Якщо, наприклад, купівельна вартість придбаних матеріалів становила 100 000 грн., а транспортно-заготівельні витрати, пов'язані з їх придбанням, - 18000 грн., то в бухгалтерському обліку показники, пов'язані з цими операціями, матимуть такий вигляд:
| Рах. "Виробничі запаси" | Рах. "Транспортно-заготівельні витрати" | |||
| Д-т | К-т | Д-т | К-т | |
| Сальдо 100 000 | (+) | Сальдо 18 000 | ||
Таким чином, фактична собівартість придбаних матеріалів (118 000 грн.) складається з їх купівельної вартості (100 000) і транспортно-заготівельних витрат (18 000).
Отже, доповнюючі регулюючі активні рахунки використовуються у тих випадках, коли господарські засоби на основних рахунках обліковуються в оцінці, меншій від фактичної собівартості їх придбання (заготівлі).
Схема регулюючих доповнюючих активних рахунків
| Основний активний рахунок (що регулюється) | Регулюючий доповнюючий активний рахунок | |||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |
| Залишок А | Залишок Б | |||
| А + Б = В | ||||
Пояснення:
А - облікова ціна матеріальних цінностей;
Б - сума, що доповнює цю оцінку;
В - фактична собівартість матеріальних цінностей.
З наведеної схеми видно, що залишок регулюючого доповнюючого активного рахунка показує, на яку суму має бути збільшена вартість матеріальних цінностей, що обліковується на активному основному рахунку.
Контрарні регулюючі рахунки, на відміну від доповнюючих, зменшують оцінку залишку активів або їх джерел, що обліковуються на відповідних основних рахунках (що регулюються). Вони поділяються на: контрактивні (тобто протипоставлені активним рахункам) і контрпасивні (тобто протипоставлені пасивним рахункам).
Контрактивні регулюючі рахунки призначені для уточнення оцінки залишку на окремих рахунках матеріальних цінностей у тих випадках, коли ці цінності відображені в сумі, яка перевищує їх фактичну (реальну) вартість. Фактичну вартість обліковуваного об'єкта у цьому випадку визначають вирахуванням із суми його залишку суми, відображеної на пасивному (контрактивному) регулюючому рахунку.
До регулюючих контрактивних рахунків (субрахунків) належать:
- рахунок "Знос необоротних активів" (субрахунок "Знос основних засобів", "Знос інших необоротних матеріальних активів", "Знос нематеріальних активів") відповідно до рахунків: "Основні засоби", "Інші необоротні матеріальні активи", "Нематеріальні активи";
- субрахунок "Торгова націнка" до субрахунка "Товари в торгівлі" (рахунка "Товари");
- рахунок "Резерв сумнівних боргів" - до рахунка "Розрахунки з покупцями і замовниками".
Розглянемо порядок застосування регулюючих контрактивних рахунків (субрахунків) на прикладі субрахунка "Знос основних засобів", який ведеться до рахунка "Основні засоби".
Необхідність використання регулюючого субрахунки "Знос основних засобів" зумовлена тим, що на рахунку "Основні засоби" згідно зі встановленим порядком засоби праці (основні засоби) обліковуються за їх первинною вартістю (тобто вартістю будівництва, придбання або виготовлення, яку об'єкти мали при введенні в експлуатацію). В процесі використання, як відомо, основні засоби поступово зношуються (фізично, морально). Отже, в результаті зносу первинна вартість основних засобів також поступово зменшується. Проте зменшення цієї вартості на рахунку "Основні засоби" не відображається. Нарахування зносу основних засобів відображається на кредиті пасивного регулюючого (контрактивного) субрахунка "Знос основних засобів" з одночасним включенням суми зносу в затрати виробництва або обігу (дебет рахунків "Виробництво" та ін.).
Таким чином, в бухгалтерському обліку на дебеті активного рахунка "Основні засоби" відображається первинна вартість основних засобів, а на кредиті регулюючого до нього пасивного рахунка "Знос основних засобів" - сума нарахованого зносу. Щоб визначити залишкову (реальну) вартість основних засобів на звітну дату, треба з їх первинної вартості (дебетове сальдо рахунка "Основні засоби") вирахувати суму нарахованого зносу на цю дату (кредитове сальдо субрахунка "Знос основних засобів").
Приклад. Первинна вартість основних засобів на звітну дату - 200 000 грн., сума нарахованого зносу - 30 000 грн.
