• суммы превышения фактических представительских расходов предприятия над нормами расходов на такие целые согласно с налоговым законодательством;
• суммы превышения фактических расходов на повышение квалификации работников предприятия над нормами расходов на такие целые согласно с налоговым законодательством;
• суммы превышения сумм благотворительных взносов предприятия неприбыльным организациям над нормами расходов на такие целые согласно с налоговым законодательством;
• суммы превышения расходов на содержание и эксплуатацию легковых автомобилей над расходами на такие целые согласно с налоговым законодательством;
• суммы расходов предприятия на штрафы, пени, неустойки;
• сумма дохода, что признан предприятием в бухгалтерском учете, но по налоговым правилам не является объектом налогообложения налога на прибыль или отнесен к льготному режиму налогообложения.
Примером статьи, что входит к расчету налоговой прибыли, но никогда не включается в расчет учетной прибыли, есть сумма превышения дохода, рассчитанного выходя из "обычных" цен, над фактически полученным доходом при реализации предприятием товаров, работ, услуг связанным лицам.
Учет временных разниц, которые подлежат налогообложению
В учете могут иметь место ситуации, когда учетная прибыль больше налоговой прибыли в результате одной из причин:
- или расходы в бухгалтерском учете временно меньше налоговых
- или доход в бухгалтерском учете временно больше налогового.
Следствием этого может быть существование на конец отчетного периода в Балансе предприятия статей: дебиторская задолженность за выданными авансами (строка 180); расходы будущих периодов (строка 270).
В таких случаях следует рассчитывать отсроченные налоговые обязательства.
Отсроченное налоговое обязательство представляет собой увеличение суммы налогов, которые подлежат уплате в следующие годы, как следствие временных разниц, которые подлежат налогообложению, которые возникают на конец текущего года.
Для учета отсроченных налоговых обязательств назначенный счет 54 "Отсроченных налоговых обязательства". За своей характеристикой он балансовый пассивный. За кредитом данного счета отображается начисление отсроченного налогового обязательства, которое возникло в связи с существованием временной разницы, что подлежит налогообложению, а за дебетом - списание этого обязательства. Кредитовое сальдо этого счета на начало и на конец отчетного периода отображает соответственно остаток отсроченных налоговых обязательств на начало и на конец отчетного периода и указывается в строке 460 Баланса.
Соответственно расходы из налога на прибыль состоят из двух составляющих: текущих налоговых расходов (то есть суммы начисленного текущего налога за этот период по данным налоговой декларации) и отсроченных налоговых обязательств за период:
| Расходы из налога на прибыль | = | Текущие налоговые расходы | + | Отсроченные налоговые обязательства за период |
Отсроченные налоговые обязательства за период - это разница между суммами отсроченных налоговых обязательств на конец и начало периода:
| Отсроченные налоговые обязательства за период | = | Отсроченные налоговые обязательства на конец | – | Отсроченные налоговые обязательства на начало года |
Примером разногласия между налоговой и бухгалтерской базами оценки актива (почти для всех предприятий) является существование разных оценок балансовой стоимости основных средств. В бухгалтерском учете амортизация основных средств насчитывается в соответствии с ПБО 7 "Основные средства" на все введенные в эксплуатацию основные средства за методом, избранным предприятием. В налоговом учете начисления амортизации осуществляется лишь на основные средства производственного назначения и в соответствии с требованиями Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Поэтому разница между балансовой стоимостью основных непроизводственных средств и. других основных средств (на которые по налоговому законодательству амортизация не насчитывается) в бухгалтерском и налоговом учете является постоянной разницей, которая для расчета отсроченных налогов не принимается к сведению.
Таким образом, предприятию на отчетную дату необходимо:
• отделить от балансовой стоимости всех основных средств остаточную стоимость производственных основных средств;
• сравнить ее значение с балансовой стоимостью групп основных фондов за налоговым учетом;
• рассчитать сумму отсроченных налогов.
