Дт 68 Кт 19 субсчет «НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам»
- 364,5 руб. - принят к вычету НДС, относящийся к издержкам обращения, списанным на реализацию товаров внутри РФ (1 350 руб. – 985,5 руб.).
На конец отчетного периода по дебету счета 19 субсчет «НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам» отражена сумма 27 985,5 руб. (27 000 руб. - НДС по товарам, 985,5 руб. - НДС по издержкам обращения). Указанная сумма может быть принята к вычету после принятия налоговым органом соответствующего решения.
Сумма НДС по оприходованным, но не оплаченным в отчетном периоде материалам, работам, услугам распределяется соответственно полученному коэффициенту (0,73) в отчетном периоде, когда будет погашена задолженность перед поставщиком. В нашем примере этот коэффициент применяется к сумме НДС по услугам таможенного брокера.
Если условиями внешнеторгового контракта предусмотрено поэтапное зачисление выручки на счет экспортера, то НДС, относящийся к вычету по экспортным товарам, может также рассчитываться пропорционально поступившей выручке.
2.3. Особенности налогообложение экспортных торговых операций по договору комиссии, заключенному с иностранным посредником.
Как мы уже отмечали, согласно пп.1 п.1 ст.164 НК РФ реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается НДС по ставке 0 %.
Согласно п.2 ст. 165 НК РФ, при реализации указанных выше товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов предоставляются следующие документы:
- договор комиссии, поручения, агентский договор (или их копию);
- контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению экспортера с иностранным лицом на поставку товаров за пределы территории Российской Федерации.
- выписку банка (или ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя на счет экспортера или комиссионера;
- транспортные и таможенные документы, подтверждающие фактический вывоз товаров за пределы Российской Федерации.
Обратимся к договору комиссии, заключенному экспортером с иностранным посредником.
Рассмотрим налоговые последствия данного договора комиссии при экспорте товаров в зависимости от способа исполнения комитентом обязательств по поставке товара покупателю, приведенные нами ранее в главе 1.2 части I.
Первый вариант - товар отгружается комитентом непосредственно покупателю.
С точки зрения таможенного режима отгрузка товара с таможенной территории Российской Федерации в адрес покупателя представляет собой экспорт товара. Так как товар вывозится с таможенной территории Российской Федерации с передачей покупателю права собственности на этот товар, имеет место его реализация.
В соответствии со ст.147 НК РФ поставка товаров на экспорт признается его реализацией на территории Российской Федерации, так как в начале отгрузки товар находится на территории Российской Федерации. Следовательно, у комитента возникают объект обложения НДС по ставке 0% и право на вычет входного НДС.
В данном случае подтверждение нулевой ставки НДС и права на налоговые вычеты производятся в аналогичном порядке, рассмотренном нами в главе 2.1 части 2.
Второй вариант - товар отгружается комитентом на консигнационный склад комиссионера.
С точки зрения таможенного режима отгрузка товара на склад комиссионера-нерезидента за рубеж является экспортом. Однако при этом к комиссионеру не переходит право собственности, поэтому такая отгрузка не является реализацией. Следовательно, при отгрузке товара на склад комиссионера объекта обложения НДС не возникает.
Затем по договорам купли-продажи, заключенным комиссионером от своего имени, товар будет отгружаться с консигнационного склада комиссионера покупателям. Поскольку комиссионер не является собственником товара, право собственности на него будет переходить к покупателям от комитента. С момента передачи права собственности покупателям у комитента возникает реализация. Но в начале транспортировки от комиссионера покупателям товар находится не на территории Российской Федерации, а на территории иностранного государства. Следовательно, реализация товара имеет место не на территории Российской Федерации, поэтому объекта обложения НДС у комитента не возникает.
Казалось бы, какая разница, товар облагается НДС по ставке 0% или освобожден от налогообложения?
При реализации не облагаемого НДС товара сумма налога, который предъявляется продавцам товаров, работ и услуг, используемых для производства, учитывается в стоимости такого товара. При реализации же облагаемого товара сумма налога, предъявленного продавцам, принимается к вычету. Об этом гласит п.4 ст.170 НК РФ.
Таким образом, первый вариант, т.е. отгрузка товара по договору комиссии непосредственно иностранным покупателям минуя склад комиссионера-нерезидента, выгоднее для российского комитента: при таком способе исполнения своих обязательств по поставке товара он может предъявить к вычету входной НДС.
Комиссионное вознаграждение нерезидента представляет собой выручку, полученную им за оказание услуг резиденту. В соответствии со ст.148 НК РФ объект обложения НДС возникает в том случае, если в соответствии с критериями, установленными данной статьей, местом реализации услуги признается территория Российской Федерации. Подтверждением того, что исполнитель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, является соответствие следующим критериям:
- у исполнителя имеется регистрация на территории Российской Федерации;
- имеется постоянное представительство на территории Российской Федерации, через которое осуществляется реализация на экспорт.
Предположим, что по данному договору у комиссионера-нерезидента отсутствуют и регистрация, и постоянное представительство. Следовательно, нет и объекта налогообложения.
Если комиссионер-нерезидент имеет постоянное представительство в России и реализация на экспорт ведется через это представительство, комиссионное вознаграждение облагается НДС. Ведь местом реализации услуг в данном случае признается территория Российской Федерации (пп.5 п.1 ст.148 НК РФ). Обязанность по исчислению и уплате налога лежит в этом случае на этом представительстве.
Рассмотрим вопрос об обложении комиссионного вознаграждения нерезидента налогом на доходы иностранного юридического лица от источников в Российской Федерации.
В перечне доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации, содержащемся в ст.309 НК РФ, комиссионное вознаграждение отсутствует. Следовательно, у комитента не возникает обязанности по исполнению функций налогового агента. Если бы комиссионер-нерезидент осуществлял свою деятельность через представительство в Российской Федерации, то у него самого возникли бы налоговые обязательства по уплате налога на прибыль организаций. А у комитента обязанностей налогового агента и в этом случае не возникает.
2.4. Расходы торговых организаций: разница в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
В настоящее время для бухгалтеров очень актуальны вопросы распределения прямых расходов в налоговом учете и применения ПБУ 18/2002. для торговых организаций основную часть прямых расходов составляет стоимость реализованных товаров.
Общее определение расходов, уменьшающих полученные доходы в целях применения главы 25 Налогового кодекса РФ, приведено в статье 252. Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы, должны удовлетворять одновременно трем условиям. Они должны быть экономически оправданны, документально подтверждены, связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.
В статье 270 Налогового кодекса РФ дан закрытый перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по прибыли ни при каких условиях. В бухгалтерском учете эти расходы влияют на финансовый результат, отражаемый на счетах 90 и 91, а в налоговом учете - не влияют на него.
Расходы, которые можно учесть для целей налогообложения, делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Перечень расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым (ст. 253 Налогового кодекса РФ). Главное, чтобы они удовлетворяли требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Если фирма определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию отчетного (налогового) периода подразделяются на прямые и косвенные.
Состав прямых расходов для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговую деятельность, определен статьей 320 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:
- стоимость покупных товаров, реализованных в данном месяце;
- расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в цену приобретения товара.
Все остальные расходы являются косвенными. Они уменьшают выручку от реализации товаров в момент их возникновения, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от факта их оплаты (ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Прямые расходы на доставку уменьшают доход частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и остатком товаров на складе. Расчет суммы прямых расходов, относящихся к остатку непроданных товаров, в налоговом учете осуществляется ежемесячно. Сумма расходов на доставку, относящаяся к остаткам товаров, определяется по среднему проценту за отчетный период с учетом переходящего остатка на начало месяца. Порядок распределения указанных расходов приведен в статье 320 Налогового кодекса РФ.