Основанием для списания с баланса основных средств являются оформленные в установленном порядке первичные документы, а именно:
- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4); Акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а); Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4б) — при выбытии вследствие физического и морального износа, ликвидаций при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1); Акт о приеме-передаче здания, сооружения (форма № ОС-1а); Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (форма № ОС-1б) – при продаже, безвозмездной передаче, передаче в видевклада в уставный (складочный) капитал других организаций.10
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Бухгалтерский учет доходов и расходов, связанных с выбытием основных средств, как правило, ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в разрезе субсчетов: 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы». По Кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы» отражаются поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств. По Дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» списывается остаточная стоимость основных средств, производится начисление НДС и других расходов, связанных с их выбытием. Финансовый результат от выбытия основных средств можно определить только по данным аналитического учета путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота субсчета 91-1 «Прочие доходы».
Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. При этом составляются следующие записи: Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» - отражена прибыль от выбытия основного средства; Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - отражен убыток от выбытия основного средства.
При списании основных средств из-за недостачи и порчи, а также вследствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности счет 91 «Прочие доходы и расходы» не используется. При этом остаточная стоимость объектов списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» или 99 «Прибыли и убытки» соответственно.
При передаче основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд счет 91 «Прочие доходы и расходы» применяется только в том случае, если передается полностью амортизированный объект для отражения его условной оценки, принятой организацией.11
Для определения остаточной стоимости выбывающего объекта основных средств рекомендовано к счету 01 «Основные средства» открывать субсчет «Выбытие основных средств», на котором остаточная стоимость формируется следующими записями: Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 «Основные средства» - списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств; Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» - списана сумма амортизации, начисленной по этому объекту за время эксплуатации.
Остаточная стоимость подлежащего списанию с бухгалтерского учета объекта основных средств отражается в качестве операционного расхода записью: Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств». Если выбывший объект основных средств подвергался переоценке, сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации и в определении финансового результата от выбытия не участвует: Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
1.3 Учет амортизации основных средств
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
Начисление амортизации по основным средствам производится одним из следующих способов:
-линейный способ;
-способ уменьшаемого остатка;
-способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
-способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Организации вправе применять один или несколько способов начисления амортизации одновременно. При этом единый способ амортизации устанавливается по каждой группе однородных объектов основных средств и применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Избранные организацией способы начисления амортизации фиксируются в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
При применении любого из четырех способов начисления амортизации учитывается срок полезного использования объекта. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.
При определении срока полезного использования принимаемых к учету объектов основных средств организации могут использовать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ №1 от 1 января 2002 года.
Порядок исчисления амортизационных отчислений зависит от применяемых организацией способов амортизации.
При начислении амортизации линейным способом и способом уменьшаемого остатка организации должны определить по каждому объекту норму амортизационных отчислений исходя из срока его полезного использования. Для целей бухгалтерского учета годовая норма амортизации объекта основных средств рассчитывается путем деления 100 % на количество лет срока полезного использования этого объекта.12
При любом способе начисления амортизации, кроме способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), первоначально рассчитывается годовая сумма амортизационных отчислений.
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации. В том случае, если объект основных средств подвергался переоценке, сумма амортизации определяется исходя из текущей (восстановительной) стоимости. При этом способе годовые суммы амортизационных отчислений за весь период эксплуатации объекта тождественны. Это свидетельствует о равномерном перенесении стоимости основных средств на создаваемую продукцию (оказанные услуги, выполненные работы).
Способ уменьшаемого остатка предполагает, что эффективность использования основных средств в каждом последующем году снижается, так как ресурс их работы постепенно исчерпывается. При этом годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной в зависимости от срока полезного использования этого объекта с учетом коэффициента не выше 3, установленного организацией. Коэффициенты должны устанавливать организации в учетной политике по группам основных средств.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
При применении трех рассмотренных способов начисления амортизации сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется путем деления суммы годовой амортизации на 12 месяцев. В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до конца отчетного года.13
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) основан на том, что амортизация основных средств зависит от результата их эксплуатации, а время использования в этом случае никакой роли не играет. При этом способе годовая сумма амортизации не исчисляется. Начисление амортизационных отчислений производится за каждый месяц исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования данного объекта. При применении этого метода начисления амортизации для каждой группы основных средств используется соответствующий показатель объема работ или продукции, который указывается в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации пересматривается срок полезного использования по этому объекту. Амортизация в этом случае определяется исходя из остаточной стоимости объекта (с учетом затрат на улучшения) и нового срока использования.
Начисление амортизации по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
Начисление амортизационных отчислений по вновь поступившему объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и продолжается до полного погашения стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. При этом амортизацию прекращают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основных средств либо их списания с бухгалтерского учета. Начисление амортизации не приостанавливается в течение всего срока полезного использования объекта, кроме случаев его перевода на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта продолжительностью более 12 месяцев.