 0,5. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода и должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
Амортизационные отчисления для целей налогообложения включаются в расходы отчетного периода в зависимости от применяемого организацией способа определения доходов и расходов.
При методе начисления амортизация признается в качестве расхода, ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 Налогового кодекса РФ.
При кассовом методе амортизация также учитывается в качестве расхода в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом начисление амортизации производится только по оплаченным налогоплательщиком основным средствам.
Величина амортизационных отчислений, исчисленных в соответствии с требованиями главы 25 Налогового Кодекса РФ, отличается от ее величины в бухгалтерском учете в следующих случаях:
- при применении разных способов амортизации;
- вследствие отличий в порядке формирования первоначальной стоимости;
- при наличии в организации основных средств, приобретенных до 1 января 2002 года. По указанным основным средствам в бухгалтерском учете амортизация начисляется в том порядке, который применялся до 1 января 2002 года;
- вследствие единовременного списания в налоговом учете на расходы отчетного периода капитальных вложений в размере не выше 10 % первоначальной стоимости вводимых в эксплуатацию основных средств и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации.
Если в налоговом учете не могут использоваться данные бухгалтерского учета, расчет амортизационных отчислений следует вести в специальном регистре налогового учета.
2.5 Налоговый учет аренды основных средств
По общему правилу имущество, переданное в аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя, поэтому и амортизационные отчисления начисляет арендодатель. Налоговый учет арендованных основных средств ведется аналогично собственным основным средствам, но есть некоторые особенности.30
Расходы на содержание имущества, переданного в аренду, на основании статьи 265 Налогового кодекса РФ включаются в состав операционных расходов, если аренда не является предметом деятельности. Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование свое имущество, расходы, связанные с содержанием этого имущества, будут считаться расходами, связанными с этой деятельностью, то есть расходами, связанными с производством продукции, работ, услуг.
Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем. При этом для арендодателя капитальные вложения, произведенные арендатором в предоставленный в аренду объект основных средств, являются затратами на достройку, реконструкцию или модернизацию этого объекта, которые увеличивают его первоначальную стоимость. Если в результате достройки, реконструкции или модернизации объекта произошло увеличение срока полезного использования, арендодатель может увеличить срок полезного использования в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в составе которой учитывается объект основных средств. Если же увеличение срока его полезного использования не произошло, амортизация рассчитывается исходя из оставшегося срока полезного использования.31