Лекции по бухгалтерскому учету 2

ТБУ Тема 6 Бухгалтерские счета: назначение и строение

Бухгалтерские счета: назначение и строение

6.1. Бухгалтерские счета — способ классификации объектов наблюдения и отражения на них информации о фактах хозяйственной жизни

Важнейшим элементом информационной системы бухгалтерского учета, предназначенным для группировки и хранения данных о хозяйственных операциях, выступает бухгалтерский счет. По отношению к другим элементам системы (множеству счетов) бухгалтерский счет считается квалификационным признаком, позволяющим ответить на вопрос: что (какой объект бухгалтерского наблюдения) учитывается на счете. Бухгалтерские счета открываются на каждый вид актива, капитала и обязательств, а также на доходы и расходы. Как квалификационный признак счет имеет название, соответствующее учитываемому на нем объекту, и кодовое обозначение. В британо-американском учете бухгалтер самостоятельно разрабатывает систему счетов и присваивает им условное (сокращенное) обозначение, которое называется фолио. В российском учете названия счетов и их коды определяются Планом счетов бухгалтерского учета, разрабатываемым централизованно Минфином России. Аналогично строится номенклатура бухгалтерских счетов в странах континентальной школы (Германия, Франция и т. п.).

Бухгалтерские счета предназначены для отражения на них результатов воздействия фактов хозяйственной жизни на объект бухгалтерского наблюдения, который учитывается на данном счете. Природа экономических воздействий может иметь два направления: увеличение (+) или уменьшение (—). В этой связи счет разбивается на две информационные зоны, каждая из которых (в зависимости от отражаемого на счете объекта наблюдения) предназначена для учета изменений, направленных на увеличение или уменьшение начальной величины показателя, характеризующего состояние объекта наблюдения на начало отчетного периода (такой показатель называется начальное сальдо). Исторически сложилось, что левая сторона счета называется дебет, а правая — кредит.

Следуя обычной логике, не вызывает сомнения положение, согласно которому показатели, описывающие факты хозяйственной жизни, увеличивающие значение начального показателя, должны находиться на той же стороне бухгалтерского счета, что и начальное сальдо, а показатели, отражающие уменьшение начальной величины, располагаются на противоположной стороне.

Из приведенного напрашивается вывод: основной задачей изучения внутреннего строения бухгалтерских счетов и последующего их использования для отражения на них фактов хозяйственной жизни признается умение определять местонахождение на счете начального сальдо, т. е. на какой стороне (в дебете или кредите счета) следует записать показатель, характеризующий заданный объект бухгалтерского наблюдения на начало отчетного периода.

Автор балансовой теории И. Ф. Шер называл формальное балансовое уравнение (Активы = Капитал собственника + Обязательства) уравнением открытия бухгалтерских счетов. Расположение начального сальдо (в дебете или кредите счета) для счетов активов, капитала и обязательств (пассивов) зависит от местонахождения объекта учета в бухгалтерском балансе. Активы располагаются на левой стороне баланса, следовательно, начальное сальдо на счетах активов (и соответственно увеличение) должно помещаться на левой стороне счета, т. е. по дебету. Для капитала, резервов и обязательств (пассивов) налицо противоположная картина: правостороннее размещение в балансе таких объектов бухгалтерского наблюдения предполагает нахождение сальдо на этих счетах на правой стороне, т. е. по кредиту.

Два правила записи фактов хозяйственной жизни на бухгалтерских счетах сформулированы югославским исследователем Иво Дутковичем [109. С. 304]:

1. Чтобы увеличить сальдо счета, надо сделать запись на той же стороне (левой или правой), на которой этот счет помещается в балансе.

2. Чтобы уменьшить сальдо счета, надо сделать запись на стороне (левой или правой), противоположной той, на которой этот счет помещается в балансе.

На рис. 6.1 и 6.2 рассматривается структура счетов с дебетовым начальным сальдо (счета активов) и с кредитовым начальным сальдо (счета капитала и обязательств).

Рис. 6.1. Структура счетов с дебетовым сальдо

Рис. 6.2. Структура счетов с кредитовым сальдо

Структура любого счета предполагает: начальное сальдо (дебетовое — СНД или кредитовое — СНК), показатели, отражающие увеличение первоначального значения (на той же стороне счета), и показатели, приводящие к уменьшению (на противоположной стороне) первоначального значения, итоговый показатель по всем записям на каждой стороне, называемый в бухгалтерском учете оборотом (соответственно дебетовый (ДО) и кредитовый (КО)), конечное сальдо — показатель, характеризующий состояние объекта бухгалтерского наблюдения на конец отчетного периода (дебетовое — СКД или кредитовое — СКК).

Рис. 6.3. Связь бухгалтерского баланса со счетами

В западном учете начальное сальдо (СНД или СНК) включается в соответствующий оборот (дебетовый ДО или кредитовый КО), и тогда конечное сальдо можно вычислить разницей оборотов:

ДО-КО = ±СК. (6.1)

При превышении дебетового оборота над кредитовым в формуле (6.1) знак (+) и сальдо конечное записывается по дебету (СКД), в противном случае имеем знак (—), и показатель на конец периода записывается по кредиту (СКК) счета.

Л. Пачоли не делил бухгалтерские счета ни по экономическим, ни по правовым признакам, считая их одним рядом счетов, в котором одни имеют дебетовое сальдо (активные счета), другие — кредитовое сальдо (пассивные). Счет капитала собственника в ту пору рассматривался как обычный пассивный счет.

В российском учете начальное сальдо в оборот не входит и конечное сальдо записывается в той же части счета, что и начальное.

Для счетов с дебетовым начальным (СНД) и конечным (СКД) сальдо, на которых учитываются активы, итоговый показатель рассчитывается по сумме начального сальдо и дебетового оборота,

уменьшенной на кредитовый оборот:

СКД = СНД + ДО - КО. (6.2)

Для счетов с кредитовым начальным (СНК) и конечным (СКК) сальдо, предназначенных для учета капитала и обязательств, итоговый показатель определяется суммой начального сальдо и кредитового оборота за вычетом дебетового оборота:

СКК = СНК + КО - ДО. (6.3)

Балансовая теория И. Ф. Шера, устанавливающая приоритет бухгалтерского баланса над счетами, предполагает последовательность обработки бухгалтерских данных (рис. 6.3): из баланса они переносятся на счета, а выведенные показатели на счетах (книжный учет) возвращаются в баланс на ту же сторону (в графу на конец периода), с которой начальные показатели переносились на счета. Следовательно, при нормальном ведении учета показатель конечного сальдо находится на той же стороне, что и показатель начального сальдо.

Отражение увеличения или уменьшения на бессальдовых счетах расходов и доходов, описывающих финансовые и хозяйственные процессы, зависит от их влияния на величину прибыли, присоединяемой к капиталу. Доходы увеличивают прибыль (и соответственно капитал), следовательно, увеличение на таких счетах должно находиться на той же стороне, что и увеличение на счетах капитала, т. е. по кредиту. И наоборот, расходы уменьшают прибыль (и соответственно капитал), что предполагает расположение увеличивающих показателей на стороне, противоположной увеличению на счете капитала, т. е. по дебету

6.2. Счета и бухгалтерский баланс

В начале отчетного периода (согласно теории преемственности балансов И. Ф. Шера) на основе заключительного бухгалтерского баланса на конец предшествующего отчетного периода строится баланс на начало нового отчетного периода и открываются бухгалтерские счета, которые имеют в балансе показатели начального сальдо. Показатели, характеризующие состояние объектов бухгалтерского наблюдения (активы, капитал и обязательства) на конец предшествующего периода, переписываются в новый баланс и заносятся на бухгалтерские счета в виде данных, отражающих объект наблюдения на начало отчетного периода, т. е. в виде начального сальдо. При этом запись делается в той части счета (дебет или кредит), в которой показатель находится в балансе: если на статьях актива (т. е. в левой стороне баланса) — сальдо соответственно указывается по дебету бухгалтерского счета; для статей капитала и обязательств (в балансе справа) сальдо на счете записывается по кредиту.

Бухгалтерские действия по выбору из баланса показателей, характеризующих объект наблюдения на начало отчетного периода, и переносу их как начальное сальдо на бухгалтерские счета называются открытием счета.

Подобный подход к открытию счета характерен для постоянных счетов, т. е. счетов с явно выраженным сальдо. Данные (сальдо) таких счетов (счета активов, капитала и обязательств) могут распространяться за пределы одного отчетного периода, и в бухгалтерском статическом балансе для них предусмотрены соответствующие балансовые статьи. К счетам с явно выраженным сальдо относятся и те счета, на которых в силу определенных обстоятельств на конец (начало) периода сальдо равно нулю (например, отсутствие денежных средств в кассе или на банковском счете), но такое событие считается частным случаем, а не правилом, и в балансовой таблице таким счетам выделены отдельные статьи.

Счета доходов и расходов, а также другие счета, характеризующие хозяйственные и финансовые процессы, накопленные обороты которых относятся только к отчетному периоду и в конце его закрываются (собранные на одной стороне счета обороты отражаются на противоположной и переносятся на соответствующие счета), считаются счетами без явно выраженного сальдо. Конечное сальдо у такого закрытого счета отсутствует. Счета без явно выраженного сальдо называются также транзитными, переменными или временными.

Открыть транзитный счет (в российском учете транзитные счета еще называют бессальдовыми) значит отразить на нем данные хотя бы об одном хозяйственном факте. Заметим, подобный подход имеет место и в западном учете: нулевое начальное сальдо на счетах не записывается, а подразумевается.

Перечень бухгалтерских счетов, открываемых хозяйствующим субъектом в течение отчетного периода, называется Главной книгой. Совокупность сведений на бухгалтерских счетах составляет основу бухгалтерской информационной системы предприятия.

В течение отчетного периода на счетах отражаются изменения (увеличения или уменьшения), происходящие с объектами бухгалтерского наблюдения или факторами финансового результата (доходы и расходы), как следствие свершившихся фактов хозяйственной жизни. По окончании периода на каждом счете подсчитываются итоги по дебетовой и кредитовой стороне (дебетовый и кредитовый обороты), а по постоянным счетам выводится конечное сальдо.

Конечное сальдо постоянных счетов бухгалтерского учета переносится в соответствующие балансовые строки заключительного бухгалтерского баланса на конец отчетного периода. Следует отметить, что большинство балансовых статей относится к индивидуальным. Отражаемое на них значение показателя соответствует начальному или конечному (в соответствующей графе) сальдо на бухгалтерском счете, характеризующем одноименный объект бухгалтерского наблюдения. Например, балансовая статья 216 «Расходы будущих периодов» содержит данные на начало и конец отчетного периода, учитываемые на одноименном бухгалтерском счете 97 «Расходы будущих периодов». Наряду с этим имеют место агрегированные балансовые статьи, в которых записывают суммарные показатели, объединяющие данные на нескольких счетах. Так, например, балансовая статья «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» объединяет данные бухгалтерских счетов 10 «Материалы», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (в части материальных ценностей, учитываемых на счете 10), 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

На рис. 6.4 рассмотрена схема информационных потоков между бухгалтерским балансом и бухгалтерскими счетами.

Рис. 6.4. Схема информационных потоков между бухгалтерским балансом и счетами

По уровню влияния на показатели финансовой отчетности (по отношению к бухгалтерскому балансу) бухгалтерские счета делятся на балансовые и забалансовые (рис. 6.5).

На балансовых счетах учитываются значения показателей, которые непосредственно отражаются в бухгалтерском статическом балансе (постоянные счета с явно выраженным сальдо — счета активов, капитала и обязательств). К балансовым счетам также относятся те, которые участвуют в формировании бухгалтерского баланса, но не имеют с ним непосредственной связи, т. е. бессальдовые или счета по учету хозяйственных и финансовых процессов (доходов, расходов, а в российском учете и косвенно-распределяемых текущих затрат); они открываются в течение периода, а в конце его закрываются.

Рис. 6.5. Классификация бухгалтерских счетов по уровню влияния на показатели финансовой отчетности (по отношению к бухгалтерскому балансу)

В российском учете в составе активов хозяйствующего субъекта учитываются хозяйственные средства (экономические ресурсы), которые находятся в собственности предприятия (за исключением переданного другим организациям в капитализированный финансовый лизинг) и полученные по капитализированному финансовому лизингу, или хозяйственные средства, используемые в производственно-хозяйственной деятельности, но приобретенные в кредит, стоимость которых еще не выплачена полностью.

Имущество, принадлежащее или экономически контролируемое хозяйствующим субъектом, находит отражение в бухгалтерском балансе и как объект бухгалтерского наблюдения учитывается на балансовых счетах. В то же время в производственно-хозяйственной деятельности предприятий имеют место экономические ресурсы (арендованные основные средства; имущество, поступившее в некапитализируемый финансовый лизинг; товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку, и т. п., а также материальные ценности, переданные другим экономическим субъектам и учитываемые в составе имущества этих субъектов), события и хозяйственные операции, которые не оказывают влияния на показатели бухгалтерского баланса, но воздействия которых отражаются на финансовых результатах функционирования. Указанные объекты бухгалтерского наблюдения учитываются в дополнительной бухгалтерской совокупности на забалансовых счетах.

Забалансовые счета подразделяются на депозитно-имущественные, контрольно-мемориальные и условных прав и обязательств.

Депозитив-имущественные забалансовые счета предназначены для учета ценностей, не принадлежащих хозяйствующей единице, но находящихся в ее пользовании или распоряжении. Контрольно-мемориальные забалансовые счета используются для контроля за отдельными операциями, которые не отражаются в системе балансовых счетов, а также для учета имущества, принадлежащего организации, но переданного другим экономическим субъектам в капитализированный финансовый лизинг.

На забалансовых счетах условных прав и обязательств учитываются несуществующие потенциальные права и обязательства, которые зависят от будущего события, возникающего из прошлой сделки. В табл. 6.1 выполнена классификация забалансовых счетов по приведенным признакам.

Таблица 6.1 Классификация забалансовых счетов

В западном, в частности американском, учете забалансовые депозитно-имущественные счета не применяются. Объекты бухгалтерского наблюдения, для отражения которых в России они используются, учитываются на балансовых счетах основной деятельности.

Наличие в российском учете забалансовых счетов отвечает самым строгим правилам теории бухгалтерского учета. Это отражает юридическую природу имущественных комплексов, которые фигурируют в финансовой отчетности, что позволяет:

устранить двойной счет имущества, показанного в двух балансах, например, арендодателя и арендатора (что особенно важно для макроэкономических и статистических сводок и исследований);

избежать двойного обложения налогом на имущество;

точно отразить для всех заинтересованных лиц стоимость средств, вложенных в предприятие и принадлежащих на правах собственности его учредителям и инвесторам.

6.3. Счета, применяемые самостоятельно, и регулирующие счета

Бухгалтерские счета делятся на счета, применяемые самостоятельно (содержащие основные показатели, сохраняющие, как правило, первоначальную или восстановительную оценку объекта наблюдения, отраженного на счете, и используемые самостоятельно), и регулирующие (на этих счетах учитываются уточняющие показатели, которые не могут использоваться самостоятельно без счета, оценка показателя на котором регулируется) — рис. 6.6. Так, на применяемом самостоятельно счете 01 «Основные средства» по учетной стоимости (вновь приобретенные — по исторической, а прошедшие переоценку — по восстановительной) учитываются объекты основных средств. В каждом отчетном периоде при начислении амортизации основных средств основной показатель на счете, применяемом самостоятельно, не изменяется, а величина распределенной стоимости (накопленной амортизации) увеличивается на регулирующем счете 02 «Амортизация основных средств». В финансовой отчетности начиная с 1996 г. два показателя (основной и регулятив) отражаются как одна статья, т. е. в валюту актива баланса включается расчетный показатель «Остаточная стоимость основных средств», который в чистом виде не учитывается ни на одном бухгалтерском счете. Аналогично счет 05 «Амортизация нематериальных активов» регулирует счет 04 «Нематериальные активы», а счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» — счет 58 «Финансовые вложения». Можно привести и другие примеры.

Рис. 6.6. Классификация счетов по самостоятельности применения

По способу регулирования уточняющие счета делятся на дополняющие и контрарные. На дополняющих счетах регулятив находится на той же стороне счета (в дебете или кредите), что и уточняемый показатель на счете, применяемом самостоятельно. Например, счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», имеющий регулятив по дебету счета, уточняет активный счет 10 «Материалы», на котором уточняемый показатель располагается по дебету счета. В подобных случаях уточненный показатель рассчитывается сложением показателей на основном и регулирующем счетах и в бухгалтерском балансе показывается единой статьей.

На контрарных счетах регулятив располагается на стороне счета, противоположной к основному показателю на счете, применяемом самостоятельно (контра — от итал. contra — «против»). В тех случаях, когда контрарный счет предназначен для уточнения основного показателя на активном счете, уточняющий показатель находится в кредите регулирующего счета, а сам уточняющий счет называется контрактивным (против счета актива). К контрактивным счетам следует отнести счет 02 «Амортизация основных средств», счет 05 «Амортизация нематериальных активов», счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» и т. д.

При контрарном регулировании показателей на счетах капитала и обязательств основной показатель находится в кредите счетов источников, а регулятив помещается в дебете уточняющего счета. Такие контрарные счета называются контрпассивными (против счета источника). В новом (2001 г.) Плане счетов примером контрпассивного счета можно признать счет 81 «Собственные акции (доли)».

6.4. Бухгалтерские счета с двумя сальдо

В разделе 6.1 установлено, что счета активов имеют сальдо (начальное и конечное) по дебету, а на счетах капитала и пассивов сальдо находится по кредиту. На счетах доходов и расходов,

отражающих финансовые и хозяйственные процессы, начальное и конечное сальдо отсутствует.

Дебетовое сальдо имеют также контрарные счета, уточняющие оценку показателей на счетах капитала и обязательств (контрпассивные), а регулятив на контрактивных счетах, уточняющих оценку показателей на счетах активов, располагается по кредиту счета, т. е. такие счета имеют кредитовое сальдо.

Кроме счетов с дебетовым или кредитовым (одним) сальдо в бухгалтерском учете применяются счета, у которых возможно два сальдо: по дебету и кредиту одновременно. Такие счета называют активно-пассивными.

На активно-пассивных счетах учитываются два объекта: один относится к активам, другой — к обязательствам (пассивам). Так, на счете 75 «Расчеты с учредителями» сальдо по дебету отражает дебиторскую задолженность владельцев (вторых лиц) перед экономическим субъектом (первым лицом) по взносам в уставный капитал. Сальдо по кредиту этого счета показывает задолженность хозяйственной единицы перед ее владельцами (учредителями) по выплате доходов (дивидендов).

На счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» дебетовое сальдо отражает актив предприятия — средства в расчетах (дебиторскую задолженность перед хозяйствующим субъектом), а сальдо по кредиту счета — задолженность предприятия перед различными кредиторами.

Сальдо на активно-пассивных счетах «развернутое» (часто перечень дебиторов и кредиторов состоит из разных агентов и корреспондентов); существуют особые правила вывода остатков на таких счетах.

На активно-пассивных счетах (рис. 6.7) сальдо конечное дебетовое (СКД) определяется суммой начального сальдо по дебету (СНД) и дебетового оборота, относящегося к дебиторской задолженности (ДОДЗ), уменьшенной на величину кредитового оборота, включающего хозяйственные операции, отражающие уменьшение долгов дебиторов перед экономическим субъектом (КОДЗ):

СКД = СНД + ДОДЗ - КОДЗ. (6.4)

Рис. 6.7. Структура активно-пассивного счета

Конечное сальдо кредитовое на таких счетах (СКК), наоборот, увеличивается за счет кредитового оборота по кредиторской задолженности (КОКЗ) и уменьшается на величину дебетового оборота по кредиторской задолженности (ДОКЗ):

СКК = СНК + КОКЗ - ДОКЗ. (6.5)

Почти столетие назад П. Герснер считал недопустимым сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Тем более это неоправданно в условиях рынка.

6.5. Синтетический и аналитический учет

Для управления, руководства, контроля и планирования хозяйственных процессов, организации расчетов с работниками, заказчиками, поставщиками, бюджетом, собственниками администрации предприятия требуется бухгалтерская информация различной степени обобщенности — сводная и более подробная (детализированная).

Обобщенные характеристики объектов бухгалтерского учета, т. е. данные о капитале, обязательствах и активах, отражаются на синтетических счетах, а детализированные — на аналитических счетах. Например, администрации предприятия, чтобы выплатить заработную плату, необходимо знать, сколько денежных средств для этого потребуется, т. е. иметь обобщающую информацию об общей величине задолженности перед коллективом по оплате труда. Она отражается на синтетическом счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в виде конечного сальдо. Но для ее получения, в свою очередь, требуются данные о размере начисленной заработной платы, удержаний из нее, а также выплат по каждому конкретному работнику. Для этого существуют счета аналитического учета.

Учет, осуществляемый на синтетических и аналитических счетах, называется соответственно синтетическим и аналитическим.

Регистрами синтетического учета служат счета Главной книги. Записи же в аналитическом учете производятся в группировочных и накопительных ведомостях, карточках, книгах и других регистрах аналитического учета на основании первичных документов. Нередко данные аналитического и синтетического учета совмещаются в одном регистре.

Согласно принципу денежного выражения информация, отражаемая на синтетических счетах, содержит только стоимостную оценку, позволяющую получить сравнимые финансовые данные о разнообразных объектах бухгалтерского учета. С целью более углубленного познания денежных данных о конкретных объектах наблюдения информация аналитических счетов может носить неденежный характер. Так, синтетический счет 10 «Материалы» отражает остатки, приобретение и расход материалов в общих суммах и только в денежном измерении. Однако для управления предприятием требуется информация об отдельных видах материалов, их остатках и движении как в денежном, так и в количественном выражении. Для управления производством недостаточно располагать данными об общей сумме затрат, отражаемой на синтетическом счете 20 «Основное производство», но и необходимо знать, из каких видов состоят затраты (материалы, заработная плата и т. д.), а также с изготовлением каких изделий они связаны. Такая информация отражается на аналитических счетах, на которых учет товарно-материальных ценностей ведется в денежном и натуральном выражении, а оплата труда — в денежных и трудовых измерителях.

Деление счетов на синтетические и аналитические предопределяет в информационной системе бухгалтерского учета наличие горизонтальных и вертикальных связей. Горизонтальные связи проявляются через корреспонденцию синтетических счетов, а вертикальные обусловлены соподчинением информационных уровней синтетического и аналитического учета.

Внутри однородных объектов бухгалтерского учета, отражаемых на одном синтетическом счете, можно выделить самостоятельные группы по техническим свойствам и назначению. Они учитываются на субсчетах, которые выступают составной частью синтетического счета. Например, синтетический счет 10 «Материалы» в текущем учете предполагает ведение субсчетов:

10-1 «Сырье и материалы»;

10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

10-3 «Топливо»;

10-4 «Тара и тарные материалы»;

10-5 «Запасные части»;

10-6 «Прочие материалы»;

10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

10-8 «Строительные материалы»;

10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

Синтетический счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» подразделяется в текущем учете по следующим видам платежей:

69-1 «Расчеты по социальному страхованию»;

69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;

69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию».

Синтетические счета называются счетами первого порядка, а субсчета — счетами второго порядка. Последние показывают, в какой последовательности (группировке) нужно открывать счета аналитического учета (третьего порядка), и занимают промежуточное положение между ними и синтетическими счетами (рис. 6.8). Например, на синтетическом счете 75 «Расчеты с учредителями» обобщена информация о всех видах расчетов с учредителями предприятия: по вкладам в уставный (складочный) капитал предприятия, по выплате доходов (дивидендов) и др. Далее эта информация детализируется по видам обязательств на субсчетах:-75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» и 75-2 «Расчеты по выплате доходов». Аналитический учет ведется по каждому учредителю в разрезе выделенных субсчетов (рис. 6.9).

Рис. 6.8. Детализация информации на синтетических счетах

Рис. 6.9. Взаимосвязь информационных уровней синтетического и аналитического учета по счету 75 «Расчеты с учредителями»

Субсчета можно рассматривать в качестве укрупненных позиций аналитического учета активов, капитала и обязательств, оцененных только в денежном измерении, но не имеющих самостоятельной корреспонденции с другими счетами. Эта корреспонденция отражается через соответствующие синтетические счета.

Отдельные синтетические счета не имеют субсчетов и непосредственно конкретизируются аналитическими счетами, например, счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Между синтетическим и относящимися к нему аналитическими счетами существует непрерывная взаимосвязь:

на аналитических счетах отражаются те же качественно однородные факты хозяйственной жизни, что и на объединяющем их синтетическом счете, но по более детализированным экономическим группировкам;

структура аналитических счетов аналогична структуре синтетических и состоит из двух частей (дебета и кредита), оборотов и сальдо;

итоги оборотов и сальдо аналитических счетов равны итогу оборотов и сальдо синтетического счета, объединяющего их;

если на синтетическом счете учитываются активы, то и на относящихся к нему аналитических счетах отражаются активы и, наоборот, если на синтетическом счете показаны капитал или обязательства, то и на детализирующих его аналитических счетах отражаются аналогичные объекты бухгалтерского учета;

аналитические счета корреспондируют с другими счетами только через синтетический счет, который их объединяет (сами аналитические счета не участвуют в корреспонденции ни с одним видом счетов: синтетическими; субсчетами; аналитическими).

Таким образом, каждый синтетический счет вместе с принадлежащими к нему аналитическими счетами образует самостоятельную информационную систему. В данной системе он принимает на себя всю корреспонденцию своих аналитических счетов, что позволяет упорядочить и до минимума сократить корреспонденцию счетов в горизонтальном разрезе.

Количество синтетических счетов ограничено Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, а количество и наименование субсчетов и аналитических счетов предприятие устанавливает самостоятельно. Число последних, как правило, значительно. В связи с чем необходимо периодически обобщать данные аналитического учета для получения информации, используемой при проверке различных обязательств, товарно-материальных ценностей, правильности произведенных записей и составления баланса.

Одним из средств проверки и обобщения учетных данных служат оборотные ведомости, представляющие собой свод оборотов и сальдо за какой-либо отчетный период, обычно за месяц. Различают оборотные ведомости по синтетическим счетам и оборотные ведомости по аналитическим счетам.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам (табл. 6.2) составляются на основе данных текущего аналитического учета, а по синтетическим счетам — на основе данных синтетического учета. В оборотной ведомости указываются: наименование счетов, сальдо на начало отчетного периода, обороты по дебету и кредиту, сальдо на конец отчетного периода. Оборотная ведомость по синтетическим счетам составляется только в денежном выражении, а по аналитическим счетам товарно-материальных ценностей эти показатели учитываются в натуральном и денежном выражении.

Таблица 6.2 Оборотная ведомость по счету 41 «Товары» за март 2001 г.

Возникновение и обособление синтетического и аналитического учета связано с именем Ж. П. Савари (1676 г.), который сформулировал два постулата двойной записи:

сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть рае, а сальдо того синтетического счета, к которому они открыты;

сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому эти аналитические счета были открыты.

В сегодняшней учетной практике взаимосвязь синтетического и аналитического учета проявляется в том, что итоги оборотов и сальдо в оборотной ведомости по аналитическим счетам должны быть равны обороту и сальдо объединяющего их синтетического счета.

По окончании отчетного периода на основании выверенных обобщенных данных синтетического учета о наличии активов, капитала и обязательств предприятия заполняются все формы бухгалтерской отчетности, в том числе и баланс.

Именно на постулатах Ж. П. Савари базируется бухгалтерский принцип — требование непротиворечивости, рекомендованный российскими национальными стандартами (ПБУ) в качестве методической основы формирования учетной политики организации.

6.6. План счетов бухгалтерского учета.

Практическим выражением экономической классификации счетов является План счетов бухгалтерского учета. Улучшение плана счетов лежит в основе совершенствования бухгалтерского учета. План счетов применяется на промышленных предприятиях, стройках, в подрядных, геологических, проектно-изыскательских, автотранспортных, снабженческих, сбытовых, торговых, заготовительных и других хозяйственных организациях.

План счетов бухгалтерского учета - это систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета

В плане счетов перечисляются счета синтетического учета и субсчета, а также дается перечень субсчетов.

В плане счетов имеется 8 разделов, в которых перечислены все счета первого порядка (счета синтетического учета) и счета второго порядка (субсчета). В 8 разделе представлены забалансовые счета.

Кроме единого плана счетов, в Российской Федерации действуют еще несколько планов (Единый план счетов для банков РФ, план счетов для бюджетных организаций и т.д.).

Введение унифицированных счетных планов в директивномпорядке преследует одну цель: обеспечить единство показателей, отражаемых на счетах бухгалтерского учета.

Единство счетных планов повышает качество учета, способствует совершенствованию его методологии внедрению механизации учета и увеличению информационной емкости бухгалтерской отчетности.

Использование счетного плана состоит в том, что в системе его счетов группируются: показатели хозяйственных операций с основными средствами (фондами), с производственными запасами, малоценными быстроизнашивающимися предметами как находящимися на складе, так и в эксплуатации; показатели хозяйственных операций, связанных с процессом производства и ее реализации; денежных, расчетных и кредитных хозяйственных операций, показатели, характеризующие результаты хозяйственной деятельности и образование фондов.

Характеристика основных разделов Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.

Раздел I Внеоборотные активы.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.

Раздел II Производственные запасы.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их изготовлением (приобретением).

Раздел III Затраты на производство.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу).

Раздел IV Готовая продукция.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции (продуктов производства) и товаров.

Раздел V Денежные средства.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации оналичии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся в кассе, на расчетных, валютных и других счетах, открытых в кредитных организациях на территории страны и за ее пределами, а также ценных бумаг, платежных и денежных документов.

Раздел VI Расчеты.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов.

Раздел VII Капитал.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации.

Раздел VIII Финансовые результаты.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период.

Забалансовые счета.

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных ОС, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельным Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о ХО.

План счетов 2001 г. базируется на следующих принципах:

универсальность применения в народном хозяйстве. План счетов признается единым для всех отраслей, форм собственности, организационно-правовых форм (кроме банков и иных кредитных организаций, учреждений, состоящих на государственном бюджете); возможность и механизм регулирования состава синтетических счетов в рамках избранной организацией учетной политики. Счета финансовой бухгалтерии считаются унифицированными и применяются всеми организациями без изменений. При необходимости организация может по согласованию с Минфином России вводить дополнительные счета. Счета управленческой (производственной) бухгалтерии индивидуальны для каждой организации, и она, исходя из специфики деятельности, самостоятельно выбирает те, которые необходимы для осуществления внутреннего управления и контроля;

регулирование состава и содержания аналитических счетов. Номенклатура субсчетов носит рекомендательный характер. Выбор осуществляет организация самостоятельно исходя из потребностей управления, контроля и анализа. Аналитические счета выделяются по возможным критериям, и разработка системы аналитических счетов остается за организацией;

структура плана счетов иерархическая: синтетические счета — субсчета - аналитические счета;

признаки выбора счетов для включения в план счетов. Счета выделены исходя из функционального назначения и натурально-вещественной формы элементов кругооборота средств и предназначены для группировки только свершившихся фактов хозяйственной жизни;

критерии разграничения счетов синтетического и аналитического уровней. Единица текущего учета в синтетическом разрезе — такая ступень классификации, которая определяет экономически однородные элементы кругооборота средств, имеющие одинаковое функциональное назначение. Синтетические счета представляют верхний предел обобщения информации о фактах хозяйственной жизни; дальнейшее обобщение несущественно для целей текущего учета и относится к балансовому обобщению. Единицей текущего наблюдения в аналитическом разрезе признается такая ступень классификации, которая определяет одинаковую натурально-вещественную форму объектов, включая их качественные характеристики. Аналитические счета представляют низший предел обобщения информации о фактах хозяйственной жизни, выход за который означает переход из бухгалтерского в оперативно-технический учет;

основные формальные критерии построения плана счетов: единство критериев выделения счетов; однородность и разграниченность счетов; равнообъемность счетов одного уровня; наличие резервных позиций каждого уровня;

факторы, определяющие количество синтетических счетов: содержание реального процесса хозяйственной деятельности и удобство пользования счетами;

длина кодового обозначения синтетических счетов: два знака.

В основу группировки счетов положены цели и задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и отчетностью, и экономические особенности учитываемых объектов бухгалтерского наблюдения. Основная цель выражена в выявлении финансового результата и определении имущественного (финансового) положения собственника. В этой связи множество счетов плана разделено на два подмножества: счета баланса и счета отчета о прибылях и убытках. Первое подмножество включает 7 разделов, второе состоит из одного раздела.

В каждом разделе плана отражены экономически однородные виды имущества, обязательств, фондов, резервов и производственно-хозяйственных и финансовых процессов. Разделы плана расположены в последовательности, определяемой характером участия имущества в кругообороте и источников его образования: сначала разделы со счетами имущества, необходимого для производственного процесса (I раздел — средства труда, II раздел — предметы труда), затем разделы со счетами производства (III раздел), готовой продукции и товаров (IV раздел), денежных средств (V раздел), расчетов (VI раздел); далее следуют капитал и резервы (раздел VII) и финансовые результаты (VIII раздел).

План счетов сопровождает Инструкция по его применению, в которой даны краткое экономическое содержание и назначение каждого счета, рассмотрен порядок ведения системного (синтетического) учета, предложены типовые схемы корреспонденции счетов.

Контрольные вопросы к главе 6

Укажите номер правильного ответа.

1. Для каких целей предназначен бухгалтерский счет

а) для первичной регистрации данных;

б) для группировки и хранения данных о хозяйственных операциях, относящихся к конкретному объекту наблюдения;

в) для проверки правильности записей в бухгалтерской отчетности.

2. Чем считается бухгалтерский счет

а) отчетностью;

б) первичным документом;

в) регистром систематической записи;

г) регистром хронологической записи.

3. Внешняя структура счета признана

а) классификационным признаком в номенклатуре счетов, позволяющим различать объекты бухгалтерского наблюдения;

б) показателем сальдо начального;

в) названием, аналогичным балансовой статье.

4. Внутренняя структура счета предполагает

а) показатели начального и конечного сальдо и обороты;

б) деление счета на две части, показатели начального и конечного сальдо, данные, характеризующие хозяйственные операции;

в) наименование счета или его код.

5. Начальное сальдо переносится на постоянные бухгалтерские счета из бухгалтерского баланса, построенного по уравнению

а) капитального баланса;

б) открытия счетов;

в) статико-динамического;

г) динамического.

6. Согласно правилу Иво Дудковича увеличивающие показатели отражаются на постоянных счетах

а) по дебету счета;

б) по кредиту счета.

в) на той же стороне счета, что и увеличивающийся показатель находился в балансе;

г) на противоположной стороне.

7. Согласно правилу, предложенному в учебнике, увеличивающие показатели отражаются на постоянных счетах

а) под начальным сальдо;

б) на противоположной стороне;

в) по дебету счета;

г) по кредиту счета.

8. Сальдо начальное включается в оборот

а) на счетах российского учета;

б) на счетах британо-американского учета;

в) по требованиям международных стандартов.

9. Сальдо конечное по активным счетам равно нулю, если

а) в течение отчетного периода по счету отсутствовало движение;

б) сумма сальдо начального и дебетового оборота равна кредитовому обороту;

в) дебетовый и кредитовый обороты равны между собой.

10. Сальдо конечное по счетам капитала или обязательств равно нулю, если

а) в течение отчетного периода по счету не наблюдалось движения;

б) дебетовый и кредитовый обороты равны между собой;

в) сумма сальдо начального и кредитового оборота равна дебетовому обороту.

11. Чему равен дебетовый оборот на бессальдовом счете

а) начальному сальдо;

б) конечному сальдо;

в) кредитовому обороту;

г) сумме начального сальдо и кредитового оборота.

6. Какое реальное имущество учитывается на забалансовых счетах а)депозитное;

б) переданное другим организациям в аренду;

в) принадлежащее организации и используемое в производственно-хозяйственной деятельности.

13. Что понимается под Главной книгой

а) перечень счетов, открываемых в организации в течение отчетного периода;

б) журнал регистрации хозяйственных операций;

в) оборотная ведомость.

14. Регулирующие счета используются

а) самостоятельно;

б) вместе с основным счетом, оценку показателей которого они уточняют;

в) только с постоянными счетами.

15. Аналитические счета участвуют

а) в корреспонденции с синтетическими счетами;

б) в корреспонденции с другими аналитическими счетами, принадлежащими к одному синтетическому счету;

в) в корреспонденции с другими аналитическими счетами, принадлежащими к разным синтетическим счетам;

г) в вертикальных связях, конкретизирующих показатели на синтетическом счете.

16. Субсчета применяются как

а) счета синтетического учета;

б) счета аналитического учета;

в) способ группировки данных аналитического учета.

17. Постулат какого известного исследователя положен в российском бухгалтерском учете в основу принципа непротиворечивости

а) Л. Пачоли;

б) Ж. Савари;

в) А. Мендеса;

г) Д. Чербони;

д) В.Ф. Палия.