Учет временных разниц, которые подлежат вычету
В учете предприятия могут иметь место ситуации, когда учетная прибыль меньше налоговой прибыли в результате одной из причин:
• или расходы в бухгалтерском учете временно превышают налоговые расходы периода
• или доход в бухгалтерском учете временно меньше налогового.
Последствиями этого может быть существование на конец отчетного периода в Балансе предприятия статей: текущие обязательства за расчетами из полученных авансов (строка 540), доходы будущих периодов (строка 630).
В таких случаях следует рассчитывать отсроченный налоговый актив.
Отсроченный налоговый актив возникает относительно налогов на прибыль, которые могут быть возмещены в будущих периодах, когда эта часть обязательство признается как вычет (расходы) при определении налоговой прибыли.
Для учета отсроченных налоговых активов предусмотрен балансовый активный счет 17 "Отсроченные налоговые активы", за дебетом которого отображается начисленный отсроченный налоговый актив, который возник в связи с существованием временной разницы, что подлежит вычету, а за кредитом - списание этого актива. Дебетовое сальдо этого счета на начало и на конец отчетного периода отображает соответственно остаток отсроченных налоговых активов на начало и на конец периода и указывается в строке 060 Баланса.
Соответственно, расходы из налога на прибыль предприятия рассчитываются вычетом из суммы текущих налоговых расходов суммы отсроченных налоговых активов за период:
| Расходы из налога на прибыль | = | Текущие налоговые расходы | – | Отсроченные налоговые активы за период |
Отсроченные налоговые активы за период – это разница между суммами чистых отсроченных налоговых активов на конец и начало периода:
| Отсроченные налоговые активы за период | = | Отсроченные налоговые активы на конец периода | – | Отсроченные налоговые активы на начало периода |
Примерами временных разниц для украинских предприятий могут быть такие разницы:
• суммы перечисленных авансовых платежей поставщикам за товары, работы, услуги (стоимость которых включается в состав валовых затрату но получение которых состоится в следующем отчетном периоде);
• суммы полученных авансов от покупателей товаров, потребителей услуг, но отгрузка и предоставление которых состоится в следующем отчетном периоде;
• сумма разницы между остаточной стоимостью основных производственных фондов заданными бухгалтерского и налогового учета;
• сумма разницы между чистой реализационной стоимостью дебиторской задолженности по данным бухгалтерского учета и оценкой дебиторской задолженности по данным налогового учета;
• сумма обеспечения за гарантийным обслуживанием.
Дата вычисления налоговых разниц у учета и отображения в финансовой отчетности
В соответствии с п.15 ПБО 17 "Налог на прибыль" предприятие в промежуточной финансовой отчетности отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства может не наводить и, соответственно, не вычислять. В таких случаях в статье "Налог на прибыль от обычной деятельности" промежуточного Отчета о финансовых результатах наводится лишь сумма текущего налога на прибыль, а на дату годового Баланса в бухгалтерском учете и финансовой отчетности осуществляется соответствующая коррекция (увеличение, уменьшение) суммы расходов из налога на прибыль, исходя из учетной прибыли (убытка) за отчетный год.
Следовательно, на дату составления квартальной отчетности предприятия могут не рассчитывать сумму отсроченных налогов и, соответственно, не отображать их в Балансе. В Отчете о финансовых результатах (строка 180) указывается сумма текущего налога (определенного в налоговой Декларации о прибыли предприятия). Начисление налога на прибыль на конец отчетного квартала отображается в бухгалтерском учете такой записью:
Дебет 981 "Налоги на прибыль от обычной деятельности"
Кредит 641 "Расчеты за налогами" (аналитический счет "Налог на прибыль")
На дату составления годовой финансовой отчетности предприятие должно определить разногласия между оценкой статей активов и обязательств предприятия по данным бухгалтерского учета и налоговыми правилами. Как следствие существования этих разниц в оценках необходимо рассчитать отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства на отчетную дату.
Если на конец отчетного года существуют временные налоговые разницы, которые подлежат налогообложению, то на конец года необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:
1) начисление расходов из текущего налога на прибыль, что подлежит уплате в бюджет за четвертый квартал: