Формально реализация некоторых подходов, нашедших в дальнейшем отражение в описанной концепции, началась в 1991 г., когда группа ведущих российских ученых и практиков совместно с экспертами Центра ООН по транснациональным корпорациям и под руководством Управления методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ приступила к разработке нового плана счетов, являющегося основополагающим регулятивом для бухгалтеров-практиков. Основная задача заключалась в максимально возможном нивелировании различий в ведении учета в нашей стране и на Западе. К настоящему времени уже разработан ряд базовых документов.
Выше упоминалось об одной из застарелых болезней системы регулирования учета в России, которая, не будет преувеличением, буквально отравляет жизнь не только бухгалтерам, но и пользователям отчетности, — потоке текущих инструкций, нередко противоречащих другим регулятивам. Есть основание говорить и еще об одной проблеме — проблеме бесконечной корректировки основополагающих нормативных документов. Даже специалисты-бухгалтеры не всегда успевают вовремя отследить изменения, что касается пользователей отчетности к которым прежде всего относятся линейные руководители, финансовые менеджеры, инвесторы, то им тем более сложно сориентироваться. Кроме того, следует отметить, что несмотря на постоянные корректировки, основные регулятивы в определенной степени грешат противоречивыми требованиями и утверждениями, нечеткими или варьирующими формулировками, дублируемостью положений. Эту особенность организации нормативного хозяйства бухгалтерского учета необходимо знать и, по возможности, учитывать в аналитической работе.
Безусловно, наиболее примечательным регулятивом является закон «О бухгалтерском учете». Его принятие свидетельствует о том, что в России не считают разумным безоговорочное принятие англо-американской модели бухгалтерского учета (в странах, определяющих идеологию и сущность этой модели — США и Великобритании, — подобного закона нет).
Основными из документов, непосредственно регулирующих порядок составления и представления отчетности, являются следующие:
• Закон «О бухгалтерском учете» (№129-ФЗ от 01.11.1996) (с изменениями и дополнениями);
• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99);
• Текущие приказы Минфина РФ «О годовой (квартальной) бухгалтерской отчетности организаций» (выходят ежегодно);
• Приказ Минфина РФ «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами» (№ 101 от 28.11.96 г.);
• Приказ Минфина РФ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» (№ 112 от 30.12.96 г.).
Закон «О бухгалтерском учете» содержит наиболее общие положения в отношении отчетности. Согласно закону (ст. 2) бухгалтерская отчетность — это «единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам». Иными словами, в законе закреплена отечественная традиция, согласно которой форматы отчетности определяются в централизованном порядке. Примерно такое же определение приведено и в ПБУ 4/99.
Статьей 13 закона определен состав бухгалтерской отчетности коммерческой организации: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложения к ним, предусмотренные нормативными актами; аудиторское заключение; пояснительная записка.
Легко заметить, что в данный набор входят достаточно разноплановые документы как по структуре (в частности, баланс и другие отчетные формы жестко структурированы и определены в централизованном порядке, тогда как пояснительная записка может составляться совершенно в произвольном виде), так и по источникам их возникновения (например, аудиторское заключение готовится независимым аудитором, отчетные формы — компанией, которую этот аудитор проверяет). Более того, здесь налицо логический тупик, суть которого состоит в том, что аудиторское заключение должно подтверждать самое себя, поскольку, если следовать букве закона формально, оно является частью отчетности. Интересно отметить и тот факт, что аудиторское заключение должно подтверждать и достоверность пояснительной записки.
Логика этого подхода такова. Если по окончании очередного финансового периода предполагается подведение итогов, выражающееся, в частности, и в подготовке отчетности, то бухгалтером производится закрытие счетов. Так называемые операционные счета (счета затрат и счета финансовых результатов) закрываются, т.е. их сальдо переносятся в отчет о прибылях и убытках; сальдо оставшихся счетов в той или иной группировке переносятся в баланс, который поэтому нередко определяется как свод сальдо незакрытых счетов (в некоторых странах, например в США, подготовка баланса также трактуется как закрытие счетов и оформляется соответствующими проводками, с помощью которых счета Главной книги разносятся по статьям баланса: материальные, денежные и частично расчетные счета переносятся в актив баланса, а фондовые и частично расчетные счета — в пассив. В результате этой операции происходит закрытие всех счетов. Новый отчетный период начинается обратными проводками.)