Ответы

ТБУ Тема 7 Классификация счетов бухгалтерского учета

Классификация счетов бухгалтерского учета

Классификация счетов бухгалтерского учета по их существенным признакам (экономическому содержанию, назначению) обогащает методику изучения построения как отдельных счетов и их групп, так и всей системы бухгалтерских счетов в целом.

В результате многолетней дискуссии специалистов в области бухгалтерского учета найдены общие подходы к построению теоретических основ классификации счетов бухгалтерского учета.

Существенным признаком группировки бухгалтерских счетов по отношению к балансу является их дебетовая или кредитовая сторона, где отражаются остатки, формирующие актив или пассив баланса. К таким счетам относятся все основные и соответствующие калькуляционные, бюджетно-распределительные и финансово-результатные счета, на которых объектами учета выступают активы, собственный капитал и обязательства перед кредиторами (см. таблицу).

Эти счета имеют полную структуру, состоящую из показателей в виде оборотов и остатков. При составлении бухгалтерского баланса как отчета об имущественном состоянии предприятия используется только часть содержащейся в них информации в виде сальдо. Вот почему бухгалтерский баланс именуют "сальдовым". Отчет о прибылях и убытках составляется в форме баланса доходов и расходов, результат сопоставления которых представляет собой прибыль или убыток от деятельности предприятия. Доходы на счетах, участвующих в формировании отчета о прибылях и убытках, отражаются в виде показателей кредитового оборота, а расходы - в виде показателей дебетового оборота.

Не связаны непосредственно с бухгалтерским балансом, как не имеющие сальдо, собирательно-распределительные счета раздела III "Затраты на производство" Плана счетов: 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 28 "Брак в производстве".

Информация собирательно-распределительного счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" раздела VIII "Финансовые результаты" при составлении отчета о прибылях и убытках не используется, а из-за отсутствия на нем остатка он не связан и с бухгалтерским балансом. Информация о доходах и расходах сопоставляющих счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" из-за отсутствия на них остатков используется только при составлении отчета о прибылях и убытках.

В формировании показателей приложений к бухгалтерскому отчету, состоящему из баланса и отчета о прибылях и убытках, используется информация, накапливаемая в системе бухгалтерских счетов в виде их оборотов. Многие приложения по своему построению напоминают оборотные ведомости.

Все сказанное свидетельствует о том, что бухгалтерские счета не должны делиться по отношению к двум главным формам бухгалтерской отчетности. Вся отчетность составляется на основе бухгалтерской информации, формируемой с помощью единой системы текущего учета на бухгалтерских счетах.

Многообразие бухгалтерской информации возрастает за счет показателей оборотов по синтетическим бухгалтерским счетам в разрезе их взаимосвязей (корреспонденции счетов). Например, обороты по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20, 25, 26, 44 и др.) в корреспонденции с кредитом счетов 02, 10, 70, 69 и др. формируют информацию о затратах на производство по элементам на кредитуемых счетах, в калькуляционном постатейном разрезе - на дебетуемых счетах.

Обобщенная бухгалтерская информация, накапливаемая на счетах синтетического уровня, конкретизируется на счетах текущего аналитического учета.

Таким образом, объем показателей экономической информации текущего системного синтетического и аналитического бухгалтерского учета, отвечающего внутренним потребностям управления предприятием, значительно шире финансовой информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, обеспечивающей потребности и отвечающей интересам ее внешних пользователей.

В Плане счетов 2000 г. бухгалтерские счета сгруппированы только по признаку экономического содержания. Уточненная классификация бухгалтерских счетов по их структуре представлена на схеме.

Схема классификации бухгалтерских счетов по их структуре

—————————————————————————————————————

| Инвентарные |

—>|01, 03, 04, 07, 10, 11, 21, 41, 43, |

| | 46, 50, 51, 52, 55, 57, 58, 81 |

| —————————————————————————————————————

—————————————————————— | —————————————————————————————————————

—>| Основные счета |—|—>| Фондовые |

| —————————————————————— | | 80, 82, 83, 84, 86 |

| | —————————————————————————————————————

| | | Счета расчетов |

| —>|19, 45, 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70,|

— | | 71, 73, 75, 76, 79 |

|Б|| —————————————————————————————————————

|у|| —————————————————————————————————————

|х|| —>| Дополнительные |

|г|| | —————————————————————————————————————

|а|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|л||—>| Регулирующие счета |—|—>|Контрарные: контрактивные - 02, 05, |

|т|| —————————————————————— | |14, 42, 59, 63; контрпассивные - 81 |

|е|| | —————————————————————————————————————

|р|| | —————————————————————————————————————

|с|| —>| Контрарно-дополнительные 16, 40 |

|к|| —————————————————————————————————————

|и|| —————————————————————————————————————

|е|| —>|Собирательно-распределительные 25,|

| || | | 26, 94 |

|с|| | —————————————————————————————————————

|ч|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|е||—>| Операционные счета |—|—>|Бюджетно-распределительные 96, 97, 98|

|т|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|а|| | —————————————————————————————————————

— | —>|Калькуляционные 08, 15, 20, 23, 28,|

| | 29, 44 |

| —————————————————————————————————————

| —————————————————————— —>| Сопоставляющие 90, 91 |

|—>|Финансово-результатив-|—| —————————————————————————————————————

| | ные счета | | —————————————————————————————————————

| —————————————————————— —>| Прибыли и убытки 99 |

| —————————————————————————————————————

| ——————————————————————

————————————————————>| Забалансовые счета |

——————————————————————

На схеме показано, что на первой стадии группировки бухгалтерские счета делятся в зависимости от их назначения на четыре группы: основные, регулирующие, операционные и финансово-результатные счета.

На основных счетах накапливается информация, характеризующая движение имущества и капитала предприятия и состояние расчетов с его дебиторами и кредиторами. Эти счета являются базовыми для формирования статей бухгалтерского баланса.

Регулирующие счета уточняют стоимостную характеристику объектов бухгалтерского учета, отражаемых на основных счетах, они не имеют самостоятельного значения, а являются только их дополнением. С их помощью текущая учетная оценка активов, отражаемых на основных счетах, регулируется до суммы их балансовой стоимости (оценки).

Операционные счета предназначены для отражения на них расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций, процессов заготовления, производства и реализации продукции, товаров, работ и услуг.

Финансово-результатные счета предназначены для определения результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов предприятия и выявления его прибыли или убытка.

На всех перечисленных счетах путем двойной записи отражаются: имущество, принадлежащее данному предприятию, источники его формирования и вся его хозяйственная деятельность как юридического лица.

Простая запись осуществляется на забалансовых счетах, предназначенных для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении предприятия (аренда, ответственное хранение, переработка), а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

На второй стадии группировки счета делятся на основе признаков общности построения, т. е. структуры показателей информации на счетах, характеризующих экономически однородные объекты бухгалтерского учета. Основные счета на этой стадии группировки делятся на инвентарные, фондовые и счета расчетов.

Инвентарными называются счета, на которых учитываются материальные ценности и денежные средства предприятия, включая ценные бумаги. На аналитическом уровне эти объекты учета могут быть пересчитаны (проинвентаризированы) в натуральном выражении. Отсюда происходит их название "инвентарные". Стоимостное выражение этих объектов учета (кроме денежных средств) мы определяем через натуральные показатели и текущую учетную оценку (цену).

Присутствующие среди инвентарных объектов нематериальные активы, как неосязаемые предметы, не полностью отвечают признакам инвентарных объектов. Если данные объекты бухгалтерского учета используются в хозяйстве менее 12-ти месяцев, то затраты на их приобретение отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", состоящем в группе бюджетно-распределительных счетов. На дебете инвентарных счетов отражается поступление (приход) объектов учета, а на кредите - их отпуск (расход). Остатки на этих счетах, отражающие наличие объектов учета на соответствующую дату, всегда должны иметь дебетовый характер. Получающийся в результате пересортицы кредитовый остаток на отдельных аналитических счетах отражается в учетных регистрах как дебетовое "красное сальдо". Инвентарные счета всегда являются активными.

Фондовыми называются счета, на которых учитываются источники формирования собственных средств предприятия - уставный, резервный и добавочный капитал, нераспределенная прибыль и целевое финансирование.

По кредиту фондовых счетов отражается формирование (увеличение) капитала за счет соответствующих источников, а по дебету - использование (уменьшение) капитала на установленные законодательством Российской Федерации цели.

При этом движение уставного капитала не может быть отражено в учете без предварительной регистрации или перерегистрации учредительных документов юридического лица.

Аналитический учет уставного капитала ведется в разрезе его учредителей (акционеров) в отличие от других составных частей собственного капитала.

Остатки на фондовых счетах, отражающие величину капитала на соответствующую дату, всегда должны иметь кредитовый характер. Фондовые счета являются пассивными.

Счета расчетов предназначены для обобщения информации о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами предприятия. Для правильного отражения в отчетности финансового состояния предприятия не допускается зачет между статьями его активов и пассивов, и информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности должна формироваться в бухгалтерском учете в развернутом виде с обособлением задолженности дебиторов и кредиторов.

Счета для отражения расчетов с дебиторами по своему строению противоположны счетам, на которых учитываются расчеты с кредиторами (см. схемы этих счетов).

Схема счета расчетов с дебиторами

Д-т К-т

————————————————————————————————————————————

1) Образование (увели-|2) Погашение или за-

чение) задолженнос-| чет (уменьшение)

ти дебиторов | задолженности де-

| биторов

3) Остаток долга деби-|

торов |

Схема счета расчетов с кредиторами

Д-т К-т

————————————————————————————————————————————

2) Погашение или зачет|1) Образование (уве-

(уменьшение) задол-| личение) задол-

женности кредиторам | женности кредито-

| рам

|3) Остаток долга

| кредиторам

На счетах 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 45 "Товары отгруженные", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" образование или увеличение задолженности отражается по дебету счетов расчетов с дебиторами.

В новом счетном плане счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и 45 "Товары отгруженные" отсутствуют в разделе VI "Расчеты", но их принадлежность к структурной группе "Счета расчетов" несомненна. На дебете счета 19 отражаются суммы, подлежащие зачету при расчетах с бюджетом по НДС, и этот счет корреспондирует со счетом расчетов 68 "Расчеты по налогам и сборам". С кредита активного счета 19 в корреспонденции с пассивным счетом 68 отражается погашение задолженности перед бюджетом.

Счет 45 "Товары отгруженные" всегда являлся антиподом счету расчетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По Плану счетов 2000 г. на дебете счета 45 отражаются продукция и товары, отгруженные покупателю или переданные для продажи комиссионеру и по правилам учета не включаемые в объем продаж.

Ответственность за сохранность продукции и товаров до передачи их покупателю несет перевозчик или комиссионер, с которым предприятие вступает в расчетные отношения.

Образование или увеличение задолженности перед кредиторами отражается по кредиту следующих счетов расчетов с кредиторами: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Погашение или зачет (уменьшение) дебиторской задолженности отражается по кредиту счетов расчетов с дебиторами, а кредиторской задолженности - по дебету счетов расчетов с кредиторами.

Если остаток дебиторской задолженности отражается, как правило, по дебету соответствующего счета расчетов с дебиторами, то остаток кредиторской задолженности, наоборот, - по кредиту соответствующего счета расчетов с кредиторами. Поэтому счета расчетов с дебиторами являются активными, а с кредиторами - пассивными.

Такие синтетические счета расчетов, как 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 79 "Внутрихозяйственные расчеты", являются активно-пассивными. К счету 75 в соответствии с Планом счетов открываются два субсчета:

- активный субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" для расчетов с дебиторами-учредителями по взносам вкладов в уставный капитал;

- пассивный субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" для расчетов с кредиторами-учредителями по выплате им начисленного учредительского дохода (дивидендов).

К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в соответствии с Планом счетов открываются не менее четырех субсчетов:

- активно-пассивный субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" для расчетов страхователя по имущественному и личному страхованию;

- активный субсчет 2 "Расчеты по претензиям" для расчетов с дебиторами по предъявленным к ним претензиям;

- активный субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" для расчетов с дебиторами по причитающимся с них платежам по дивидендам и другим доходам;

- пассивный субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" для расчетов с кредиторами по депонированным суммам.

В целях обособления расчетов с прочими группами дебиторов и кредиторов к счету 76 открываются дополнительные активно-пассивные субсчета.

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в соответствии с Планом счетов открываются три активно-пассивных субсчета для расчетов с дебиторами и кредиторами, с которыми установлены внутрихозяйственные связи: 1 "Расчеты по выделенному имуществу", 2 "Расчеты по текущим операциям", 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Активные и пассивные субсчета к синтетическим активно-пассивным счетам расчетов 75 и 76 имеют такое же построение, как все активные и пассивные синтетические счета расчетов, схемы которых представлены выше. Развернутое сальдо по активно-пассивным счетам расчетов 75 и 76 обеспечивается наличием указанных субсчетов, на которых обобщаются однородные по своей структуре итоговые показатели.

Развернутое сальдо по активно-пассивному субсчету 76-1 и другим обособленным группам прочих дебиторов и кредиторов, а также по активно-пассивным субсчетам 79-1, 79-2, 79-3 обеспечивается предварительной группировкой аналитических счетов по указанным субсчетам по дебетовой или кредитовой однородности их остатков.

Регулирующие счета делятся по методу регулирования оценки объектов, отражаемых на основных счетах. Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем прибавления суммы регулятива регулирующего счета к учетной цене объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются дополнительными.

Дополнительные регулирующие счета делятся на активные и пассивные в зависимости от содержания регулируемого основного счета. У активного основного счета дополнительный счет будет активным с остатком по дебету. У пассивного основного счета дополнительный счет будет пассивным с остатком по кредиту. В новом Плане счетов дополнительные счета отсутствуют.

Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета основных счетов до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем вычитания суммы регулятива регулирующего счета из учетной цены объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются контрарными.

Контрарные счета по отношению к активным основным счетам называются контрактивными с остатком регулятива по кредиту. Они относятся к числу пассивных счетов, поскольку активу противостоит пассив.

Счета оценочных резервов в Плане счетов 2000 г. выступают в роли регулирующих контрактивных счетов. К ним относятся счета: 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Признание в балансе на конец отчетного периода (чаще всего года) более низкой (рыночной) оценки активов в виде материальных ценностей, ценных бумаг и дебиторской задолженности без изменения их текущей оценки в бухгалтерском учете страхует предприятие от необходимости признания убытков текущего года в будущем отчетном периоде, а также позволяет с помощью суммы регулятива в виде кредитовых остатков по счетам оценочных резервов перейти к более низкой балансовой стоимости указанных активов на конец отчетного года. Поэтому в конце отчетного периода (года) на сумму снижения стоимости активов (сомнительного долга) оценочные резервы (регулятивы) создаются записью по кредиту счетов 14, 59 и 63 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", а в начале следующего отчетного года на этих счетах делается обратная, восстановительная запись.

Большинство регулирующих счетов нового счетного плана являются контрактивными, т. е. пассивными счетами. Они являются парными к следующим активным счетам:

02 "Амортизация основных средств" к счету 01 "Основные средства",

05 "Амортизация нематериальных активов" к счету 04 "Нематериальные активы",

14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" к счету 10 "Материалы" и другим счетам,

42 "Торговая наценка" к счету 41 "Товары",

59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" к счету 58 "Финансовые вложения",

"Резервы по сомнительным долгам" к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Поскольку регулирующие счета не имеют самостоятельного значения, то в бухгалтерском балансе они непосредственно не представлены.

Контрарные счета к пассивным основным счетам называются контрпассивными с остатком регулятива по дебету, то есть они относятся к числу активных счетов. Контрпассивные счета в новом Плане счетов тоже не представлены.

Регулирующие счета могут быть и контрарно-дополнительными, например, счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Регулятив этого счета в зависимости от своего содержания то прибавляется (как у дополнительного активного счета) к текущей оценке объекта основного счета 10 (перерасход по сравнению с плановой текущей оценкой материалов), то, как у контрактивного счета, вычитается из нее (экономия по сравнению с плановой текущей оценкой материалов). Отклонения в виде перерасхода или экономии с кредита этого счета в соответствующей доле списываются по мере отпуска материалов со склада.

Особый характер имеет контрарно-дополнительный счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", применяемый при использовании в учете нормативной себестоимости в качестве текущей оценки готовой продукции.

Сначала с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" списывается в дебет счета 43 "Готовая продукция" оприходованная на склад готовая продукция по нормативной себестоимости, а в конце отчетного периода после определения ее фактической себестоимости она списывается на дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" с кредита счета 20 "Основное производство".

Образовавшаяся на счете 40 разница между фактической и нормативной себестоимостью списывается дополнительной записью как перерасход или сторнировочной записью как экономия на счет 43 "Готовая продукция" либо на счет 90 "Продажи" в зависимости от принятой учетной политики организации. Отсутствие остатка характеризует этот счет как собирательно-распределительный и контрарно-дополнительный одновременно.

Операционные счета делятся в зависимости от их построения на три группы: собирательно-распределительные, бюджетно-распределительные и калькуляционные.

Отличительной особенностью собирательно-распределительных счетов является отсутствие на них остатка. Поэтому в бухгалтерском балансе они не представлены. Эти счета выполняют учетную функцию контроля за соблюдением сметных ассигнований по таким накладным расходам, как общепроизводственные или общехозяйственные расходы. Поэтому их называют также контрольно-распределительными счетами. Собирают на них затраты в разрезе сметных статей по дебету. Списание собранных на дебете за отчетный период расходов осуществляется с кредита этих счетов в целях их косвенного распределения по калькуляционным объектам.

Принцип соответствия доходов и расходов и их временной привязки к соответствующему отчетному периоду обеспечивается наличием в счетном плане бюджетно-распределительных счетов. К ним относятся: счет 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов".

Счета 96 и 97 имеют много общего. На обоих по дебету отражаются фактические расходы, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью предприятия, а с их кредита эти расходы равномерно по установленным нормам списываются на соответствующие объекты калькулирования.

Разница между ними состоит в том, что на счете 97 "Расходы будущих периодов" по дебету отражают расходы, производимые иногда, единовременно и в больших размерах, а затем по кредиту их постепенно списывают (погашают). В результате на этом счете остаток еще несписанных расходов отражается на дебете счета, поэтому он относится к активным счетам.

На счете 96 "Резервы предстоящих расходов" сначала по кредиту отражается создание необходимого резерва для покрытия предстоящих расходов путем их нормативного включения в себестоимость продукции, а затем по дебету отражаются фактически произведенные расходы. В результате на этом счете остаток неиспользованного еще резерва отражается по кредиту счета, поэтому он относится к пассивным счетам. При недостаточности созданного резерва этот счет может превратиться в свою противоположность - счет 97 "Расходы будущих периодов".

Счет 98 "Доходы будущих периодов" позволяет равномерно относить доходы на финансовые результаты соответствующего отчетного периода. По кредиту этого счета сначала отражаются доходы будущих отчетных периодов, а в соответствующем отчетном периоде, учитывая произведенные расходы, с дебета этого счета доходы списываются на финансовые результаты отчетного периода. Остаток еще несписанных доходов будущих периодов отражается на кредите счета 98, поэтому он относится к пассивным счетам.

Все бюджетно-распределительные счета имеют отношение к бухгалтерскому балансу, хотя и размещены в Плане счетов в разделе VIII "Финансовые результаты".

На калькуляционных счетах формируется информация для калькуляционных расчетов фактической себестоимости заготовленных производственных запасов, произведенной продукции и т. д.

На дебете калькуляционных счетов собираются затраты, связанные с формированием: инвентарной стоимости основных средств (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"), себестоимости заготовления материалов (счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"), себестоимости произведенной продукции (счет 20 "Основное производство") и т. д.

Полученные и оприходованные материальные ценности списываются по исчисленной себестоимости по кредиту калькуляционных счетов. Наличие дебетовых остатков по ним свидетельствует о том, что у них есть и признаки инвентарных счетов. Это активные счета.

У таких счетов, как 28 "Брак в производстве" и 44 "Расходы на продажу", есть все признаки собирательно-распределительного характера, а счет 28 вообще не имеет остатка, следовательно не связан с балансом.

Следует иметь в виду, что у некоторых счетов имеются признаки нескольких классификационных групп. Определять их место в классификации счетов следует по главному, основному признаку.

На представленной нами схеме классификации счетов многие счета раздела VIII "Финансовые результаты" Плана счетов по своим структурным характеристикам отнесены к операционным счетам. Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" имеет структуру собирательно-распределительного счета, а счета 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" - структуру бюджетно-распределительных счетов.

Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" отнесены к группе финансово-результатных счетов. Сюда же входит и итоговый счет прибылей и убытков 99 "Прибыли и убытки". Эти три бухгалтерских счета составляют единый блок взаимосвязанных счетов, информация которых используется для формирования показателей отчета о прибылях и убытках.

Счета 90 и 91 отнесены к сопоставляющим. По их кредиту отражаются доходы, а по дебету - расходы. При превышении доходов над расходами разница списывается в виде прибыли на кредит счета 99, а при превышении расходов - в виде убытка на дебет счета 99. Остаток на обоих счетах отсутствует, поэтому к бухгалтерскому балансу они прямого отношения не имеют.

Счет 99 "Прибыли и убытки" - итоговый, служит для подведения финансовых результатов деятельности предприятия. Он является активно-пассивным в зависимости от содержания полученного финансового результата. Если прибыль - он пассивный, убыток же делает его активным по сути, но в балансе любой финансовый результат должен быть отражен в пассиве в виде нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, отражаемого со знаком "минус".

Конкретная взаимосвязь бухгалтерских счетов с бухгалтерским балансом по каждому счету Плана счетов 2000 г. показана в таблице. В ней указана принадлежность каждого счета к соответствующей структурной группе. Если какой-либо счет обладает признаками построения разных групп, то преобладающие, главные признаки указаны первыми.

По характеру остатка счета поделены в таблице на активные и пассивные, что отмечено буквами А - активные и П - пассивные. Отсутствие остатка на счетах отмечено знаком "БО" (без остатка), что означает отсутствие связи с балансом.

По способу участия в формировании статей баланса счета поделены на три группы:

1. Прямой механический перенос суммы сальдо по счету в баланс;

2. Предварительные арифметические (алгебраические) действия, в результате которых балансовая статья формируется из информации, содержащейся на нескольких бухгалтерских счетах (субсчетах);

3. Предварительные арифметические действия, в результате которых балансовые статьи формируются из данных, полученных путем разложения информации одного счета на две балансовые статьи.

В. Е. Ануфриев,

профессор кафедры бухгалтерского учета

Финансовой академии при Правительстве РФ

"Бухгалтерский учет", N 9, май 2001 г.

Классификационная характеристика счетов плана счетов 2000 г.

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| | | |БО |терских | | | |

|——————————|—————|——————————————|————————|—————————|———————|————————————|

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |

|Основные | 01 | Инвентарный | А | - | х | - |

|Амортиза- | 02 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|Доходные | 03 | Инвентарный | А | - | х | - |

|сти | | | | | | |

|Нематериа-| 04 | Инвентарный | А | - | х | - |

|Амортиза- | 05 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|Оборудова-| 07 | Инвентарный | А | - | х | - |

|Вложения | 08 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|Материалы | 10 | Инвентарный | А | - | х | - |

|Животные | 11 | Инвентарный | А | х | - | - |

|Резервы | 14 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|Заготовле-| 15 |Калькуляцион- |А или БО| - | х | - |

|ние и при-| |ный | | | | |

|Отклонение| 16 |Регулирующий, |А или П | - | х | |

|Налог на| 19 | Расчетов | А | х | - | - |

|Основное | 20 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|тво | |рный | | | | |

|Полуфабри-| 21 |Инвентарный | А | - | х | - |

|тва | | | | | | |

|Вспомога- | 23 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|тва | | | | | | |

|Общепроиз-| 25 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|ды | | | | | | |

|Общехозяй-| 26 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|Брак в| 28 |Калькуляцион- | БО | - | - | - |

|тве | |тельно-распре-| | | | |

|Обслужива-| 29 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|ющие прои-| |ный | | | | |

|Выпуск | 40 |Регулирующий | БО | - | - | - |

|Товары | 41 |Инвентарный | А | - | х | - |

|Торговая | 42 |Регулирующий, | П | - | х | - |

|Готовая | 43 |Инвентарный | А | - | х | - |

|Расходы на| 44 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|Товары от-| 45 |Расчетов | А | х | - | - |

|Выполнен- | 46 |Инвентарный | А | - | х | - |

|Касса | 50 |Инвентарный | А | х | - | - |

|Расчетные | 51 |Инвентарный | А | х | - | - |

|Валютные | 52 |Инвентарный | А | х | - | - |

|Специаль- | 55 |Инвентарный | А | - | х | - |

|Переводы в| 57 |Инвентарный | А | - | х | - |

|Финансовые| 58 |Инвентарный | А | - | - | х |

|Резервы | 59 |Регулирующий, | П | - | - | х |

|Расчеты с| 60 |Расчетов | П | - | - | х |

|Расчеты с| 62 |Расчетов | А | - | - | х |

|Резервы по| 63 |Регулирующий, | П | - | - | - |

|Расчеты по| 66 |Расчетов | П | - | - | х |

|Расчеты по| 67 |Расчетов | П | - | - | х |

|мам | | | | | | |

|Расчеты по| 68 |Расчетов | П | х | - | х |

|Расчеты по| 69 |Расчетов | П | х | | |

|нию | | | | | | |

|Расчеты с| 70 |Расчетов | П | х | - | х |

|Расчеты с| 71 |Расчетов | А | - | х | - |

|ми | | | | | | |

|Расчеты с| 73 |Расчетов | А | - | х | - |

|Расчеты с| 75 |Расчетов | А П | - | - | х |

|Расчеты с| 76 |Расчетов | А П | - | х | х |

|Внутрихо- | 79 |Расчетов | А П | - | х | х |

|ты | | | | | | |

|Уставный | 80 |Фондовый | П | х | - | - |

|Собствен- | 81 |Инвентарный | А | - | х | - |

|Резервный | 82 |Фондовый | П | х | - | - |

|Добавочный| 83 |Фондовый | П | х | - | - |

|Нераспре- | 84 |Фондовый | П | х | - | - |

|ток) | | | | | | |

|Целевое | 86 |Фондовый | П | х | - | - |

|Продажи | 90 |Сопоставляющий| БО | - | - | - |

|Прочие до-| 91 |Сопоставляющий| БО | - | - | - |

|Недостачи | 94 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|Резервы | 96 |Бюджетно-рас- | П | х | - | - |

|дов | | | | | | |

|Расходы | 97 |Бюджетно-рас- | А | х | - | - |

|Доходы бу-| 98 |Бюджетно-рас- | П | х | - | - |

|Прибыли и| 99 |Финансово-ре- | А П | х | - | - |

ТБУ Тема 6 Бухгалтерские счета: назначение и строение

Бухгалтерские счета: назначение и строение

6.1. Бухгалтерские счета — способ классификации объектов наблюдения и отражения на них информации о фактах хозяйственной жизни 1

6.2. Счета и бухгалтерский баланс 4

6.3. Счета, применяемые самостоятельно, и регулирующие счета 7

6.4. Бухгалтерские счета с двумя сальдо 8

6.5. Синтетический и аналитический учет 9

6.6. План счетов бухгалтерского учета. 12

Рис. 6.1. Структура счетов с дебетовым сальдо

Рис. 6.2. Структура счетов с кредитовым сальдо

Рис. 6.3. Связь бухгалтерского баланса со счетами

ДО-КО = ±СК. (6.1)

уменьшенной на кредитовый оборот:

СКД = СНД + ДО - КО. (6.2)

СКК = СНК + КО - ДО. (6.3)

6.2. Счета и бухгалтерский баланс

На рис. 6.4 рассмотрена схема информационных потоков между бухгалтерским балансом и бухгалтерскими счетами.

Рис. 6.4. Схема информационных потоков между бухгалтерским балансом и счетами

Таблица 6.1 Классификация забалансовых счетов

избежать двойного обложения налогом на имущество;

6.3. Счета, применяемые самостоятельно, и регулирующие счета

Рис. 6.6. Классификация счетов по самостоятельности применения

6.4. Бухгалтерские счета с двумя сальдо

отражающих финансовые и хозяйственные процессы, начальное и конечное сальдо отсутствует.

СКД = СНД + ДОДЗ - КОДЗ. (6.4)

Рис. 6.7. Структура активно-пассивного счета

СКК = СНК + КОКЗ - ДОКЗ. (6.5)

6.5. Синтетический и аналитический учет

средств для этого потребуется, т. е. иметь обобщающую информацию об общей величине задолженности перед коллективом по оплате труда. Она отражается на синтетическом счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в виде конечного сальдо. Но для ее получения, в свою очередь, требуются данные о размере начисленной заработной платы, удержаний из нее, а также выплат по каждому конкретному работнику. Для этого существуют счета аналитического учета.

10-1 «Сырье и материалы»;

10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

10-3 «Топливо»;

10-4 «Тара и тарные материалы»;

10-5 «Запасные части»;

10-6 «Прочие материалы»;

10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

10-8 «Строительные материалы»;

10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

69-1 «Расчеты по социальному страхованию»;

69-2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;

69-3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию».

Рис. 6.8. Детализация информации на синтетических счетах

Между синтетическим и относящимися к нему аналитическими счетами существует непрерывная взаимосвязь:

Таблица 6.2 Оборотная ведомость по счету 41 «Товары» за март 2001 г.

6.6. План счетов бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета - это систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета

В плане счетов перечисляются счета синтетического учета и субсчета, а также дается перечень субсчетов.

Раздел I Внеоборотные активы.

Раздел II Производственные запасы.

Раздел III Затраты на производство.

Раздел IV Готовая продукция.

Раздел V Денежные средства.

Раздел VI Расчеты.

Раздел VII Капитал.

Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации.

Раздел VIII Финансовые результаты.

Забалансовые счета.

План счетов 2001 г. базируется на следующих принципах:

структура плана счетов иерархическая: синтетические счета — субсчета - аналитические счета;

длина кодового обозначения синтетических счетов: два знака.

ТБУ Тема 5 Бухгалтерский баланс

Тема: Бухгалтерский баланс

5.1 Роль и назначение, понятие бухгалтерских балансов 1

5.2 Статические и динамические балансы. Структура и строение бухгалтерских балансов 2

5.3 Классификация бухгалтерских балансов 7

5.4 Изменения баланса под влиянием хозяйственных операций. 13

5.1 Роль и назначение, понятие бухгалтерских балансов

Термин «баланс» широко известен специалистам в области учета, анализа, планирования и употребляется в значении равновесия (от фр. balance - весы). В экономике применяются различные виды балансов: бухгалтерский; баланс доходов и расходов предприятия; баланс основных фондов; баланс денежных доходов и расходов населения; материальный баланс; баланс трудовых ресурсов; баланс платежный; межотраслевой баланс и др.

Общая идея применения балансового метода состоит в выравнивании суммарного значения показателей, записанных в левой и правой сторонах уравнения.

Балансовое обобщение информации позволяет выявить финансово-имущественное положение экономического субъекта. Это достигается за счет двойственной группировки объектов бухгалтерского наблюдения:

по их функциональной роли в процессе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности (экономическое содержание балансового уравнения);

по источникам образования имущества хозяйственной единицы (юридический подход).

Бухгалтерские балансы предназначены для отражения финансового положения экономического субъекта на конкретные моменты времени: на дату создания организации (регистрации устава); начало и конец отчетного периода (финансового года); даты составления промежуточных финансовых отчетов (за месяц, квартал, полугодие, девять месяцев); в случаях санации, банкротства, ликвидации, реорганизации и др.

Бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета венчает процедуру обработки бухгалтерских данных, обобщая их в информационную модель финансового состояния экономического субъекта. Информация этой модели, представленная в виде отчетных показателей балансовых строк основной формы финансовой отчетности, выступает несравнимым источником при оценке (анализе) функционирования хозяйственной единицы, ее производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, направленной на совершенствование или развитие всей системы управления предприятием. На основе данных, представленных в балансе, заинтересованные пользователи имеют возможность изучать наличие, размещение и использование ресурсов, платежеспособность и финансовую устойчивость организаций и удовлетворять таким образом свои информационные потребности.

Баланс – документ бухгалтерского учета, который содержит взаимосвязанные сведения о средствах предприятия и источниках их формирования, а также информацию о финансовом положении предприятия на определенную дату (месяц, квартал, год).

Бухгалтерский баланс – это способ экономической группировки обобщенного отражения в рублевой или валютной оценке средств (имущества) по их видам и источникам образования каждой организации.

Основу информационной бухгалтерской системы любого отчетного или промежуточного периода составляет входящий бухгалтерский баланс. Последующие факты хозяйственной жизни меняют показатели бухгалтерского баланса. Бухгалтерия идентифицирует, оценивает, классифицирует и регистрирует эти хозяйственные операции согласно общепринятым принципам, отражает и накапливает их в учетных системах, сводит воедино для составления новых бухгалтерских балансов (допустим, в конце квартала или года).

Бухгалтерский баланс можно сравнить с моментальным снимком финансового состояния предприятия, на котором нашли отражение два равновеликих изображения:

чем располагает предприятие (имущество, классифицированное по функциональному признаку);

за счет каких источников появилось данное имущество (капитал собственника и привлеченный капитал).

При построении бухгалтерских балансов должны быть учтены требования следующих принципов:

1. Денежного выражения — показатели приведены в едином денежном измерителе, обобщающем объекты бухгалтерского наблюдения в однородную информационную модель.

2. Обособленного имущества — бухгалтерский баланс относится к предприятию, а не к лицам, связанным с ним (собственникам, кредиторам, дебиторам и т. д.); в активе учитывается имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности или находящееся под полным контролем (в американском учете — контролируемое имущество).

3. Непрерывности - период времени, в течение которого будет существовать предприятие, неизвестен, его ликвидация не намечается (имущество, показанное в балансе, оценивается по учетной стоимости, в случае ликвидации предприятия делается особая отметка и вступают в силу специальные правила оценки показателей баланса).

4. Учета по себестоимости — активы отражаются в балансе по суммам, оплаченным за их приобретение (первоначальная стоимость), а не по текущим рыночным ценам (в условиях гиперинфляции допускаются переоценки активов).

5. Двойственности — концепция двойственности очевидна из того факта, что активы на левой стороне бухгалтерского баланса равны общей сумме собственного и привлеченного (долговые обязательства) капитала на правой его стороне.

5.2 Статические и динамические балансы. Структура и строение бухгалтерских балансов

При рассмотрении бухгалтерских балансов в первую очередь следует классифицировать их на статические и динамические. Статические балансы формируются на основе моментальных показателей, рассчитанных на определенную дату. Статические балансы подробно изучаются в следующем параграфе. Динамические балансы отражают данные об имуществе экономического субъекта и источниках его образования не только по моментальным показателям, но и в движении — в виде интервальных показателей (оборотов за отчетный период). Примерами динамического баланса могут служить шахматный оборотный баланс и оборотная ведомость.

Статические бухгалтерские балансы

Сальдовый баланс - наиболее распространенный, поскольку он входит в состав отчетности предприятия. Его составляют по определенной форме, в которой статьи сгруппированы по разделам. Название "Сальдовый" баланс носит именно потому, что в него переносят остатки со счетов.

Сальдовый баланс содержит информацию о состоянии оборотных средств, использовании кредитов банка, соблюдении расчетно-платежной дисциплины и других показателей, характеризующих финансовое положение предприятия.

Группировка показателей в активе и пассиве баланса производится с учетом следующих требований:

1. Статьи баланса должны быть экономически однородными.

2. Степень обобщения должна быть такой, чтобы не распылят внимание руководителей хозяйства излишней детализацией, но вместе с тем содержать необходимые данные для оперативного руководства и планирования.

3. Группировка статей баланса должна облегчать сопоставление отдельных частей актива и пассива в целях анализа экономики предприятия.

4. Баланс должен быть удобным для восприятия, легко обозримым.

Основным элементом бухгалтерского баланса (единицей отражаемой в нем информации) считается балансовая статья (строка). Балансовая статья соответствует показателю (на начало или конец отчетного периода), характеризующему отдельные виды экономических ресурсов (активы) и источников их образования (капитал собственника и привлеченный капитал или обязательства).

В мировой практике применяются две формы бухгалтерского баланса: горизонтальная и вертикальная. При горизонтальной форме активы показываются в левой части баланса, а пассивы — в правой. Вертикальная форма баланса предполагает последовательное расположение балансовых статей (в столбик): сначала статьи, характеризующие актив, далее статьи пассива.

В США выбор горизонтальной или вертикальной формы баланса оставлен за экономическими субъектами. Независимо от избранного варианта применяется уравнение:

Активы = Обязательства + Капитал. (5.1)

Активы в американском балансе располагаются в порядке убывания ликвидности балансовых статей: от денежных средств в кассе до нематериальных активов. Под ликвидностью статей баланса понимается их способность превращения в денежные средства без потери стоимости.