У бухгалтерському обліку ці дані будуть відображені так:
| Рах. "Основні засоби" | Субрах. "Знос основних засобів" | |||
| Д-т | К-т | Д-т | К-т | |
| Сальдо - 200 000 | (–) | Сальдо - 30 000 | ||
З наведеного прикладу видно, що залишкова вартість основних засобів на звітну дату дорівнює сумі 170 000 грн. (200 000 - 30 000).
Таким чином, регулюючий субрахунок "Знос основних засобів" дає змогу здійснювати облік основних засобів на рахунку "Основні засоби" за первинною вартістю і мати інформацію про їх залишкову вартість. Обидві оцінки основних засобів потрібні для управління діяльністю підприємства. Так, облік основних засобів за первинною вартістю потрібен для контролю за їх збереженням, для нарахування амортизації, визначення фондовіддачі тощо. Інформація про залишкову вартість основних засобів потрібна як показник реальної цінності на звітну дату.
Аналогічну функцію виконують також субрахунки "Знос інших необоротних матеріальних активів" (до рахунка "Інші необоротні матеріальні активи") і "Знос нематеріальних активів" (до рахунка "Нематеріальні активи").
Субрахунок "Торгова націнка" торговими підприємствами використовується у тому випадку, коли облік товарів на субрахунку "Товари в торгівлі" (роздрібні торгові підприємства) ведеться за продажними цінами. Для визначення купівельної (реальної) вартості залишку товарів на звітну дату з їх вартості за продажними цінами (дебетове сальдо субрахунка "Товари в торгівлі") вираховують суму торгової націнки (кредитове сальдо регулюючого субрахунка "Торгова націнка"). В бухгалтерському обліку такі дані матимуть вигляд:
| Субрах. “Товари в торгівлі” | Субрах. “Торгова націнка” | |||
| Д-т | К-т | Д-т | К-т | |
| Сальдо - 100 000 | (–) | Сальдо - 30 000 | ||
| (продажна вартість товарів) | (торгова націнка) | |||
З наведеного прикладу видно, що вартість товарів за продажними цінами - 100 000 грн., сума торгової націнки на товари - 30 000 грн. Щоб визначити купівельну вартість залишку товарів на звітну дату, треба з їх вартості за продажними цінами (100 000 грн.) вирахувати суму торгової націнки (30 000 грн.).
Отже, купівельна вартість товарів у даному прикладі становить 70 000 грн. (100 000 - 30 000 грн.).
Регулюючий рахунок "Резерв сумнівних боргів" призначений для уточнення суми дебіторської заборгованості покупців і замовників, що відображається на рахунку "Розрахунки з покупцями і замовниками". При складанні балансу сума, відображена на статті "Дебіторська заборгованість за товари, роботи і послуги", до підсумку балансу включається за чистою реалізаційною вартістю, яка визначається шляхом вирахування із суми дебіторської заборгованості суми резерву сумнівних боргів.
Виходячи з розглянутих прикладів, схему регулюючих контрактивних рахунків можна зобразити так:
Схема регулюючих контрактивних рахунків
| Основний активний рахунок (що регулюється) | Регулюючий контрактивний рахунок | |||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |
| Сальдо Ж | Сальдо З | |||
| Ж – З = І | ||||
Пояснення:
Ж - первинна оцінка об'єктів господарських засобів;
З - сума, що зменшує оцінку об'єктів;
І - фактична (реальна) вартість об'єктів.
З наведеної схеми видно, що кредитовий залишок регулюючого контрактивного рахунка показує, на яку суму повинна бути зменшена оцінка залишку, відображеного на основному рахунку (що регулюється), щоб мати уяву про реальну вартість об'єкта.
Регулюючі контрпасивні рахунки призначені для уточнення суми залишків окремих джерел засобів, облік яких ведеться на пасивних рахунках.
До регулюючих контрпасивних рахунків (субрахунків) належать:
субрахунок "Прибуток, використаний у звітному періоді" до субрахунка "Прибуток нерозподілений" (рахунка "Нерозподілений прибуток (непокриті збитки)";
рахунки "Неоплачений капітал", "Вилучений капітал" до рахунка "Статутний капітал".
Необхідність застосування в бухгалтерському обліку субрахунка "Прибуток, використаний у звітному періоді" зумовлена тим, що згідно з діючим положенням одержаний підприємством прибуток на субрахунку "Прибуток нерозподілений" повинен обліковуватись зростаючим підсумком з початку року - до його розподілу і списанням після закінчення звітного року. Це необхідно для контролю за виконанням плану по прибутках, правильністю його використання згідно з чинним законодавством та установчими документами, правильністю розрахунків з бюджетом по податках на прибуток, визначенням рентабельності діяльності та одержанням іншої інформації.