У міжнародній практиці розрізняють фактичну та видиму незалежність аудитора. Фактична незалежність визначається правовими аспектами, а видима – ставленням до аудитора користувачів фінансової звітності. Для забезпечення іміджу незалежного аудитора на міжнародному рівні визначені певні етичні та економічні обмеження.
Таблиця 1. Принципи незалежності аудиторської професії
| Незалежність аудиторів | ||
| правова | етична | економічна |
| Саморегулювання професії | Професійна компетентність | Обмеження видів діяльності |
| Контрактна (договірна) основа взаємовідносин | Добросовісне виконання професійних обов'язків | Обмеження видів послуг, що надаються одному клієнтові одночасно |
| Розподіл відповідальності за оцінку звітності та за фінансову звітність | Конфіденційність інформації щодо клієнта | Обмеження суми винагороди від одного клієнта |
| Відповідальність за роботу інших аудиторів, асистентів, експертів | Індивідуальні відносини з представниками клієнта | Обмеження організаційних форм діяльності |
| Заборона на одержання товарів і послуг від клієнта | ||
Основною умовою правової незалежності аудитора є саморегулювання аудиторської професії. Держава встановлює лише вимоги щодо здійснення аудиту, а методику його проведення визначають професійні організації у стандартах, нормах, положеннях та інструкціях. Саморегулювання – одна з найважливіших умов забезпечення незалежності аудитора, що її дотримуються в усіх країнах, де розвивається аудиторська діяльність. Вимоги з боку держави закріплені у відповідних правових актах. Так, у Великобританії акт про компанії визначає: випадки застосування аудиту, форми звітності, які повинен підтвердити аудитор, критерії такого підтвердження (достовірність і об'єктивність представленої звітності, повнота і правильне ведення облікових регістрів, рівень відповідності облікових даних вимогам чинного законодавства).
Згідно з Законом України «Про аудиторську діяльність» незалежність аудитора гарантується договором між аудитором (аудиторською фірмою) і клієнтом. Самостійний вибір клієнта аудитором виключає вказівки будь-яких державних органів.
За міжнародними стандартами аспекти незалежності обов'язково повинні бути обговорені під час укладання договору. Невиконання цих вимог аудиторською фірмою може призвести до того, що результати аудиту будуть визнані недійсними.
В Україні відповідальність за висновок про звітність та за фінансову звітність аудитора і замовника передбачена «Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітність в Україні» та ст. 2 Закону України «Про аудиторську діяльність». Закон також передбачає право аудиторів (аудиторських фірм) залучати на договірних засадах для перевірки спеціалістів різного профілю, але відповідальність у цьому випадку законодавчо не регулюється. Згідно з міжнародними нормативами аудитор не завжди несе відповідальність за інших аудиторів, якщо це не передбачено у договорі на проведення аудиту.
Міжнародними нормативами з аудиту та супровідних робіт встановлено неоднакову відповідальність аудитора за результати перевірки з урахуванням значущості виконаних робіт. Найвищу відповідальність аудитора встановлено за якість аудиту фінансової звітності підприємства та перспективної фінансової інформації, помірну – за виконання оглядових перевірок.
Суть оглядових перевірок зводиться до здійснення деяких тестів системи внутрішнього контролю і показників фінансової звітності. Такі послуги надаються малим підприємствам, звітність яких не підлягає обов'язковому аудиту.
Важливим принципом етичної незалежності аудиторів є їх професійна компетентність. Вимоги до професійної компетентності аудитора передбачені у ст. 12 і 13 Закону України «Про аудиторську діяльність» і відповідних положеннях Аудиторської палати про сертифікацію аудиторів та ліцензування аудиторської діяльності. Від міжнародної практики ці вимоги відрізняються тим, що передбачають підтвердження професійної компетентності шляхом повторної сертифікації аудиторів через кожні 5 років. У зарубіжних країнах це забезпечується обов'язковим навчанням (стажуванням) протягом трьох років за навчальною програмою не менше 120 годин. Тривалість стажування встановлюється залежно від базової освіти (економічної, технічної, гуманітарної тощо) та вимог кваліфікаційного іспиту.
Не менш важливим принципом етичної незалежності є добросовісне виконання аудитором професійних обов'язків. Згідно з Законом України «Про аудиторську діяльність» аудитор повинен належним чином виконувати свої обов'язки (ст. 23) і нести за це відповідальність (ст. 26). Така невизначеність змісту вимоги потребує її конкретизації у нормативах аудиту.
Принцип конфіденційності отриманої інформації забороняє аудитору розголошувати факти виявлених порушень. За Законом України «Про аудиторську діяльність» (ст. 23) конфіденційність інформації, отриманої аудитором у процесі аудиторської перевірки, є його незаперечним обов'язком. Сутність поняття конфіденційності визначена Законом «Про підприємства в Україні» від 27.03.91 p., де згідно із ст. 30 до комерційної таємниці підприємства відносяться відомості щодо виробництва, технологічної інформації, управління, фінансові відомості тощо, що не є державними таємницями, розголошення (передача) яких може завдати шкоди інтересам підприємства.
Встановлення складу, обсягу відомостей, що становлять комерційну таємницю, порядку їх захисту є правом керівника підприємства. Відомості, що не можуть становити комерційну таємницю, передбачені постановою Кабінету Міністрів України від 09.08.93 №611. Це – установчі документи, ліцензії на здійснення окремих видів підприємницької діяльності; державна звітність, інформація про кількість працюючих та їхню заробітну плату, дані для визначення податків та обов'язкових платежів тощо (Кримінальний кодекс України, ст. 148–7 «Розголошення комерційної таємниці»). Відповідальність за розголошення комерційної таємниці передбачена ст. 67 Кримінального кодексу.
В Україні єдиним винятком із загального правила (розголошення будь-якої інформації лише з дозволу клієнта) є рішення суду або санкції прокурора. Ця вимога не враховує необхідності розголошення інформації під час здійснення перевірки якості аудиту.
З огляду на світовий досвід, забезпечення високої якості аудиторських перевірок потребує ширшого переліку випадків розголошення конфіденційності інформації.
Міжнародна практика передбачає розкриття конфіденційної інформації з дозволу клієнта, на вимогу законодавства чи професійних організацій (перевірка якості роботи аудитора уповноваженими органами професійних організацій, обмін інформацією з слідчими чи дисциплінарними органами професійних організацій тощо).
Забороняється аудиторська перевірка у випадку родинних або ділових (дружніх) стосунків аудитора з клієнтом. Така вимога передбачена і Законом України «Про аудиторську діяльність» (ст. 34), але вона поширюється лише на прямі родинні стосунки з керівництвом підприємства, що перевіряється. Не коригується ця вимога і національними нормативами України з аудиту.
Етичні вимоги обмежують також тривалість співпраці з одним клієнтом. Такої вимоги дотримуються багато країн. У Португалії, наприклад, аудитори призначаються на строк від 3 до 9 років, у Швейцарії найбільший термін співпраці з одним і тим самим аудитором визначено 3 роками, у Великобританії визнана необхідною зміна партнерів, які співпрацюють з одним і тим самим клієнтом. Ще конкретніше визначено строки ротації партнерів у США: новий партнер призначається після 7 років безперервної співпраці, а попередній може повернутися до цих обов'язків лише через 2 роки.
Згідно з міжнародними нормами аудиту (МНА), економічний аспект професійної незалежності поданий:
- обмеженням видів діяльності;
- регламентацією видів послуг, що надаються одному клієнтові одночасно;
- обмеженням суми винагороди від одного клієнта;
- регламентацією форм діяльності;
- відсутністю фінансового інтересу у справах клієнта;
- забороною отримання товарів і послуг від клієнта.
Закон України «Про аудиторську діяльність» (ст. 23, 24) передбачає лише деякі економічні аспекти незалежності:
- обмеження діяльності з надання аудиторських послуг іншими видами робіт, які безпосередньо стосуються надання аудиторських послуг у формі консультацій, перевірок або експертиз;
- обмеження загального розміру частки засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами: 30% у статутному фонді;
- заборона проведення перевірки аудитором, що має особисті майнові інтереси, є членом правління, засновником чи власником підприємства, його працівником чи працівником дочірнього підприємства, філії або представництва.
Наведені в Законі України «Про аудиторську діяльність» економічні аспекти незалежності аудитора обмежені і не враховують вимог міжнародних нормативів. Ці проблеми не регулюються і національними нормативами з аудиту.
Законодавство України потребує коригування з урахуванням світового досвіду щодо правового регулювання відповідальності аудитора, особливо за суттєві спотворення звітності внаслідок обману чи помилки. Так, Закон «Про аудиторську діяльність» містить лише вимогу щодо повідомлення власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки у веденні бухгалтерського обліку і складанні звітності.
Список використаної літератури
1. Ватуля, І. Д. Аудит [Текст]: практикум / І. Д. Ватуля, Н.А. Канцедал, О.Г. Пономаренко; Мін-во освіти і науки України, Полтавська держ. аграрна академія. – К.: ЦУЛ, 2007. – 304 с.