В Великобритании Закон о компаниях 1985 г. предусматривает обе формы построения баланса. Однако при расположении статей баланса бухгалтеры в большинстве случаев придерживаются первоначального уравнения двойственности, описанного Л. Пачоли:

Активы — Обязательства = Капитал собственника. (5.2)

В российском учете баланс сроится исходя из формального уравнения двойственности, узаконенного Ж.Б. Дюмарше:

Активы = Капитал собственника + Обязательства. (5.3)

Все показатели (балансовые статьи), отражающие объекты бухгалтерского наблюдения, обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, могут располагаться вертикально (один под другим) или традиционно – горизонтально. При втором варианте показатели распределены на двух противоположных сторонах: слева – активы, справа – источники собственных средств (собственный капитал) и кредиторская задолженность (обязательства) – пассивы.

Группировка показателей в активе и пассиве баланса производится с учетом следующих требований:

1. Статьи баланса должны быть экономически однородными.

4. Баланс должен быть удобным для восприятия, легко обозримым.

Рассмотрим бухгалтерский баланс (см. Форму №1 бухгалтерской отчетности)

В I разделе баланса отражаются ХС длительного использования. Сюда входят нематериальные активы (права пользования товарными знаками, патентами и т.д.), ОС (здания, сооружения, машины, оборудование, производственный и хозяйственный инвентарь и т.д.). Здесь же приводятся долгосрочные финансовые вложения, например, в акции и облигации, по которым намечается получение дохода длительное время (больше года).

Во II разделе отражается состояние оборотных активов, среди которых находятся ХС предприятия, которые используются в течение одного производственного цикла, включая денежные средства и дебиторскую задолженность.

Краткосрочные финансовые вложения во II разделе - это акции , облигации и т.д., которые приобретены на короткое время (до года).

В III разделе приводятся источники собственных средств (капитал, целевые поступления, прибыль, образованные за счет нее фонды и резервы, средства целевого финансирования, поступившие на предприятие от других организаций).

В IV и V разделах представлены заемные средства: долгосрочные (на срок более года) и краткосрочные, кредиторская задолженность, доходы будущих периодов, фонды потребления, резервы предстоящих расходов и платежей и т.д.

В расчетах с кредиторами отражены суммы, еще не перечисленные в бюджет, органам социального страхования и обеспечения, задолженность поставщикам за материалы и т.д. Предприятие может временно использовать эти средства в обороте (до перечисления), хотя реально они ему не принадлежат.

Динамические балансы

Оборотным балансом называют оборотную ведомость по синтетическим счетам. Оборотный баланс как носитель информации по сравнению с сальдовым балансом дает дополнительные данные об оборотах по синтетическим счетам. Эти данные необходимы для изучения хозяйственной деятельности предприятия. В настоящее время при необходимости получения информации об оборотах составляют оборотные ведомости не по всем, а лишь по отдельным синтетическим счетам.

Контрольное значение оборотной ведомости в российском учете. Оборотная ведомость впервые предложена Ж. Савари и применена в новоитальянской форме счетоводства (Ф. Гаратга, 1688 г.). В отличие от простейшего пробного баланса, состоящего из двух граф (сальдо конечное по дебету и сальдо конечное по кредиту) и реализующего второй постулат Л. Пачоли, эта оборотная ведомость представляет форму статико-динамического баланса, предусматривающего шесть граф и направленного, по замыслу Ж. Савари, на использование контрольных возможностей первого и второго постулатов двойной записи. Однако истинное преимущество оборотной ведомости проявилось намного позже, когда в 1803 г. А. Мендес обосновал постулат, подтверждающий важность и равнозначность как хронологической записи (по журналу регистрации), так и систематической записи (на счетах Главной книги).

Статико-динамический пробный баланс отличается от статического тем, что второй содержит только один элемент динамики — в нем отражены статичные показатели на начало и конец периода, позволяющие анализировать изменения за период. Статико-динамический пробный баланс, кроме названных показателей, включает обороты (интервальные показатели) за тот же период, и в него, кроме постоянных счетов, входят и транзитные счета, представленные оборотами. Попарно графы отражают сальдо по дебету и кредиту на начало (гр. 1, 2) и конец (гр. 5, 6) периода, а также обороты по дебету и кредиту счетов (гр. 3, 4). Попарное равенство пографных итогов позволяет выделить контрольные моменты:

первый (гр. 1,2) — равенство итогов между собой, а также валюте баланса на конец предшествующего отчетного периода свидетельствует о том, что показатели из информационной системы предшествующего периода в систему текущего периода перенесены достоверно, без искажения;

второй (гр. 3, 4) — равенство итогов оборотов подтверждает правильность применения метода двойной записи - равновеликие суммы разнесены в дебет и кредит счетов, что доказывает правоту первого постулата двойной записи Л. Пачоли — сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов',

третий (гр. 3, 4) — суммы оборотов не только равны между собой, но и равны итогу по графе «Сумма общая» журнала регистрации. Тождественность итоговых показателей хронологической и систематической записей подтверждает, что все показатели, зарегистрированные в журнале, правильно (по сумме) разнесены на счета, ни один не искажен, не пропущен, не повторен несколько раз, т. е. устранены ошибки, которые не подлежат выявлению при обычном пробном балансе;

четвертый (гр. 5, 6) — равенство итогов на конец отчетного периода (характеризует безошибочность проведения расчетов по операциям, отраженным в журнале регистрации.

Применение для контрольных целей оборотной ведомости как разновидности пробного баланса позволяет в полной мере реализовать постулат двойной записи А. Мендеса: итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге.

Кроме теоретически обоснованных методов контроля показателей по оборотной ведомости следует выделить и один практический метод. На дату составления финансового отчета бухгалтерия предприятия располагает документально подтвержденными данными об остатках на денежных и отдельных фондовых счетах, например 50 «Касса» (по кассовой книге), 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и т. п. (по контокоррентным выпискам банка). Приведенные счета участвуют в основной массе бухгалтерских записей, и их проверяемость и подтверждаемость имеют существенное контрольное значение.

Однако следует заметить, что реализация на практике контрольных функций оборотной ведомости позволяет выявить и устранить ошибки, возникающие на этапах разноски по счетам Главной книги и при выведении показателей конечного сальдо. Логические ошибки, допущенные при классификации ФХЖ в номенклатуре плана счетов, на этом этапе не вскрываются. Они выявляются при сопоставлении данных синтетического и аналитического учета (постулат двойной записи Ж. Савари).

На основе оборотной ведомости путем переноса в нее сальдо счетов Главной книги составляется заключительный баланс. Дебетовые сальдо на постоянных счетах записываются в актив баланса, а кредитовые — в пассив (в статьи капитала и обязательств).

Следовательно, на данном этапе бухгалтер выводит статьи, оцененные в балансе по остаточной стоимости, а также комплексные (агрегированные) статьи, рассчитанные суммированием показателей конечного сальдо по нескольким бухгалтерским счетам (например, статья «Незавершенное производство»). Далее определяются итоговые показатели по разделам баланса и суммируется валюта баланса, которую необходимо сверить с аналогичным показателем в оборотной ведомости.

Кроме сальдового и оборотного баланса, в бухгалтерском учете используется шахматный баланс, именуемый также шахматной оборотной ведомостью. Такое название этот носитель информации получил из-за того, что по внешнему виду он напоминает шахматную доску. Шахматный баланс используется главным образом для контроля за правильностью отражения хозяйственных операций на счетах, т.е. для контроля за корреспонденцией счетов. Кроме того, с помощью шахматного баланса можно отделить повторные обороты. При определении стоимости продукции повторные обороты исключают, используя шахматную оборотную ведомость. Однако при совершении значительного количества хозяйственных операций шахматная ведомость становиться громоздкой и неудобной для пользования, поэтому для контроля применяются другие носители информации с использованием информационных возможностей, заложенных в шахматном балансе.

По горизонтали и вертикали шахматного баланса записываются номера счетов Главной книги предприятия. Затем из журнала регистрации хозяйственных операций в матрицу в соответствии с корреспонденцией счетов переносятся суммы, которые отражаются на пересечении соответствующих строки и столбца. По строке собираются дебетовые обороты, а в столбце - кредитовые. Подсчитав итоги оборотов, определяют сальдо конечное: дебетовое записывают по строке, а кредитовое — по столбцу. В правом нижнем углу матрицы отражаются итоговые суммы оборотов и сальдо начальное и конечное.

При использовании шахматного баланса в контрольных целях обращают внимание на следующие показатели:

итог по столбцу (сальдо начальное по дебету) должен быть равен итогу по строке (сальдо начальное по кредиту). Это свидетельствует о том, что показатели из информационной системы предшествующего периода в систему текущего периода перенесены достоверно;

итог оборотов по дебету равен итогу оборотов по кредиту, что подтверждает правильность применения метода двойной записи;

сумма хозяйственных операций равна обороту по дебету и кредиту, следовательно, ни одна запись, отраженная в журнале, не пропущена и не искажена при разноске по счетам бухгалтерского учета;

равенство сальдо конечного по дебету и кредиту подтверждает правильность проведения арифметических действий по каждому из счетов Главной книги.

5.3 Классификация бухгалтерских балансов

В бухгалтерском учете существует множество видов бухгалтерских балансов, которые отличаются в зависимости от цели их составления. В работе [101. С. 15] предлагается классифицировать бухгалтерские балансы по следующим признакам: 1) срок составления; 2) источник составления; 3) объем информации; 4) характер деятельности; 5) объект отражения; 6) способ очистки.

Воспользуемся предложенной схемой классификации для выработки более четкого представления о видах балансов. Первая классификация (по срокам составления) представляется основополагающей. В табл. 5.1 представлены шесть разновидностей баланса, выделенных по этому признаку.

Таблица 5.1 Классификация бухгалтерских балансов по срокам составления

Вступительные балансы составляют в момент организации предприятий (регистрация устава). Со вступительного баланса начинается ведение бухгалтерского учета данного хозяйствующего субъекта. Различают вступительные балансы вновь создаваемых предприятий и хозяйственных единиц, образованных на условиях правопреемственности ранее действовавших. В первом случае во вступительном балансе отражается уставный капитал, зарегистрированный в уставе предприятия, и инвентарные перечни реально внесенного имущества и имущественных (в основном денежных) обязательств учредителей по взносам в уставный капитал.

Во втором случае (создаваемое предприятие организовано на базе ранее действовавшего) вступительный баланс может соответствовать заключительному ликвидационному балансу предприятия, правопреемником которого выступает создаваемое предприятие, правда, с уточнением оценки отдельных статей ликвидационного баланса. И наконец, когда вступительный баланс составляется для предприятия, приобретенного на аукционе по цене, превышающей (занижающей) чистую стоимость идентифицированных материальных и неосязаемых активов, необходимо ввести во вступительный баланс показатель положительной или отрицательной репутации фирмы.

Текущие балансы. В отличие от вступительных балансов, которые составляются только один раз (в момент организации предприятия), текущие балансы разрабатываются в соответствии с принципом учетного периода периодически в течение всего времени функционирования предприятия и подразделяются на начальные (входящие), промежуточные и заключительные (исходящие).

Начальные и заключительные балансы разрабатываются в начале и конце финансового года. При этом следует помнить, что исходящие данные на конец отчетного периода (года) служат начальными (входными) данными на начало следующего финансового года. Коллация (тождественность) преемственных данных обязательна.

Промежуточные балансы составляются за периоды, находящиеся между началом и концом отчетного периода. В России промежуточные балансы заполняются ежемесячно, а также итоговыми показателями за первый квартал (за три месяца), за полугодие (за шесть месяцев) и по окончании третьего квартала, т. е. нарастающими данными за девять месяцев.

Промежуточные балансы отличаются от заключительных, с одной стороны, набором прилагаемых отчетных форм, раскрывающих отдельные балансовые статьи; с другой — источниками составления баланса (промежуточные балансы строятся по данным текущего (книжного) учета, а заключительные балансы, кроме того, подтверждаются данными полной инвентаризации всех статей баланса — основных средств и нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов предприятия). Показатели заключительных балансов наиболее адекватно отражают объекты бухгалтерского наблюдения.

Санируемые балансы. Потребность в такой разновидности балансов возникает только в исключительных случаях, когда предприятие находится на пороге банкротства (не в состоянии выплачивать долги) и необходимо определиться: принять решение о ликвидации (прекращении деловой активности) путем объявления о банкротстве или испытать последний шанс — убедить кредиторов в целесообразности отсрочки платежей. Для составления санируемого баланса привлекаются независимые аудиторы, которые еще до срока составления заключительного баланса (т.е. до окончания финансового года) должны выдать заключение о реальном состоянии дел на предприятии, величине понесенного убытка, путях и реальности его покрытия в будущем, возможных сроках реализации мероприятий, направленных на оздоровление финансового состояния предприятия. Подобный баланс, как правило, существенно отличается от отчетных балансов, составленных бухгалтерским аппаратом предприятия, так как аудиторы часто подвергают значительной уценке статьи баланса, не соответствующие реальности.

Ликвидационные балансы составляются при ликвидации предприятия и разрабатываются неоднократно:

на начало периода ликвидации (вступительный ликвидационный баланс);

в ходе периода ликвидации предприятия (промежуточные ликвидационные балансы, их количество зависит от длительности ликвидационного процесса, информационных потребностей владельцев и кредиторов);

на конец периода ликвидации (заключительный ликвидационный баланс).

В соответствии с принципом непрерывности (действующего предприятия) при его ликвидации вступают в силу особые правила оценки имущества хозяйствующего субъекта: в ликвидационном балансе они отражаются не по учетной (исторической или восстановительной) стоимости, а по цене возможной реализации каждого актива в отдельности на момент ликвидации.

Разделительные балансы составляются в момент разделения крупного предприятия на несколько более мелких предприятий (структурных единиц) или при передаче одной или нескольких структурных единиц данного предприятия другому предприятию (в последнем случае баланс называется передаточным).

Объединительные балансы разрабатываются при объединении (слиянии) нескольких предприятий в одно предприятие или при присоединении одной или нескольких структурных единиц к данному предприятию.

Рассмотренные характеристики относятся к классификации бухгалтерских балансов по времени их составления. В табл. 5.2 приведена классификация балансов по пяти остальным признакам.

Таблица 5.2 Классификация бухгалтерских балансов

Классификация по источникам составления. При изучении текущих балансов упоминались балансы, составленные по данным текущего бухгалтерского учета и по результатам, зафиксированным в инвентарях (описях). По признаку источника составления выделяются инвентарные, книжные и генеральные балансы.

Инвентарные балансы составляются только на основании инвентарной ведомости имущества, средств в расчетах, обязательств. Примером инвентарного баланса считается вступительный, или организационный, баланс. Инвентарные ведомости разрабатывают также в тех случаях, когда необходимо рассчитать балансирующие показатели вступительного баланса государственного (муниципального) предприятия, какими признается уставный фонд, а также при возникновении нового предприятия на существующей ранее имущественной основе или при изменении хозяйством своей формы (например, превращение его из государственного в акционерное).

Книжный баланс строится по данным текущего бухгалтерского учета без предварительной проверки книжных записей путем инвентаризации.

Генеральный баланс считается самым реальным, так как в его основу положены текущие учетные (книжные) записи и результаты инвентаризации, предшествующие формированию балансовых статей.

По объему информации выделяются две разновидности балансов: единичный и сводный (или консолидированный).

Единичные балансы характеризуют деятельность только одного предприятия.

Сводные (или консолидированные) балансы. Различают два вида сводных балансов в зависимости от объекта и способа их составления.

Во-первых, сводные балансы разрабатывают министерства и ведомства, рассчитывая агрегированные данные в целом по отрасли или по подведомственным единичным предприятиям путем простого суммирования одноименных показателей и исключения остатков по взаимным расчетам между предприятиями внутри отрасли.

Во-вторых, сводные (или консолидированные) балансы составляет группа (холдинг, концерн), представленная материнской и ее дочерними компаниями. Сводный баланс формирует информацию о группе как о едином предприятии и показывает, каким был бы собственный баланс материнской компании, если бы она закрыла все дочерние и сама осуществляла непосредственное управление их деятельностью. Данный баланс составляется не просто суммированием одноименных показателей, а осуществлением следующих корректировок:

исключением инвестиций материнской компании в уставные капиталы дочерних предприятий и исключением соответствующих долей материнской компании в уставных капиталах дочерних предприятий;

исключением остатков по взаимным расчетам внутри группы;

исключением дивидендов, выплаченных внутри группы, а также прочих взаимных расходов и доходов.

Консолидированный баланс группы имеет некоторые важные особенности [47. С. 93]:

группа компаний юридически не существует, в отличие от отдельной компании. Материнская и каждая из дочерних компаний являются отдельными юридическими лицами;

собственная прибыль материнской компании включает дивиденды, полученные от дочерних компаний, но не их нераспределенную прибыль;

баланс группы содержит сводную информацию о результатах деятельности и финансовом положении каждой компании, входящей в группу. Это значит, что прибыль одной дочерней компании может «скрывать» убытки другой и прочное финансовое положение одной компании может «скрывать» потенциальную неплатежеспособность другой;

если группа состоит из компаний, работающих в разноплановых отраслях бизнеса, то сводная отчетность по данной группе делает неясными наиболее важные детали, когда отсутствует дополнительная информация о каждом сегменте деятельности группы.

По характеру деятельности балансы подразделяются на основной и неосновной деятельности. К основной относится деятельность, соответствующая профилю предприятия и зарегистрированная в его уставе. Все прочие виды деятельности считаются неосновными. В последнее время данному признаку классификации не уделяется должного внимания и, как правило, все виды деятельности (основные и неосновные) отражаются в одном балансе (основной деятельности).

По объекту отражения балансы делятся на самостоятельные и отдельные. Самостоятельный баланс имеют только хозяйствующие субъекты, наделенные правами юридического лица. Отдельные балансы составляют подразделения предприятий (филиалы, отделы, цехи, представительства и т. д.).

По способу очистки выделяются балансы-брутто и балансы-нетто.

Первоначально под балансом-брутто понимался баланс с нераспределенной прибылью, а баланс с распределенной прибылью считался балансом-нетто. Впоследствии появился новый признак классификации: реформированные и нереформированные балансы. До девяностых годов прошлого века в нашей стране применялись нереформированные балансы, т.е. на конец отчетного года показатель прибыли не распределялся и находился в заключительном и соответственно в начальном балансе следующего отчетного периода (до утверждения вышестоящей организацией). Современная практика ориентируется на реформированные балансы, когда выявленный в конце отчетного года финансовый результат присоединяется к нераспределенной прибыли (непокрытому убытку) заключительными оборотами последнего дня года.

