Коммерческие расходы включают:
- расходы на тару и упаковку товаров на складах готовой продукции;
- расходы по доставке товаров к пункту отправления;
- расходы по погрузке товаров в транспортные средства, разгрузке, хранению, перевалке;
- расходы по транспортировке;
- расходы по страхованию грузов в пути;
- комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим внешнеторговым и иным фирмам;
- расходы по организации выставок как внутри страны, так и за рубежом;
- экспортные и импортные пошлины;
- расходы на рекламу;
- сборы за таможенное оформление товаров;
- другие аналогичные по назначению расходы.
Это так называемые текущие накладные расходы. Однако в процессе осуществления экспортных операций возникают и непроизводительные расходы, которые объективно не характерны для подобных операций. К их числу относятся штрафы, пени, неустойки, выплачиваемые иностранным покупателям, транспортно-экспедиторским и другим организациям.
Практика внешнеторговой деятельности показывает, что организации нередко включают эти расходы в соответствующие статьи накладных расходов и тем самым некорректно формируют полную себестоимость отгруженных на экспорт товаров. Такие расходы следует относить в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Коммерческие расходы на упаковку и транспортировку включаются в себестоимость отдельных видов продукции прямым путем. При невозможности их списания подобным образом используется косвенный метод распределения накладных расходов. При этом за основу в качестве базы распределения могут быть взяты вес, объем, производственная себестоимость и другие показатели исходя из отраслевой специфики. Если же указанные расходы осуществляются в цехах, изготавливающих продукцию, то они не относятся к коммерческим расходам, а являются составной частью текущих производственных издержек.
Ежемесячно коммерческие расходы относятся на себестоимость экспортного товара. Порядок включения сумм накладных расходов в полную себестоимость экспортного товара поставлен в зависимость от того, перешло ли право собственности на него к иностранному покупателю. Если право собственности на экспортный товар перешло к иностранному покупателю, то включение сумм накладных расходов в его полную себестоимость отражается корреспонденцией:
Дт 90-2 «Себестоимость продаж»
Кт 44 «Расходы на продажу», соответствующий субсчет
- списаны расходы, относящиеся к проданным товарам.
В противном случае в учете организации-экспортера должна быть сделана запись:
Дт 45, субсчет 2 «Экспортные товары по прямым поставкам»
Кт 44 «Расходы на продажу», соответствующий субсчет
- списаны расходы, относящиеся к отгруженным товарам.
При отражении в бухгалтерском учете накладных расходов необходимо соблюдать принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что отдельные накладные расходы должны быть учтены в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы нужно относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, по начислению:
Дт 44 субсчет «Накладные расходы по экспорту, подлежащие оплате»
Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
- начислены накладные расходы по экспорту, подлежащие оплате.
В силу того же принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности нельзя относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, авансовые платежи в счет предстоящих расходов. На наш взгляд, их следует учитывать как расходы будущих периодов, а затем уже по факту списывать на субсчета 44-11 и 44-12. Приведем пример.
10 февраля 2005 г. российская организация «Альфа» перечислила таможне авансом 1000 руб. в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины. 18 марта 2005 г., «Альфа» представила в таможенный орган грузовую таможенную декларацию и заверенную ксерокопию с оригинала паспорта сделки. Сумма экспортной таможенной пошлины составила 1000 руб.
В бухгалтерском учете «Альфа» на 10.02.2005 должны быть сделаны следующие записи:
Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кт 51 – 1000 руб. - перечислены таможне средства в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины;
Дт 97 «Расходы будущих периодов»,
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 1000 руб. – начислена экспортная таможенная пошлина в виде аванса, как расходы будущих периодов.
18 марта 2005 года в бухгалтерском учете «Альфа» будут сделаны следующие записи:
Дт 44-11 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях»
Кт 97 «Расходы будущих периодов» - 1000 руб.
- сумма экспортной таможенной пошлины отнесена на текущие накладные расходы после представления в таможенный орган ГТД.
Авансовые платежи в счет предстоящих расходов можно также учитывать и как авансы выданные:
Дт 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
Кт 51 - 1000 руб. - перечислены таможне средства в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины;
Дт 44-11 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях»
Кт 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» - 1000 руб.
- после представления в таможенный орган ГТД сумма экспортной таможенной пошлины отнесена на текущие накладные расходы.
Основными признаками экспортного контракта как международного договора купли-продажи являются переход права собственности на имущество от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности.
Неправильно отождествлять момент перехода права собственности только с передачей товара, которая определяется исключительно базисными условиями поставки и означает только исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара. Причем передача товара и исполнение продавцом своих обязательств по поставке могут не совпадать с моментом передачи товара покупателю в фактическое пользование. Как и передача (поставка) товара, переход права собственности на него может не совпадать с передачей товара покупателю в фактическое пользование; он может наступить раньше или позже этого момента. Поэтому момент перехода права собственности рекомендуется зафиксировать в контракте, поскольку Конвенция ООН о международных договорах купли-продажи, подписанная в Вене 11 апреля 1980 г., вопрос о переходе права собственности не рассматривает, в других документах международного характера этот вопрос также не затрагивается.
В связи с необходимостью использования курса Банка России на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета следует также позаботиться о том, чтобы дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, была определенной и во избежание споров подтверждалась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: «что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)». Кроме того, организациям следует иметь в виду, что дата перехода права собственности, указываемая в контракте, не должна противоречить условиям поставок. В международной практике переход права собственности осуществляется обычно в момент перехода от продавца к покупателю рисков случайной гибели или утраты товаров.
При наступлении момента перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника. В зависимости от момента перехода права собственности реализация отражается в учете двумя способами.
Если право собственности переходит от продавца к покупателю по оплате поставленного товара, то реализация оформляется бухгалтерской записью:
Дт 52, субсчет «Транзитный валютный счет»
Кт 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте»
- поступила на транзитный валютный счет продавца плата за поставленный товар
Дт 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте»
Кт 90, субсчет «Выручка»
– отражена выручка от продажи (реализация) продукции в связи с переходом права собственности на нее к покупателю.
Во всех остальных случаях, кроме оплаты, когда бы этот момент ни наступил, реализация в бухгалтерском учете отражается корреспонденцией:
Дт 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте»
Кт 90 субсчет «Выручка».
Также на момент перехода права собственности подлежит списанию с баланса продавца отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество: