Когда со страной импортера имеется соглашение, определяющее поставку продукции в прямом грузовом международном сообщении без переоформления транспортных документов, отгруженные по прямым поставкам экспортные товары отражаются на отдельном субсчете «Экспортные товары по прямым поставкам». Экспортные товары, отгруженные по прямым поставкам, принимаются на учет и сразу списываются на реализацию, т.е. дальнейший учет их движения не ведется:
Дт 45, субсчет 2 «Экспортные товары по прямым поставкам»
Кт 43, субсчет 1 «Экспортные товары на складах поставщиков», 41 «Товары, предназначенные для реализации на экспорт»
Дт 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость»
Кт 45, субсчет 2 «Экспортные товары по прямым поставкам».
В процессе осуществления внешнеторговых операций российский поставщик несет определенные расходы, связанные с реализацией товаров на экспорт. Их принято называть накладными (коммерческими) расходами.
Синтетический учет коммерческих расходов ведется на собирательно-распределительном счете 44-1 «Накладные расходы по экспорту». При осуществлении экспортных операций к нему следует открывать субсчета второго порядка:
44-11 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях»;
44-12 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте»;
44-15 «Общеторговые накладные расходы по экспорту».
Отражение отдельных коммерческих расходов на счетах зависит от того, на каком этапе продвижения товаров к иностранному поставщику они имели место. Если такие расходы возникли на таможенной территории Российской Федерации, то их формирование следует отражать по дебету субсчета 44-11 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях». Если расходы имели место за границей, то их учет должен вестись на субсчете 44-12 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте».
Распределение коммерческих расходов между сторонами внешнеэкономической сделки является одной из важнейших особенностей реализации товаров за границу Российской Федерации. По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется базисными условиями поставки, содержание которых изложено в Международных правилах толкования торговых терминов Инкотермс (международный правовой документ, применяющийся во внешнеторговой деятельности). С точки зрения распределения обязанностей и расходов по доставке все базисные условия поставок разделены на четыре группы:E, F, C, D.
Условия поставки EXW – с завода, предполагает, что продавец передает товар в распоряжение покупателя на своем предприятии, и с этого момента его обязательства по поставке считаются выполненными.
В группу F входят три вида поставки на условиях перевозки груза силами покупателя. Для всех трех базисных условий этой группы общим является то, что продавец передает товар перевозчику на территории своей страны, но перевозчик предоставляется покупателем.
В группу С входят виды поставок на условиях перевозки силами продавца. Общим для условий поставки групп F и C является то, что выполнение обязательств продавца по поставке товара наступает с момента передачи его перевозчику, хотя по базисным условиям поставки группы Fперевозка осуществляется силами покупателя (он предоставляет транспорт и оплачивает перевозку), а по условиям группы С – силами продавца.
В группу D входят такие условия поставки, согласно которым продавец несет ответственность за прибытие товара в порт или согласованный пункт назначения. Особенностью условий поставки группы D является то, что договоры купли-продажи, заключенные на условиях этой группы, не предусматривают заключения продавцом договора страхования.
Следует отметить, что информация о товарах, отгруженных на условиях F, Cи D, первоначально найдет отражение на счете 45. Их списание, как мы уже говорили, происходит в момент перехода к импортеру права собственности одновременно с признанием выручки. При этом нет необходимости отражать на счете 45 информацию о товарах, отгруженных на условиях поставки EXW, разумеется, если право собственности на экспортный товар переходит к покупателю в момент исполнения продавцом своих обязательств по поставке.
Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному завышению произведенных расходов, и, как следствие, к занижению в налоговом учете налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.
Проиллюстрируем это на примере.
Российская организация «Альфа» заключила контракт на поставку экспортного товара иностранной компании «Омега» на условиях FAS(Санкт-Петербург). Расходы по доставке товара в порт Санкт-Петербурга составили 5000 руб., расходы по доставке товара иностранному партнеру - 45 000 руб.
Право собственности на товар переходит к иностранному покупателю в момент исполнения российским продавцом своих обязательств по поставке.
По условиям поставки российская сторона оплачивает все расходы, имеющие место до размещения товара в указанном порту. Поэтому в бухгалтерском учете организации «Альфа» на сумму расходов по доставке товара в порт Санкт-Петербурга должна быть сделана запись:
Дт 44-11 Кт 60 – 5000 руб.- начислены расходы по доставке товара в порт Санкт-Петербурга.
Дт 60 Кт 51 – 5000 руб.- оплата транспортных расходов.
Перевозку товара до места назначения оплатила также организация «Альфа» и, не являясь больше собственником этого товара, ошибочно включила ее стоимость в соответствующую статью накладных расходов:
Дт 44-11 Кт 60 - 45 000 руб. - начислены расходы по доставке товара иностранному покупателю.
Дт 60 Кт 51 – 45 000 руб. – оплачены транспортные расходы.
В результате полная себестоимость реализованного на экспорт товара оказалась завышена на 45 000 руб.:
Дт 90-2 Кт 44-11 - 50 000 руб. (5000 руб. + 45 000 руб.).
Налогооблагаемая база по налогу на прибыль оказалась занижена также на 45 000 руб.
В приведенной ниже таблице 1. мы подробнее рассмотрели состав коммерческих расходов у экспортера в соответствии с условиями поставки Инкотермс. При работе над таблицей мы исходили из условия, что право собственности и риск случайной гибели переходят одновременно.
Таблица 1.
Формирование коммерческих расходов по экспорту товаров
в учете у экспортера
| Условия поставки | Вид транспорта | Переход риска случайной гибели | Расходы на перевозку | Расходы на страхование | Расходы на таможенное оформление |
| EXWС завода (наименование пункта) | Любой | В момент передачи товаров на складе продавца | Нет | нет | Нет |
| FCAФранко-перевозчик (наименование пункта) | Любой | В момент передачи товара перевозчику, названному импортером, в указанном пункте. | Оплачивает все расходы от склада до пункта сдачи товаров перевозчику. | Оплачивает страхование любых рисков от склада до пункта сдачи товаров перевозчику. | При вывозе из РФ |
| FASСвободно вдоль борта судна (наименование порта отгрузки) | Водный | В момент размещения товара на пристани вдоль борта судна, указанного импортером в согласованном порту отгрузки. | Оплачивает все расходы от склада до указанной пристани. | Оплачивает страхование всех рисков от склада до размещения товаров на указанной пристани. | Нет |
| FOBСвободно на борту (наименование порта отгрузки) | Водный | В момент фактического перехода товара через поручни судна, указанного импортером в согласованном порту отгрузки. | Оплачивает все расходы от склада до сдачи товаров указанному перевозчику. | Оплачивает страхование любых рисков от склада до сдачи товаров указанному перевозчику. | При вывозе из РФ |
| CFRСтоимость и фрахт (наименование порта назначения) | Водный | В момент перехода товара через поручни судна в порту отгрузки | Оплачивает все расходы от склада до порта отгрузки, а также перевозку до порта назначения. | Оплачивает страхование любых рисков от склада до порта отгрузки. | При вывозе из РФ. |
| CIFСтоимость, страхование и фрахт (наименование порта назначения) | Водный | В момент перехода товара через поручни судна в порту отгрузки | Оплачивает все расходы от склада до порта отгрузки, а также перевозку до порта назначения | Оплачивает страхование любых рисков от склада до порта отгрузки, а также страхование товаров на время морской перевозки. | при вывозе из РФ. |
| CPTПеревозка оплачена до (указанного пункта) | Любой | В момент передачи товара перевозчику. | Оплачивает все расходы от склада до порта отгрузки, а также перевозку до указанного пункта. | Оплачивает страхование любых рисков от склада до передачи товара перевозчику. | При вывозе из РФ. |
| CIPПеревозка и страхование оплачены до (указанного пункта) | Любой | В момент передачи товара перевозчику. | Оплачивает все расходы от склада до порта отгрузки, а также перевозку до указанного пункта. | Оплачивает страхование любых рисков от склада до передачи товара перевозчик, а также страхование товаров на время перевозки до указанного пункта. | При вывозе из РФ. |
| DAFПоставка до границы (указанного пункта) | Любой | В момент передачи товара в согласованном пункте на границе. | Оплачивает все расходы от склада до указанного пункта на границе. | Оплачивает страхование любых рисков от склада до указанного пункта на границе. | При вывозе из РФ. |
| DESПоставка с судна (наименование порта назначения) | Водный | В момент передачи товара на борту судна в порту, указанном импортером. | Оплачивает все расходы от склада до сдачи товаров на борту указанного судна в порту назначения. | Оплачивает страхование любых рисков от склада до сдачи товара на борту указанного судна в порту назначения. | При вывозе из РФ. |
| DEQПоставка с пристани (наименование порта назначения) | Водный | В момент передачи товара на согласованной пристани в порту назначения, указанном импортером. | Оплачивает все расходы от склада до порта. | Оплачивает страхование всех рисков от склада до порта назначения. | При вывозе из РФ и ввозе в страну покупателя. |
| DDUПоставка без оплаты пошлины (наименование пункта назначения) | Любой | В момент передачи то вара в согласованном пункте назначения. | Оплачивает все расходы от склада до указанного пункта назначения. | Оплачивает страхование любых рисков от склада од указанного пункта назначения. | При вывозе из РФ. |
| DDPПоставка с оплатой пошлины (наименование пункта назначения) | Любой | В момент передачи то вара в согласованном пункте назначения | Оплачивает все расходы от склада до указанного пункта назначения | Оплачивает страхование любых рисков от склада од указанного пункта назначения | При вывозе из РФ и ввозе в страну покупателя. |
Следует обратить внимание, что непредвиденные расходы оплачивает сторона, на которой лежит риск случайной гибели товаров.