Сегодня понятия баланса-брутто и баланса-нетто связывают с регулирующими или уточняющими статьями баланса.

Методология ведения учетных операций предполагает в соответствии с принципом стоимости отражение основных средств и нематериальных активов по неубывающей исторической (а для объектов основных средств, прошедших переоценку, — по восстановительной) стоимости. В то же время внеоборотные активы (материальные и нематериальные) переносят свою стоимость на произведенный продукт (расходы отчетного периода) в течение времени полезного использования или по специальным правилам распределения стоимости, выбранным для конкретного объекта бухгалтерского наблюдения. Возникает потребность в раздельном учете показателей по неубывающей стоимости и накопленных показателей распределенной стоимости.

В западном учете собственник предприятия в течение учетного периода может изымать часть заработанного капитала, а в отдельных случаях возвращать его своему предприятию. В подобных ситуациях в западном бухгалтерском балансе величина реинвестированного (заработанного) капитала до конца отчетного периода остается неизменной, отражение уменьшения показывается в статье, характеризующей временное изъятие капитала.

Следовательно, балансовые статьи можно разделить на два типа:

основные, отражающие неубывающие показатели оценки объектов бухгалтерского наблюдения;

регулирующие, уточняющие величину оценки основных статей до их остаточного значения (остаточной стоимости).

Регулирующие статьи расширяют количество балансовых статей и увеличивают объем информации, содержащейся в балансе.

Регулирующие статьи баланса бывают двух видов: прямого и контрарного регулирования. Прямые регулирующие статьи можно рассматривать как дополнение к основной статье баланса. Уточненная оценка показателя на основной статье равна сумме показателей основной и дополнительной статьи.

Контрарные регулирующие статьи указывают на уменьшение величины основной статьи. Приведенные примеры регулирования (уточнения оценки) статей относятся к контрарным регулирующим статьям. Контрарные регулирующие статьи (амортизация основных средств или нематериальных активов), уточняющие оценку (остаточную убывающую нераспределенную стоимость) основных средств и нематериальных активов, называются контрактивными статьями, так как они регулируют показатели по основным статьям актива баланса. Контрарные регулирующие статьи, уточняющие оценку по балансовым статьям капитала (прибыли) (например, в западном учете - «Изъятие капитала», в российском учете «Собственные акции (доли)», относятся к контрпассивным статьям.

Бухгалтерский баланс, включающий регулирующие статьи, называется балансом-брутто, а без регулирующих статей - балансом-нетто.

До 1992 г. в российской практике основная форма финансовой отчетности - бухгалтерский баланс — строилась по принципу баланс-брутто. Контрарные регулирующие статьи располагались на стороне баланса, противоположной основной статье, уточнение которой осуществляли контрарные статьи (контрактивные — в пассиве баланса, контрпассивные — в его активе), и включались в валюту баланса. Баланс-нетто, исключающий регулирующие статьи и не включающий их в валюту баланса, составлялся, как правило, для целей анализа финансового положения предприятия. Он указывал на реальную величину имущества предприятия, оцененную по остаточной стоимости.

С 1992 г. бухгалтерский баланс переориентирован на баланс-нетто, в котором отражались как основные, так и регулирующие статьи. Они показывались справочно, располагаясь на одной и той же стороне баланса (по местонахождению основной статьи) и на валюту баланса не влияли. В валюту включались очищенные показатели, рассчитанные по остаточной величине.

С 1996 г. в российской практике действует форма баланса-нетто, исключающая наличие как основных, так и контрарных статей. Объекты в современном российском балансе отражаются только по остаточной стоимости (в нетто-оценке).

5.4 Изменения баланса под влиянием хозяйственных операций.

В процессе выполнения установленных плановых заданий ежедневно совершаются различные хозяйственные операции. В результате влияния хозяйственных операций на состав и источники формирования средств происходят изменения в статьях и структуре баланса, составляемого на первое число отчетного периода. При этом статьи баланс (актива и пассива) могут увеличиваться и уменьшаться. Но как бы ни различались по размеру и характеру хозяйственные операции и какое бы влияние они ни вызывали в статьях равенство итогов актива и пассива баланс, всегда сохраняется.

Всего IV группы изменений:

Изменения только в активе без изменения итогов баланса (ДАКА). Первый вид изменений состоит в том, что одна статья актива увеличивается, а другая его статья уменьшается на одну и ту же величину. Общий итог баланса остается прежним. Например: Отпущены в основное производство материалы. Операция вызывает уменьшение остатка материалов и увеличение остатков незавершенного производства. В данном случае итоги баланса остаются неизменными.

Изменения только в пассиве без изменения итогов (ДПКП). Второй вид изменений заключается в том, что одна статья пассива увеличивается, а другая его статья уменьшается на одну и ту же сумму. Общий итог баланса остается прежним. Например: из начисленной работникам заработной платы удержан подоходный налог, перечисляемый в бюджет государства. Данная операция вызывает уменьшение задолженности перед работниками по оплате труда и увеличивает задолженность перед бюджетом. В данном случае итоги баланса не изменяются.

Увеличение актива и пассива баланса с увеличением общей валюты баланса (ДАКП). Третий вид изменений – одна статья актива увеличивается и одновременно на ту же сумму возрастает статья пассива баланса. Например: Поступили материалы на склад предприятия от поставщика. Данная операция увеличивает остатки материалов на складе предприятия и увеличивает задолженность предприятия перед поставщиками. В данном случае общая валюта баланса увеличивается на сумму проведенной операции.

Уменьшение актива и пассива баланса с уменьшением обшей валюты баланса (ДПКА). При четвертой группе изменений одновременно уменьшается и статья пассива, и статья актива, что приводит к уменьшению общего итога баланса. Например: Выплачена заработная плата работникам из кассы предприятия. Данная операция уменьшает задолженность по оплате труда работникам предприятия и уменьшает остаток денежных средств в кассе предприятия. При этом общая валюта баланса уменьшается.

Приведенные примеры исчерпывают все случаи балансовых изменений, т.е. самые разнообразные операции могут изменять баланс лишь в четырех рассмотренных направлениях.

Таким образом, при отражении на балансе хозяйственных операций сумма баланса зависит от изменений в активе и в пассиве баланса.

ТБУ Тема 4: Метод БУ и его элементы

Метод бухгалтерского учета и его элементы.

Метод бухгалтерского учета - это способ познания и отражения предмета бухгалтерского учета. Он обеспечивает получение достоверных показателей о предмете бухгалтерского учета.

Эти показатели делятся на две группы: одна из них характеризует объем, состав, размещение и использование средств предприятия, а другая - источники формирования средств и их целевое назначение. Между этими группами показателей существует постоянная тесная взаимосвязь, ибо они отражают одни и те же средства предприятия. Сколько имеется у предприятия средств, столько же и источников их формирования. Поэтому итоги указанных двух групп показателей (в денежном выражении) всегда равны между собой. Такое постоянное равенство (балансовое обобщение) итоговых данных двух групп показателей определяет сущность метода бухгалтерского учета.

Метод бухгалтерского учета является совокупностью приемов и способов бухгалтерского учета.

К ним относятся:

• Бухгалтерский баланс;

• Документация;

• Счета бухгалтерского учета.

• Двойная запись;

• Инвентаризация;

• Калькуляция;

• Оценка хозяйственных средств;

• Оборотная ведомость;

• Отчетность;

• Моделирование;

В бухгалтерском учете применяется балансовый прием, сущность которого заключается в том, что информация о хозяйственных операциях фиксируется и группируется в стоимостном выражении в двух разрезах. Первый характеризует источники средств, а второй - их состав и размещение. (Например: деньги получены из банка (источник) в кассу предприятия (пункт размещения, использования)).

Балансовый прием позволяет осуществлять постоянный контроль за стоимостными показателями хозяйственных операций, так как по источникам средств и пунктам использования средств эти показатели всегда должны быть равны (балансировать).

Документация также является приемом бухгалтерского учета. Документация это оформление хозяйственных операций документами. При помощи документации производится сплошное отражение хозяйственных операций в момент и на месте их совершения. Документация является одной из основных отличительных особенностей бухгалтерского учета, в котором все записи производятся только на основании полноценных документов. Применение сложной вычислительной техники в учете позволяет фиксировать хозяйственные операции автоматически. При этом нет необходимости в ряде случаев оформлять документы на бланках.

Счета бухгалтерского учета, как один из приемов, представляют собой способ получения показателей по отдельным элементам хозяйственных ресурсов и источникам их образования. В процессах хозяйственной деятельности происходят изменения в составе средств и источников их образования. Для того чтобы учесть все эти изменения, применяется система счетов бухгалтерского учета. Количество и наименование счетов определяется Планом счетов. Строение счетов и их внешний вид зависят от объектов, формы и организации учета.

Одним из важных приемов бухгалтерского учета является двойная запись. Это способ регистрации хозяйственных операций в счетах бухгалтерского учета. Этот способ состоит в том, что сумма каждой хозяйственной операции записывается в двух счетах - по дебету одного счета и кредиту другого счета. Двойная запись обусловлена экономической сущностью хозяйственных операций, которые вызывают изменения в объектах бухгалтерского учета.

Для получения более достоверной информации в бухгалтерском учете используется прием, который называется инвентаризация.

Инвентаризация - способ проверки соответствия фактического наличия имущества и обязательств организации данным бухгалтерского учета. Основными целями инвентаризации согласно п.1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49 (далее - Методические указания), являются:

выявление фактического наличия имущества;

сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

проверка полноты отражения в учете финансовых обязательств.

Различают полную и частную инвентаризацию. Полная охватывает все категории средств, прав и обязательств, частичная – отдельные категории (денежная наличность в кассе, материалы, товары).

Этапы инвентаризации:

Первый этап – обязательный подсчет, взвешивание, обмер МЦ, оформление инвентаризационных ведомостей или описей.

Второй этап – оценка выявленных, подсчитанных и описанных средств по первоначальной или измененной оценке.

Третий этап – выявление расхождений фактического наличия с данными БУ, установления причин расхождений, заполнение сличительной ведомости.

Четвертый этап – оформление результатов инвентаризации и отражение выявленных расхождений в учете и отчетности.

Особое место среди приемов бухгалтерского учета занимает калькуляция. Ее назначение состоит в том, чтобы определить себестоимость произведенной продукции, заготовленных материалов, выполненных работ и т.п.

Калькуляция тесно связана с оценкой средств предприятия. Оценка хозяйственных средств - это способ перевода натуральных показателей в денежные. Одной из особенностей бухгалтерского учета является обязательное применение в нем денежного измерителя, что необходимо для получения обобщенных показателей о хозяйственных средствах и их источниках. Объекты, не имеющие денежной оценки, в бухгалтерском учете не отражаются (земля, залежи полезных ископаемых, воды, леса и т.д.).

Оценка имущества,

приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;

имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования;

имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

Фактически произведенные расходы включают в себя затраты на приобретение имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонней организацией.

Текущая рыночная стоимость формируется на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Стоимость изготовления – это фактически произведенные затраты на изготовление объекта имущества (стоимость израсходованных сырья, материалов, топлива и др.).

Оборотная ведомость - это способ обобщения данных учетной регистрации в счетах бухгалтерского учета. Оборотная ведомость составляется в конце месяца на основании данных счетов об остатках (сальдо) на начало и конец месяца и оборотов за месяц.

Ведомости бывают оборотными, сальдовыми и шахматными.

Весьма важным приемом бухгалтерского учета является такжеотчетность, представляющая собой систему стоимостных, натуральных и трудовых показателей, характеризующих процесс и результаты хозяйственной деятельности.

Бухгалтерскую отчетность можно охарактеризовать как модель, отражающую результаты работы предприятия, учреждения или организации. При этом показатели отчетности получаются в результате построения моделей отдельных хозяйственных операций и их групп. Следовательно,моделирование тоже является приемом бухгалтерского учета.

Необходимо иметь в виду, что есть модели стоимостные, осведомительные, информирующие о состоянии предмета учета. Эти модели являются абстрактно-логическим объектом, находящимся в определенном соответствии с познаваемым предметом, т.е. с хозяйственными операциями, и способны замещать их при отражении в бухгалтерском учете. Модели ценны тем, что, оперируя ими, мы получаем информацию о познаваемом предмете (хозяйственных операциях и их результатах) и путях управления ими.

Модели могут быть представлены в виде схем, графиков, математических формул.

Специфика приемов бухгалтерского учета состоит в том, что совокупное применение их создает информационный процесс. Это принципиально важно потому, что хозяйственные операции многообразны и неоднородны. Каждая хозяйственная операция содержит определенную информацию. Приемы метода бухгалтерского учета используются, для получения исходной информации и переработки ее в конечную информацию, необходимую для управления работой предприятия, учреждения, организации. Получение, обработка, хранение и обратное движение информации в целях управления представляют собой в совокупности информационный процесс.

Таким образом, метод бухгалтерского учета служит для создания при помощи ряда специфических приемов информационного процесса, обеспечивающего стоимостное отражение хозяйственных операций, совершающихся на п/п, в орг-ции, учреждении.

Тема 8: Организация бухгалтерского учета.

8.1. Организация бухгалтерского учета на предприятиях. 1

8.2. Права, обязанности и ответственность главного бухгалтера. 2

8.3. Учетная политика. 3

8.1. Организация бухгалтерского учета на предприятиях.

Бухгалтерский учет должен быть организованс соблюдением единых правовых и методологических основ постановки и его ведения, установленных Федеральным законом России “О бухгалтерском учете” от 21.11.96 г. № 129-ФЗ, другими Федеральными законами, Указами Президента Российской Федерации, постановлениями Правительства РФ, а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина РФ от 27.07.98 г. № 34-н.

Положение, названное последним, определяет порядок ведения учета и представления бухгалтерской отчетности всеми юридическими лицами (за исключением банков), начиная с 1 января 1999 г.

Ст. 6 Федерального закона“О бухгалтерском учете” предусмотрено,что ответственность за организацию бухгалтерского учета несут руководители.

В зависимости от объема учетной работы онимогут:

•учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

•ввести в штат должность бухгалтера;

•передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

•вести бухгалтерский учет лично.

Деятельность бухгалтерского аппарата определяется Положением о бухгалтерском учете и отчетности, в соответствии с которым бухгалтерия является самостоятельным структурным подразделением (службой) предприятия.

Структура бухгалтерского аппарата зависит в основном от условий организации и технологии производства, объума учетной работы и наличия технических средств учета.

Схема 7.1.

Материальная группа отвечает за приобретение материальных ценностей, их поступление и расходование. В этой же группе, как правило, ведут учет ОС и МБП.

Группа учета оплаты труда осуществляет учет затрат труда рабочих, исчисление заработной платы работникам, контроль за использованием фонда оплаты труда, учет всех расчетов с работниками предприятий, бюджетом, ФСС и другими ведомствами, связанными с оплатой труда.

Производственно-калькуляционная группа ведет учет затрат на производство, калькулирует себестоимость продукции, выявляет результаты внутрихозяйственного хозрасчета, составляет отчетность о производстве.

Группа учета готовой продукции осуществляет учет готовой продукции на складах и ее реализации.

Общая группа ведет учет остальных операций и Главную книгу, составляют бухгалтерский баланс и другие формы финансовой отчетности.

Кроме того, в состав бухгалтерии входят группы (отделы) капитального строительства (ОКСа) и жилищно-коммунального хозяйства (ЖКО)

8.2. Права, обязанности и ответственность главного бухгалтера.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона “О бухгалтерском учете” главный бухгалтер(бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от нее руководителем организации.

Главный бухгалтер подчиняетсянепосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерское отчетности.

Он обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и приниматься к исполнению не должны.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

С главным бухгалтером целесообразно согласовывать назначения, увольнения и перемещения материально ответственных лиц — кассиров, заведующих складами, кладовщиков и др.

Следует иметь в виду, что в организациях, не имеющих в штате кассира, обязанности последнего могут выполняться главным бухгалтером или другим работником по письменному распоряжению руководителя организации.

При освобождении главного бухгалтера(бухгалтера) производится сдача дел вновь назначенному, а при его отсутствии, другому работнику, назначенному приказом руководителя организации. В процессе сдачи дел проводится проверка состояния бухгалтерского учета и достоверности показателей отчетности с обязательным оформлением соответствующего акта, который должен быть утвержден руководителем.

Главный бухгалтер совместно с руководством организации разрабатывает документ под названием “Учетная политика”.

8.3. Учетная политика.

Учетная политика – это выбор организацией вариантов учета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а также формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета исходя из установленных допущений, требований и особенностей своей деятельности.

Как определено Федеральным законом “О бухгалтерском учете” от 21.11.96 № 129 ФЗ (п.3 ст. 6)принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

Утвержденная в организации учетная политика представляется в налоговую инспекцию в качестве официального документа.

Учетная политика организации может быть изменена в случаях:

реорганизации (слияния, разделения, присоединения организации);

смены собственников;

изменений в законодательстве РФ или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ;

разработке новых способов бухгалтерского учета.

Учетная политика является одним из основных документов, который устанавливает, как в организации ведется учет. В ней следует отразить только те вопросы, для решения которых действующее законодательство предусматривает несколько вариантов.

С 1 января 2002 года начинает действовать глава 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций", которая вводит такое понятие, как налоговый учет. Причем порядок признания доходов и расходов, а также отражения некоторых хозяйственных операций в целях налогового учета значительно отличается от порядка, который применяется для учета бухгалтерского. Поэтому теперь, разрабатывая учетную политику, бухгалтер должен определить в ней методы ведения как бухгалтерского, так и налогового учета. Поможет ему в этом наша статья.

Структура учетной политики. Учетную политику можно условно разделить на три раздела.

Первый - это организационно-технический раздел. В нем нужно предусмотреть:

1)рабочий план счетов бухгалтерского учета. В нем должны быть как синтетические, так и аналитические счета, на которых ведется учет. Надо отметить, что для учетной политики 2002 года это особенно актуально. Ведь с этого года все предприятия должны перейти на новый План счетов;

2)формы первичных учетных документов для хозяйственных операций, по которым не утверждены типовые бланки. В этих документах обязательно должны быть предусмотрены реквизиты, которые перечислены в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

3)формы регистров налогового учета. В этих формах необходимо указывать реквизиты, приведенные в статье 313 Налогового кодекса РФ;

4)правила документооборота. Устанавливая эти правила, следует руководствоваться Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР от 29 июля 1983 г. N 105);

5)порядок контроля за хозяйственными операциями.

Второй раздел - это учетная политика для целей бухгалтерского учета. В нем нужно установить:

- способы амортизации основных средств и нематериальных активов;

- порядок учета и списания в производство сырья и материалов;

- перечень резервов, которые будет создавать предприятие;

- порядок списания общехозяйственных расходов и т. д.

