В себестоимость продукции (работ, услуг) включается амортизация нематериальных активов по нормам, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования (но не более срока деятельности организации). Иначе говоря, для целей налогообложения возможен только один способ начисления амортизации по нематериальным активам (исходя из срока их полезного пользования). Таким образом, с 1 января 1999 года между амортизацией, начисленной в бухгалтерском учете, и амортизацией, учитываемой для целей налогообложения, возможны расхождения.
Установление метода оценки потребленных производственных запасов: Израсходованные материальные ресурсы (сырье, материалы, топливо и т.п.) разрешается отражать в учете одним из четырех методов оценки запасов, применяемых по каждому конкретному наименованию:
- по себестоимости каждой единицы (для запасов, используемых в особом порядке, содержащем драгоценные металлы, камни, которые не могут обычным образом заменять друг друга);
- по средней себестоимости, определяемой в конце каждого месяца по каждому виду (группе) материальных запасов;
- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);
- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).
Выбор метода оценки может оказать существенное влияние на конечный финансовый результат деятельности организации, особенно в условиях инфляции. Так, применение метода ФИФО приводит к снижении себестоимости продукции (работ, услуг) и завышению стоимости остатков материально-производственных запасов. Метод ЛИФО в тех же условиях увеличивает себестоимость продукции (работ, услуг) и снижает стоимость остатков материально-производственных запасов. [10].
Учет общехозяйственных расходов:
Предусмотрены два варианта учета общехозяйственных расходов.
Первый вариант предусматривает распределение расходов, учтенных на счете 26 «Общехозяйственные расходы», по окончании отчетного периода между калькулированными объектами. В этом случае сальдо по счету 26 списывается на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Второй вариант основан на принципе калькулирования не полной себестоимости, а только прямых затрат по отдельным объектам. Общехозяйственные расходы при этом относятся непосредственно на счет 90 «Продажи» и не участвует в формировании себестоимости отдельных объектов учета. [13].
Оценка незавершенного производства:
В соответствии с пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться:
- по фактической и нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Одной из наиболее распространенных ошибок является отсутствие разграничения затрат отчетного периода между завершенной и незавершенной производством продукцией (работами, услугами).
Основные допущения при формировании учетной политики, изложены ниже в таблице 1:
Таблица 1.
Основные допущения при формировании учетной политики
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Имущественная обособленность |
|- активы и обязательства организации существуют обособленно от активов|
| и обязательств собственников этой организации и от других организаций|
| (т.е. на балансе организации должно находиться имущество,|
| принадлежащее ей на праве собственности, праве хозяйственного|
| ведения или оперативного управления) |
| |
| Непрерывность деятельности |
|- организация будет продолжать свою деятельность в будущем, и у нее|
| отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного|
| сокращения деятельности (следовательно, ее обязательства будут|
| погашаться в установленном порядке) |
| |
| Последовательность применения учетной политики |
|- принятая учетная политика применяется последовательно от одного|
| отчетного года к другому. Ее изменения возможны в некоторых случаях|
| |
| Временная определенность фактов хозяйственной деятельности |
|- факты хозяйственной деятельности относятся (следовательно, отражаются|
| в учете) к тому отчетному периоду, в котором они имели место,|
| независимо от фактического поступления или выплаты денежных средств,|
| связанных с этими фактами |
|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|
|Только для целей налогообложения организация имеет право выбора момента|
|признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) - по отгрузке|
|продукции или по поступлению денежных средств |
_________________________________________________________________________
Другие элементы учетной политики:
Приказ об учетной политике может содержать и решение других методических вопросов, регламентирующих бухгалтерский учет организации. К таким вопросам, в частности, относятся:
- порядок отражения в учете процесса приобретения материалов и МБП (с использованием или без использования вспомогательных счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов»;
- выбор метода оценки готовой продукции (по фактической или нормативно (плановой) себестоимости);
- порядок списания расходов и доходов будущих периодов;
- вопросы создания фондов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и т.д.[8].
1.3. Основные элементы учетной политики для целей налогообложения.
Знакомый каждому бухгалтеру термин "учетная политика", к сожалению, не имеет законодательного определения применительно к налогообложению. В Налоговом кодексе закреплен только порядок формирования учетной политики в 21-й и 25-й главах. Следовательно, для определения понятия учетной политики нужно обратиться к бухгалтерскому учету.
В Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденном приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. А именно: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Таким образом, исходя из положений 21-й и 25-й глав Кодекса, понятие "учетная политика" для целей налогообложения следует понимать в том же смысле, что и в бухгалтерском учете. То есть как порядок (совокупность способов) ведения учета, только уже налогового. Было бы неплохо, если бы законодатель раскрыл понятие учетной политики, а также включил в качестве общего принципа налоговый учет не в главу 25, а в часть первую НК РФ. Но этого не произошло, и теперь мы имеем некоторую неопределенность в точном понимании и использовании термина "учетная политика" для целей исчисления иных налогов, чем НДС или налог на прибыль организаций.
Итак, учетная политика для целей налогообложения - это обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу. Эти правила закрепляются в предусмотренных Кодексом случаях в приказе (распоряжении) руководителя. О них, собственно, и пойдет речь.
Принимая учетную политику, организация как минимум на один год устанавливает для себя правила, изменять которые нельзя в течение этого времени.
Порядок утверждения и применения определенной учетной политики для целей налогообложения установлен в главах 21 (ст.167), 25 (ст.313) и 26 (п.2 ст.339) НК РФ, да и то косвенно. Учетная политика утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. «Жесткой» формы такого приказа нет, поэтому учетная политика может быть закреплена в тексте приказа или как приложение к нему. [14].
Ввиду разрозненности элементов учетной политики и отсутствия единого подхода законодателя к этому вопросу мы сталкиваемся с тем, что глава 21 Кодекса содержит одни указания по утверждению учетной политики, глава 25 - другие, а в остальных главах вообще нет упоминания об этом. [30].
Изначально предполагается, что учетная политика организации сопровождает ее деятельность с момента создания и до момента ликвидации и изменяется только в исключительных случаях. То есть, как указано в статье 313 НК РФ, применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Здесь же законодатель указал и два момента, когда такое изменение возможно:
- в случае изменения законодательства о налогах и сборах;
- в случае изменения применяемых методов учета.
Изменения в учетной политике для целей налогообложения принимаются:
- с начала нового налогового периода (со следующего года) при изменении применяемых методов учета;
- не ранее момента вступления в силу изменений норм законодательства (при изменении законодательства о налогах и сборах).
Все сказанное выше относится к налогу на прибыль организаций.
Изменение учетной политики применительно к НДС возможно только с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. То есть раз в год. Других вариантов глава 21 НК РФ не предусматривает.
Обязанность ведения налогового учета определена только в главе 25 Кодекса. Данный учет необходим для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Для других налогов, установленных Кодексом, такой обязанности нет.[29].
Таким образом, утвердить учетную политику для целей налогообложения необходимо в первую очередь для налогоплательщика, так как ее отсутствие повредит ему самому. Во-первых, учетная политика служит определенным инструментом налогового планирования и позволяет в известных пределах корректировать налоговые платежи. Во-вторых, она выполняет функцию доведения до сведения налоговых органов информации, необходимой для осуществления контроля за правильностью исчисления и уплаты сумм налога. В-третьих, она дает налогоплательщику возможность систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые он посчитает необходимым применять при исчислении налогов (разумеется, в рамках, установленных Кодексом).