Таким образом, логически появляются две отчетные формы: баланс и отчет о прибылях и убытках. Все другие сведения являются дополнениями и расшифровками к статьям этих отчетных форм независимо от того, представлены они в виде заданных в централизованном порядке табличных форматов или излагаются в неструктурированной форме (пояснительная записка). Эти сведения, безусловно, могут быть связаны с планом счетов, однако эта связь вторична. Таким образом, бухгалтерская отчетность — это система показателей об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, а также финансовых результатах его деятельности за отчетный период, представленных в табличной форме и сформированных непосредственно в результате закрытия счетов Главной книги.
Следуя описанному подходу, к отчетности относятся две формы — баланс и отчет о прибылях и убытках. Любые другие документы, отчеты и разделы, включаемые в годовой отчет, являются составной частью отчета, но не отчетности, к которой они, тем не менее, могут иметь определенное отношение, представляя собой ее пояснения, дополнения, расшифровки, подтверждения и др. Рассмотренная проблема не так проста и вовсе не сводится к словесной эквилибристике, как это может показаться на первый взгляд — в частности, она имеет особое значение для аудиторов. Суть ее в этом случае такова: что же подтверждают аудиторы — достоверность отчета или отчетности. При четком разделении понятий «отчет» и «отчетность» вопроса не возникает — подтверждаются данные отчетности. Нет в этом случае и упомянутого выше логического тупика. Более определенной становится и ситуация для сторонних пользователей: они должны однозначно понимать, что аудиторская компания несет ответственность за достоверность сведений, представленных в отчетности и некоторых однозначно идентифицируемых приложениях; что же касается данных, в частности прогнозного характера, приведенных в остальных разделах годового отчета, то суждение о том, насколько они достоверны, сторонние пользователи должны принимать самостоятельно. Описанный подход широко распространен в международной практике бухгалтерского учета и аудита; не случайно аудиторские компании в своих отчетах и заключениях нередко указывают точные страницы годового отчета, к которым относится данное аудитором мнение о достоверности сведений.
Не вдаваясь в более пространный комментарий по поводу данного казуса, следует отметить положительный момент, состоящий в том, что этим нормативным актом, а также другими подчиненными документами не только предписывается обязательность подготовки пояснительной записки, представляющей собой по сути учетно-аналитический обзор финансовой стороны деятельности коммерческой организации, но и впервые за многие годы даются официальные рекомендации по ее содержанию.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ конкретизирует отдельные моменты в отношении организации бухгалтерского учета в коммерческой организации, правил оценки статей отчетности и порядка ее представления. До принятия закона этот документ (точнее его предшественники) являлся основополагающим регулятивом, однако в настоящее время Положение в значительной степени дублирует закон и в дальнейшем должно быть вообще упразднено либо существенно переработано.
ПБУ 4/99 «Об утверждении положения бухгалтерской отчетности организации» в системе регулятивов призвано играть такую же роль, что и соответствующие стандарты по бухгалтерскому учету в экономически развитых странах, а именно, давать описание принципов и базовых правил построения отчетности, следуя которым компании могли бы составлять отчетность в той номенклатуре статей, которая им представляется наиболее целесообразной. Если следовать логике построения этих стандартов, ПБУ 4/99 должно быть единственным документом, в котором дается описание состава и структуры отчетности в укрупненной номенклатуре статей и разделов, однако в нашей стране пока такой подход не разделяется Минфином РФ, предпочитающим жестко регламентировать структуру отчетности с помощью периодически издаваемых приказов. Именно поэтому роль ПБУ 4/99 в настоящее время в значительной степени декоративна, зато упомянутые приказы для практикующих бухгалтеров представляют основной регулятив, имеющий прикладное значение. Если работа по модернизации отечественной системы бухгалтерского учета будет продолжаться в направлении ее гармонизации с общемировой практикой, то в будущем надобность в регулярно выпускаемых приказах, регламентирующих структуру отчетности, отпадет, а роль ПБУ 4/99 резко повысится.