Третий раздел - учетная политика в целях налогообложения. Здесь нужно отразить порядок определения выручки, которому будет следовать организация, исчисляя НДС и налог на пользователей автомобильных дорог. Кроме того, в этом разделе предприятие должно указать, как оно будет признавать доходы и расходы, а также учитывать отдельные хозяйственные операции в целях исчисления налога на прибыль.

Но для удобства предприятие может объединить второй и третий разделы учетной политики. Так, в разделе, касающемся учета основных средств, можно сразу указать, какой метод начисления амортизации предприятие применяет в целях бухгалтерского, а какой - в целях налогового учета. Именно так мы и сделали в нашей статье.

ТБУ Тема 7 Классификация счетов бухгалтерского учета

Классификация счетов бухгалтерского учета (В.Е. Ануфриев, "Бухгалтерский учет", N 9, май 2001 г.)

Классификация счетов бухгалтерского учета

Схема классификации бухгалтерских счетов по их структуре

—————————————————————————————————————

| Инвентарные |

—>|01, 03, 04, 07, 10, 11, 21, 41, 43, |

| | 46, 50, 51, 52, 55, 57, 58, 81 |

| —————————————————————————————————————

—————————————————————— | —————————————————————————————————————

—>| Основные счета |—|—>| Фондовые |

| —————————————————————— | | 80, 82, 83, 84, 86 |

| | —————————————————————————————————————

| | | Счета расчетов |

| —>|19, 45, 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70,|

— | | 71, 73, 75, 76, 79 |

|Б|| —————————————————————————————————————

|у|| —————————————————————————————————————

|х|| —>| Дополнительные |

|г|| | —————————————————————————————————————

|а|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|л||—>| Регулирующие счета |—|—>|Контрарные: контрактивные - 02, 05, |

|т|| —————————————————————— | |14, 42, 59, 63; контрпассивные - 81 |

|е|| | —————————————————————————————————————

|р|| | —————————————————————————————————————

|с|| —>| Контрарно-дополнительные 16, 40 |

|к|| —————————————————————————————————————

|и|| —————————————————————————————————————

|е|| —>|Собирательно-распределительные 25,|

| || | | 26, 94 |

|с|| | —————————————————————————————————————

|ч|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|е||—>| Операционные счета |—|—>|Бюджетно-распределительные 96, 97, 98|

|т|| —————————————————————— | —————————————————————————————————————

|а|| | —————————————————————————————————————

— | —>|Калькуляционные 08, 15, 20, 23, 28,|

| | 29, 44 |

| —————————————————————————————————————

| —————————————————————— —>| Сопоставляющие 90, 91 |

|—>|Финансово-результатив-|—| —————————————————————————————————————

| | ные счета | | —————————————————————————————————————

| —————————————————————— —>| Прибыли и убытки 99 |

| —————————————————————————————————————

| ——————————————————————

————————————————————>| Забалансовые счета |

——————————————————————

Схема счета расчетов с дебиторами

Д-т К-т

————————————————————————————————————————————

1) Образование (увели-|2) Погашение или за-

чение) задолженнос-| чет (уменьшение)

ти дебиторов | задолженности де-

| биторов

3) Остаток долга деби-|

торов |

Схема счета расчетов с кредиторами

Д-т К-т

————————————————————————————————————————————

2) Погашение или зачет|1) Образование (уве-

(уменьшение) задол-| личение) задол-

женности кредиторам | женности кредито-

| рам

|3) Остаток долга

| кредиторам

- активный субсчет 2 "Расчеты по претензиям" для расчетов с дебиторами по предъявленным к ним претензиям;

- пассивный субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" для расчетов с кредиторами по депонированным суммам.

02 "Амортизация основных средств" к счету 01 "Основные средства",

05 "Амортизация нематериальных активов" к счету 04 "Нематериальные активы",

14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" к счету 10 "Материалы" и другим счетам,

42 "Торговая наценка" к счету 41 "Товары",

59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" к счету 58 "Финансовые вложения",

"Резервы по сомнительным долгам" к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По способу участия в формировании статей баланса счета поделены на три группы:

1. Прямой механический перенос суммы сальдо по счету в баланс;

В. Е. Ануфриев,

профессор кафедры бухгалтерского учета

Финансовой академии при Правительстве РФ

"Бухгалтерский учет", N 9, май 2001 г.

Классификационная характеристика счетов плана счетов 2000 г.

| | | |БО |терских | | | |

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |

|Основные | 01 | Инвентарный | А | - | х | - |

|Амортиза- | 02 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|Доходные | 03 | Инвентарный | А | - | х | - |

|сти | | | | | | |

|Нематериа-| 04 | Инвентарный | А | - | х | - |

|Амортиза- | 05 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|Оборудова-| 07 | Инвентарный | А | - | х | - |

|Вложения | 08 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|Материалы | 10 | Инвентарный | А | - | х | - |

|Животные | 11 | Инвентарный | А | х | - | - |

|Резервы | 14 | Регулирующий,| П | - | х | - |

|Заготовле-| 15 |Калькуляцион- |А или БО| - | х | - |

|ние и при-| |ный | | | | |

|Отклонение| 16 |Регулирующий, |А или П | - | х | |

|Налог на| 19 | Расчетов | А | х | - | - |

|Основное | 20 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|тво | |рный | | | | |

|Полуфабри-| 21 |Инвентарный | А | - | х | - |

|тва | | | | | | |

|Вспомога- | 23 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|тва | | | | | | |

|Общепроиз-| 25 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|ды | | | | | | |

|Общехозяй-| 26 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|Брак в| 28 |Калькуляцион- | БО | - | - | - |

|тве | |тельно-распре-| | | | |

|Обслужива-| 29 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|ющие прои-| |ный | | | | |

|Выпуск | 40 |Регулирующий | БО | - | - | - |

|Товары | 41 |Инвентарный | А | - | х | - |

|Торговая | 42 |Регулирующий, | П | - | х | - |

|Готовая | 43 |Инвентарный | А | - | х | - |

|Расходы на| 44 |Калькуляцион- | А | - | х | - |

|Товары от-| 45 |Расчетов | А | х | - | - |

|Выполнен- | 46 |Инвентарный | А | - | х | - |

|Касса | 50 |Инвентарный | А | х | - | - |

|Расчетные | 51 |Инвентарный | А | х | - | - |

|Валютные | 52 |Инвентарный | А | х | - | - |

|Специаль- | 55 |Инвентарный | А | - | х | - |

|Переводы в| 57 |Инвентарный | А | - | х | - |

|Финансовые| 58 |Инвентарный | А | - | - | х |

|Резервы | 59 |Регулирующий, | П | - | - | х |

|Расчеты с| 60 |Расчетов | П | - | - | х |

|Расчеты с| 62 |Расчетов | А | - | - | х |

|Резервы по| 63 |Регулирующий, | П | - | - | - |

|Расчеты по| 66 |Расчетов | П | - | - | х |

|Расчеты по| 67 |Расчетов | П | - | - | х |

|мам | | | | | | |

|Расчеты по| 68 |Расчетов | П | х | - | х |

|Расчеты по| 69 |Расчетов | П | х | | |

|нию | | | | | | |

|Расчеты с| 70 |Расчетов | П | х | - | х |

|Расчеты с| 71 |Расчетов | А | - | х | - |

|ми | | | | | | |

|Расчеты с| 73 |Расчетов | А | - | х | - |

|Расчеты с| 75 |Расчетов | А П | - | - | х |

|Расчеты с| 76 |Расчетов | А П | - | х | х |

|Внутрихо- | 79 |Расчетов | А П | - | х | х |

|ты | | | | | | |

|Уставный | 80 |Фондовый | П | х | - | - |

|Собствен- | 81 |Инвентарный | А | - | х | - |

|Резервный | 82 |Фондовый | П | х | - | - |

|Добавочный| 83 |Фондовый | П | х | - | - |

|Нераспре- | 84 |Фондовый | П | х | - | - |

|ток) | | | | | | |

|Целевое | 86 |Фондовый | П | х | - | - |

|Продажи | 90 |Сопоставляющий| БО | - | - | - |

|Прочие до-| 91 |Сопоставляющий| БО | - | - | - |

|Недостачи | 94 |Собирательно- | БО | - | - | - |

|Резервы | 96 |Бюджетно-рас- | П | х | - | - |

|дов | | | | | | |

|Расходы | 97 |Бюджетно-рас- | А | х | - | - |

|Доходы бу-| 98 |Бюджетно-рас- | П | х | - | - |

|Прибыли и| 99 |Финансово-ре- | А П | х | - | - |

ТБУ Учет основных хозяйственных процессов

Тема: Учет основных хозяйственных процессов

В ходе предпринимательской деятельности средства предприятия находятся в непрерывном движении, совершая кругооборот, состоящий из следующих процессов:

1) процесс снабжения, который объединяет хозяйственные операции по приобретению и созданию внеоборотных активов и заготовлению товарно-материальных ценностей, приводящие к образованию кредиторской задолженности;

2) процесс производства, который объединяет хозяйственные операции по производственному потреблению элементов производства и выпуску готовой продукции;

3) процесс реализации (продаж) — хозяйственные операции, связанные с реализацией готовой продукции (товаров) и приводящие к образованию дебиторской задолженности;

4) процесс оплаты — хозяйственные операции, связанные с движением наличных и безналичных денежных средств, а также погашение дебиторской и кредиторской задолженности как путем оплаты денежными; средствами, так и путем зачета взаимных требований.

1. Учет процесса снабжения 2

1.1 Поступление внеоборотных активов. 3

1.1.1 Поступление основных средств 3

1.1.2 Поступление НМА 11

1.2 Поступление товарно-материальных ценностей 15

1.2.1 Поступление материалов 15

1.2.2 Поступление товаров 22

2. Особенности учета процесса производства 24

2.1 Бухгалтерский учет расходов основного производства 24

2.1.1 Прямые расходы 24

2.1.2 Косвенные расходы 29

2.2 Расходы на управление производством 30

2.3 Готовая продукция 33

3. Учет процесса продаж и определение финансового результата 36

3.1 Выручка от продаж 36

3.2 Списание дебиторской задолженности 44

3.3 Определение финансового результата 47

3.4 Прочие доходы и расходы 49

1. Учет процесса снабжения

В процессе снабжения формируется себестоимость приобретенных и созданию внеоборотных активов, материалов, товаров.

1.1 Поступление внеоборотных активов. 1.1.1 Поступление основных средств

Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других случаях.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

В аналогичном порядке отражаются фактические затраты по сооружению и изготовлению самой организацией основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями.

Отражение формирования уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, производится в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) в корреспонденции с кредитом счета учета уставного капитала.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Для целей настоящих Методических указаний под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

На величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов. Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнения обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.

Покупка основных средств

Затраты по приобретению основных средств сначала необходимо учесть по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (без налога на добавленную стоимость):

Дебет 08 Кредит 60 (76, ...)

- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств (без НДС);

затем на основании счетов-фактур отразить сумму налога на добавленную стоимость:

Дебет 19 Кредит 60 (76, ...)

- учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением объекта основных средств.

После того как объект основных средств будет введен в эксплуатацию, сделайте проводку по дебету счета 01:

Дебет 01 Кредит 08

- введен в эксплуатацию объект основных средств.

После оплаты объекта основных средств отразите вычет по НДС:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- произведен налоговый вычет.

Чтобы принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении основных средств, должны быть выполнены условия, перечисленные в статье 172 НК РФ. Вот они:

1. Купленные основные средства должны быть оплачены.

2. Купленные основные средства должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС.

3. У фирмы имеется документ, подтверждающий право на вычет (счет-фактура, полученный от поставщика).

4. Купленные основные средства должны быть "приняты на учет".

Если объект основных средств подлежит государственной регистрации (например, здание или автомобиль), то его стоимость можно отражать в учете двумя способами:

на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы";

на отдельном субсчете, открытом к счету 01 (например, "Основные средства, которые подлежат госрегистрации").

Конкретный порядок учета таких основных средств установите в учетной политике.

После того как такая регистрация проведена, основное средство отражают в учете в обычном порядке.

Пример (приобретение здания)

ЗАО "Актив" приобрело по договору купли-продажи здание склада. Согласно договору, стоимость склада - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). За госрегистрацию здания было заплачено 2000 руб.

Ситуация 1

По учетной политике "Актива" основные средства, которые нуждаются в госрегистрации, отражаются на счете 08.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - оплачен счет продавца;

Дебет 08 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - оприходовано здание на балансе организации (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца;

Дебет 76 Кредит 51

- 2000 руб. - перечислены деньги для оплаты регистрационных сборов;

Дебет 08 Кредит 76

- 2000 руб. - плата за регистрацию учтена в балансовой стоимости здания.

После госрегистрации и ввода здания в эксплуатацию бухгалтер "Актива" сделал записи:

Дебет 01 Кредит 08

- 1 002 000 руб. (1 000 000 + 2000) - здание зачислено в состав основных средств организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 180 000 руб. - произведен налоговый вычет.

Ситуация 2

По учетной политике "Актива" основные средства, которые нуждаются в госрегистрации, отражаются на счете 01 субсчет "Основные средства, которые подлежат госрегистрации". Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - оплачен счет продавца;

Дебет 08 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - оприходовано здание на балансе организации (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца;

Дебет 76 Кредит 51

- 2000 руб. - перечислены деньги для оплаты регистрационных сборов;

Дебет 08 Кредит 76

- 2000 руб. - плата за регистрацию учтена в балансовой стоимости здания;

Дебет 01 субсчет "Основные средства, которые подлежат госрегистрации" Кредит 08

- 1 002 000 руб. (1 000 000 + 2000) - здание учтено на отдельном субсчете.

После госрегистрации и ввода здания в эксплуатацию бухгалтер "Актива" сделал записи:

Дебет 01 Кредит 01 субсчет "Основные средства, которые подлежат госрегистрации"

- 1 002 000 руб. - здание зачислено в состав основных средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 180 000 руб. - произведен налоговый вычет.

Выгоднее использовать первый способ. До тех пор пока основное средство будет числиться на счете 08, сего стоимости не придется платить налог на имущество. Причем амортизацию по нему можно начислять в обычном порядке (п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Пример (приобретение компьютера)

ЗАО "Актив" приобрело по договору купли-продажи персональный компьютер. В счете была обозначена стоимость составных частей компьютера:

системный блок - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.);

монитор - 4 130 руб. (в том числе НДС - 630 руб.);

клавиатура - 295 руб. (в том числе НДС - 45 руб.);

мышь - 177 руб. (в том числе НДС - 27 руб.).

Итого стоимость компьютера - 16 402 руб. (в том числе НДС - 2 502 руб.).

Составные части компьютера (системный блок, монитор, клавиатура, мышь) могут функционировать только в составе единого комплекса, поэтому бухгалтер "Актива" принял их к учету как единый инвентарный объект и сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 16 402 руб. - оплачен счет продавца;

Дебет 08 Кредит 60

- 13 900 руб. (16 402 - 2 502) - оприходован компьютер на балансе организации (по стоимости составных частей без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 2 502 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца.

Доставку компьютера (236 руб., в том числе НДС - 36 руб.) "Актив" дополнительно оплатил наличными из кассы через подотчетное лицо:

Дебет 71 Кредит 50

- 236 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты доставки компьютера;

Дебет 08 Кредит 71

- 200 руб. (236 - 36) - плата за доставку учтена в балансовой стоимости компьютера (на основании авансового отчета подотчетного лица);

Дебет 19 Кредит 71

- 36 руб. - учтен НДС по расходам на доставку (на основании счета-фактуры транспортной организации).

Когда компьютер ввели в эксплуатацию, бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 01 Кредит 08

- 14 100 руб. (13 900 + 200) - компьютер зачислен в состав основных средств организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2 538 руб. (2502 + 36) - произведен налоговый вычет.

Приобретение основных средств, цена которых выражена в условных единицах

Цена основных средств может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цену, установленную в иностранной валюте или условных единицах, нужно пересчитывать в рубли.

Так, в договоре купли-продажи может быть предусмотрено условие, что основные средства оплачиваются в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.

В такой ситуации вы должны:

а) отразить задолженность перед поставщиком на момент перехода к вам права собственности на основные средства (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);

б) скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность исходя из суммы денежных средств, фактически перечисленных поставщику.

Если курс валюты на дату оплаты основных средств будет выше, чем на дату их оприходования, то возникает отрицательная суммовая разница. На эту сумму вам необходимо увеличить затраты на приобретение основных средств.

Увеличение затрат отразите проводкой:

Дебет 08 Кредит 60

- увеличена задолженность перед поставщиком по оплате объекта основных средств.

Одновременно увеличьте и сумму НДС, подлежащую уплате поставщику:

Дебет 19 Кредит 60

- увеличена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику.

Пример (приобретение копировального аппарата)

ЗАО "Актив" в мае 2001 года приобрело копировальный аппарат стоимостью 600 долл. США (в том числе НДС - 100 долл. США). На дату принятия к бухгалтерскому учету копировального аппарата официальный курс доллара США составлял 28,88 руб./USD. В июне копировальный аппарат был оплачен и введен в эксплуатацию. На момент оплаты курс доллара США составил 29,16 руб./USD.

В мае 2001 года бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 14 440 руб. ((600 USD - 100 USD) x 28,88 руб./USD) - учтены затраты, связанные с приобретением копировального аппарата;

Дебет 19 Кредит 60

- 2 888 руб. (100 USD x 28,88 руб./USD) - учтен НДС по приобретенному копировальному аппарату.

В июне 2001 года бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 17 496 руб. (600 USD x 29,16 руб./USD) - оплачен счет поставщика;

Дебет 08 Кредит 60

- 140 руб. ((29,16 руб./USD - 28,88 руб./USD) x 500 USD) - отражена отрицательная суммовая разница;

Дебет 19 Кредит 60

- 28 руб. ((29,16 руб./USD - 28,88 руб./USD) x 100 USD) - доначислен НДС с отрицательной суммовой разницы;

Дебет 01 Кредит 08

- 14 580 руб. (14 440 + 140) - копировальный аппарат введен в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2 916 руб. (2 888 + 28) - произведен налоговый вычет.

Если курс валюты на дату оплаты основных средств будет ниже, чем на день их оприходования, то возникает положительная суммовая разница. На эту сумму вам необходимо уменьшить затраты на приобретение основных средств.

Чтобы отразить уменьшение затрат, сделайте сторнировочную проводку:

Дебет 08 Кредит 60

- уменьшена задолженность перед поставщиком по оплате объекта основных средств.

Одновременно уменьшите и сумму НДС:

Дебет 19 Кредит 60

- уменьшена сумма НДС, подлежащая уплате поставщику.

Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал

Если ваша организация получила объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал, вы должны учесть его на балансе по стоимости, согласованной между учредителями.

Если ваша организация - открытое или закрытое акционерное общество, то цену основных средств, которую устанавливают учредители, должен подтвердить независимый оценщик (п.3 ст.34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В ООО независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной стоимости основных средств, если размер вклада превышает 20000 рублей (п.2 ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Как отразить в учете получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал, покажет пример.

Пример

Одним из учредителей ООО "Стандарт" является ЗАО "Актив". В качестве вклада в уставный капитал "Стандарта" "Актив", по согласованию с другими учредителями, передал технологическое оборудование. Согласованная стоимость этого оборудования, подтвержденная независимым оценщиком, составила 25 000 руб. Расходы по доставке оборудования составили 1 200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.). Оборудование готово к использованию, поэтому расходы на монтаж не предусмотрены.

Бухгалтер "Стандарта" сделал проводки:

Дебет 75-1 Кредит 80

- 25 000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Актив" по вкладу в уставный капитал ООО "Стандарт";

Дебет 08 Кредит 75-1

- 25 000 руб. - получено оборудование в счет вклада в уставный капитал;

Дебет 08 Кредит 60

- 1 000 руб. (1 200 - 200) - отражена сумма транспортных расходов (без НДС) по доставке оборудования в организацию;

Дебет 19 Кредит 60

- 200 руб. - отражена сумма НДС по транспортным расходам (на основании счета-фактуры транспортной организации);

Дебет 01 Кредит 08

- 26 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 200 руб. - оплачен счет транспортной организации;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 200 руб. - произведен налоговый вычет.

Как учитывать получение вкладов в уставный капитал, смотрите также счет 75 "Расчеты с учредителями".

Получение основных средств безвозмездно

Если вашей организации основные средства переданы безвозмездно, определите их стоимость исходя из рыночной цены на подобные основные средства.

Оприходуйте полученные основные средства с помощью проводки:

Дебет 08 Кредит 98-2

- получены основные средства безвозмездно.

При вводе их в эксплуатацию сделайте запись:

Дебет 01 Кредит 08

- основные средства введены в эксплуатацию.

Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 5 базовых сумм (то есть более 500 руб.) между коммерческими организациями запрещены (ст.575 ГК РФ).

Таким образом, безвозмездно получить основные средства ваша организация может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.

Приобретение основных средств по товарообменному (бартерному) договору

Как правило, право собственности на ценности, которые вы получаете по бартерному договору, переходит к вам только после того, как вы передадите какое-либо имущество взамен.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных по бартерному договору, рассчитывается исходя из рыночной стоимости того имущества, которое вы передали взамен.

Если рыночную цену переданного имущества установить невозможно, тогда стоимость полученных основных средств определите исходя из цен, по которым организация приобретает аналогичные основные средства.

Пример

ЗАО "Актив" заключило договор мены с ООО "Пассив".

Согласно договору ЗАО "Актив" передает ООО "Пассив" партию товара. Себестоимость товаров - 15 000 руб. В обычных условиях ЗАО "Актив" реализует такую же партию товара за 20 000 руб. (без НДС).

В обмен на товары "Актив" получает от ООО "Пассив" лазерный принтер.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 15 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;

Дебет 08 Кредит 60

- 20 000 руб. - оприходован лазерный принтер, полученный по товарообменному договору.

После этого бухгалтер "Актива" должен отразить выручку от продажи товара и списать его себестоимость. Порядок отражения этих операций смотрите в типовых ситуациях "Как отразить выручку по товарообменному (бартерному) договору" к счету 90 "Продажи".

Создание основных средств

Фирма может создать основные средства:

подрядным способом;

хозяйственным способом.

Создание основных средств подрядным способом

При подрядном способе строительства весь цикл строительных работ выполняет подрядная организация. Окончание работ оформляется актом с указанием договорной (сметной) стоимости строительства. На основании такого акта вы должны сделать проводки:

Дебет 08 Кредит 60

отражена стоимость строительных работ;

Дебет 19 Кредит 60

отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядной организации.

Сумму НДС, которую фирма заплатила подрядчику, можно принять к вычету. Сделать это можно только после того, как на построенное здание начнет начисляться амортизация, причем не в бухгалтерском, а в налоговом учете (п.5 ст.172 НК РФ).

Налоговый кодекс устанавливает, что амортизацию здания начисляют с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию, и после того, как фирма подала документы на государственную регистрацию права собственности. (При этом для начисления амортизации в налоговом учете не имеет значения, когда регистрация будет завершена.)

Таким образом, входной НДС по зданию, построенному подрядным способом, можно принять к вычету, если оно введено в эксплуатацию и документы на него переданы на государственную регистрацию.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете недвижимость отражается в составе основных средств и на нее начинает начисляться амортизация только после того, как государственная регистрация завершена.

Пример

В марте ООО "Пассив" начало строительство здания нового цеха. Для выполнения работ фирма привлекла подрядчика, который оценил свою работу в 35 400 000 руб. (в том числе НДС - 5 400 000 руб.).

В мае "Пассив" перечислил подрядчику предоплату в размере 100%. Здание было построено и введено в эксплуатацию в сентябре.

В этом же месяце "Пассив" подал документы для регистрации права собственности. Поэтому в налоговом учете амортизацию можно начислять с 1 октября. В этом же месяце можно принять к вычету НДС, уплаченный подрядчику.

Свидетельство о праве собственности на здание предприятие получило в ноябре. В этом месяце здание отражается в бухгалтерском учете в составе основных средств. С декабря на него нужно начислять амортизацию для целей бухгалтерского учета.

Бухгалтер "Пассива" должен сделать такие проводки:

в марте

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

35 400 000 руб. - перечислены деньги подрядчику;

в сентябре

Дебет 08 Кредит 60

30 000 000 руб. (35 400 000 - 5 400 000) - отражены расходы по строительству;

Дебет 19 Кредит 60

5 400 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

35 400 000 руб. - зачтена ранее перечисленная сумма предоплаты;

в октябре

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

5 400 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный подрядчику;

в ноябре

Дебет 01 Кредит 08

30 000 000 руб. - здание учтено в составе основных средств.

Создание основных средств хозяйственным способом

При хозяйственном способе строительные работы фирма выполняет самостоятельно. В этом случае все затраты, связанные со строительством (стоимость строительных материалов, заработная плата рабочих и т.п.), также учитываются по дебету счета 08.

В учете это отражается так:

Дебет 08 Кредит 10 (02, 70, 69...)

отражены затраты на строительные работы, выполненные собственными силами.

Стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления организации облагается налогом на добавленную стоимость (п.1 ст.146 НК РФ).

НДС начисляют после того, как строительство закончено и построенное здание принято на учет. Если право на него надо зарегистрировать, НДС начисляют после государственной регистрации.

После того как фирма начислила НДС на стоимость строительно-монтажных работ, к вычету можно принять:

сумму НДС, которую фирма заплатила при покупке стройматериалов (работ, услуг), необходимых для строительства;

сумму НДС, начисленную на стоимость строительно-монтажных работ (при условии, что амортизация, начисляемая на построенное здание, будет уменьшать налогооблагаемую прибыль фирмы).

Эти суммы принимают к вычету не одновременно, а в разное время.

Вычет НДС по использованным стройматериалам

Такой вычет производят после того, как в налоговом учете на построенный объект начнет начисляться амортизация.

Пример

В мае ООО "Пассив" начало строительство здания производственного корпуса. Все работы оно выполнило собственными силами.

Стоимость материалов, использованных при строительстве, составила 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.).

Расходы на выплату заработной платы работникам, участвовавшим в строительстве (с учетом всех отчислений), составили 2 700 000 руб.

Здание было построено и введено в эксплуатацию в сентябре. В этом же месяце "Пассив" подал документы для регистрации права собственности. Поэтому в налоговом учете амортизацию можно начислять с 1 октября. В этом же месяце можно принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам строительных материалов.

В мае-сентябре бухгалтер должен сделать такие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

10 000 000 руб. (11 800 000 - 1 800 000) - оприходованы строительные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

1 800 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

11 800 000 руб. - оплачены строительные материалы;

Дебет 08 Кредит 10

10 000 000 руб. - переданы материалы для строительства;

Дебет 08 Кредит 70 (68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69-1, 69-3)

2 700 000 руб. - начислены заработная плата работникам и социальные отчисления.

В октябре нужно сделать такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

1 800 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам строительных материалов.

Вычет НДС, начисленного на стоимость строительно-монтажных работ

Стоимость строительно-монтажных работ, выполняемых собственными силами, облагается НДС. Налог необходимо начислить только после того, как строительство закончено и построенный объект принят на учет.

Фирма может принять к вычету НДС после того, как перечислит его в бюджет (п.5 ст.172 НК РФ).

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, регистрация права собственности на построенное здание была закончена в сентябре.

В этом же месяце бухгалтер "Пассива" должен учесть стоимость здания в составе основных средств и начислить НДС с суммы расходов по строительству.

Предположим, что "Пассив" платит НДС ежемесячно.

Проводки будут такими:

в сентябре

Дебет 01 Кредит 08

12 700 000 руб. (10 000 000 + 2 700 000) - здание учтено в составе основных средств;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

2 286 000 руб. (12 700 000 руб. х 18%) - начислен НДС с суммы расходов по строительству;

в октябре

Дебет 68 Кредит 51

2 286 000 руб. - перечислен в бюджет НДС с расходов по строительству (согласно сентябрьской декларации);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

2 286 000 руб. - НДС принят к вычету.

1.1.2 Поступление НМА

К нематериальным активам относятся:

исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, компьютерное программное обеспечение, товарные знаки и т.п.), которые используются в производственной деятельности организации более одного года;

организационные расходы, то есть затраты, связанные с образованием юридического лица (оплата консультационных, рекламных, юридических услуг; расходы по подготовке документации и другие расходы, понесенные до момента государственной регистрации организации), признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал;

деловая репутация организации, то есть разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Нематериальный актив не имеет материально-вещественной структуры, но вы должны иметь документ, подтверждающий исключительное право вашей организации на этот актив.

В том, какие бывают нематериальные активы и какие документы подтверждают их существование, вам поможет разобраться следующая таблица:

|Вид нематериального актива|Документ, подтверждающий существование НМА|

|(НМА) |и право вашей организации на него |

|——————————————————————————|————————————————————————————————————————————|

|Исключительное право на|Патент, выданный Роспатентом (если НМА соз-|

|изобретение, промышленный|дан в вашей организации). Договор уступки|

|образец, полезную модель |патента, зарегистрированный в Роспатенте, и|

| |исключительная лицензия (если ваша организа-|

| |ция приобрела исключительные права на данный|

| |НМА) |

|Исключительное авторское|Акт ввода НМА в эксплуатацию или свидетель-|

|право на программу для|ство о регистрации права на данный НМА, по-|

|ЭВМ, базу данных |лучаемое в добровольном порядке в Роспатенте|

| |(если НМА создан в вашей организации). Дого-|

| |вор уступки права, зарегистрированный в|

| |Российском агентстве по правовой охране про-|

| |грамм для ЭВМ, исключительная лицензия и акт|

| |приемки-передачи НМА (если ваша организация|

| |приобрела исключительные права на данный|

| |НМА) |

|Имущественное право на то-|Свидетельство о регистрации права, выданное|

|пологию интегральной ми-|Роспатентом (если НМА создан в вашей органи-|

|кросхемы |зации). Договор уступки права, зарегистриро-|

| |ванный в Российском агентстве по правовой|

| |охране программ для ЭВМ, исключительная ли-|

| |цензия и акт приемки-передачи НМА (если ваша|

| |организация приобрела имущественное право на|

| |данный НМА) |

|Исключительное право на|Свидетельство, выданное Роспатентом (если|

|товарный знак, знак обслу-|НМА создан в вашей организации). Договор ус-|

|живания, наименование мес-|тупки права, зарегистрированный в Российском|

|та происхождения товаров |агентстве по правовой охране программ для|

| |ЭВМ, и исключительная лицензия (если ваша|

| |организация приобрела исключительные права|

| |на данный НМА) |

|Исключительное право на |Патент, выданный Государственной комиссией|

|селекционные достижения |РФ по испытанию и охране селекционных дости-|

| |жений (если НМА создан в вашей организации).|

| |Договор уступки права, зарегистрированный в|

| |Российском агентстве по правовой охране про-|

| |грамм для ЭВМ, и исключительная лицензия|

| |(если ваша организация приобрела исключи-|

| |тельные права на данный НМА) |

|Деловая репутация органи-|Договор продажи предприятия, зарегистриро-|

|зации |ванный в Российском агентстве по правовой|

| |охране программ для ЭВМ, передаточный акт,|

| |акт инвентаризации, передаточный баланс, за-|

| |ключение аудитора о составе и стоимости иму-|

| |щества |

|Организационные расходы |Учредительные документы организации, а также|

| |копии первичных документов, представленные|

| |учредителями и подтверждающие произведенные|

| |расходы |

Обратите внимание: в налоговом учете к нематериальным активам также относится владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом (п.3 ст.257 НК РФ).

Затраты организации на получение лицензии на право осуществления определенного вида деятельности объектом нематериальных активов не являются и относятся к расходам будущих периодов.

Покупка нематериальных активов

Нематериальный актив, приобретенный за плату, учтите на балансе по первоначальной стоимости, которая включает в себя все фактические расходы на приобретение.

Такими расходами, например, могут быть:

суммы, уплаченные правообладателю по договору передачи (уступки) прав;

стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением нематериального актива;

регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с регистрацией (перерегистрацией) прав на нематериальный актив;

невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении нематериального актива;

вознаграждение, уплаченное посреднику, через которого приобретен нематериальный актив;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.

Все перечисленные затраты сначала вы должны учесть по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (без налога на добавленную стоимость):

Дебет 08 Кредит 60 (76, 51...)

- учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива (без НДС),

затем на основании счетов-фактур отразить НДС:

Дебет 19 Кредит 60 (76, 51...)

- учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением нематериального актива.

Принимая нематериальный актив к бухгалтерскому учету, сделайте проводку:

Дебет 04 Кредит 08

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету

и отразите вычет по НДС:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- НДС принят к вычету.

Нематериальные активы приходуют на основании акта приемки-передачи.

На каждый объект заведите инвентарную карточку учета нематериальных активов.

Пример

ЗАО "Актив" приобрело у ОАО "Приборстрой" исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом N 1159113. Стоимость патента, согласно договору, составила 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Договор об уступке исключительных прав на изобретение был зарегистрирован в Роспатенте. Затраты на регистрацию (в том числе оплата регистрационной пошлины) составили 500 руб.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - отражена стоимость исключительных прав на патент (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислены деньги "Приборстрою";

Дебет 08 Кредит 76

- 500 руб. - отражены затраты, связанные с регистрацией договора об уступке патента;

Дебет 76 Кредит 51

- 500 руб. - оплачены затраты, связанные с регистрацией договора;

Дебет 04 Кредит 08

- 100 500 руб. (100 000 + 500) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после регистрации договора в Роспатенте);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 20 000 руб. - НДС принят к вычету.

Расходы, связанные с содержанием и обслуживанием нематериальных активов, включаются в себестоимость продукции, работ или услуг.

Так, например, в течение срока действия патента на изобретение организация-патентообладатель обязана уплачивать пошлину за поддержание патента в силе.

В учете такие затраты вы должны отразить при помощи проводки:

Дебет 26 (20, 44...) Кредит 76

- учтены затраты, связанные с содержанием и обслуживанием нематериальных активов.

Вычет НДС при покупке нематериальных активов

НДС, уплаченный при покупке нематериальных активов, можно принять к вычету в том же порядке, что и по основным средствам.

Условия, при которых НДС можно принять к вычету, перечислены в статье 172 Налогового кодекса. Вот они:

1. Купленные нематериальные активы должны быть оплачены.

2. Купленные нематериальные активы должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС.

3. У фирмы имеется документ, подтверждающий право на вычет (счет-фактура, полученный от поставщика).

4. Купленные нематериальные активы должны быть "приняты на учет".

Обратите внимание: если нематериальные активы приобретены для производства товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, то сумма входного НДС, уплаченная при их приобретении, к вычету не принимается, а учитывается в их балансовой стоимости.

Получение нематериальных активов безвозмездно

Нематериальный актив, полученный безвозмездно, учтите на балансе по рыночной стоимости. В учете сделайте записи:

Дебет 08 Кредит 98-2

- получен нематериальный актив безвозмездно;

Дебет 04 Кредит 08

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов для целей налогообложения учитывается как внереализационные доходы (ст.250 НК РФ).

Приобретение неисключительных прав на нематериальный актив

Практически каждая организация использует в своей работе компьютерные программы. В подавляющем большинстве случаев исключительное авторское право на компьютерную программу остается у фирмы-разработчика, а организация приобретает лишь право пользования этой программой.

Такая ситуация, в частности, имеет место, когда организация использует программу автоматизации бухгалтерского учета (например, "1С:Бухгалтерия", "Парус" и т.п.) или информационную компьютерную систему (например, "КонсультантПлюс", "Гарант" и т.п.).

В данном случае нематериальные активы, полученные в пользование, организация должна учитывать на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре (п.26 ПБУ 14/2000).

Периодические платежи за право пользования объектом интеллектуальной собственности вы должны включить в расходы отчетного периода, а фиксированный разовый платеж учесть как расходы будущих периодов и списать на затраты в течение срока действия договора.

Обратите внимание: входной НДС, относящийся к расходам будущих периодов, можно принять к вычету в полном объеме, если выполнены условия статьи 172 НК РФ. При этом не имеет значения, в каком порядке эти расходы будут списаны в бухгалтерском учете.

Пример (приобретение компьютерной программы)

ЗАО "Актив" приобрело компьютерную программу "1С:Бухгалтерия 7.7", заплатив 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.). Согласно договору, исключительное авторское право на эту программу остается у фирмы-разработчика, а "Актив" получил лишь право использовать эту программу для автоматизации своей бухгалтерии.

Бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 002

- 3 600 руб. - отражена стоимость нематериального актива, полученного "Активом" в пользование (в условной оценке);

Дебет 97 Кредит 60

- 3000 руб. (3600 - 600) - отражен платеж за право пользования программой (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 600 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 3600 руб. - перечислены деньги поставщику программы;

Дебет 68 Кредит 19

- 600 руб. - принят к вычету НДС.

Срок использования программы договором не ограничен, однако ЗАО "Актив" собирается использовать эту программу в течение 5 лет.

Ежемесячно бухгалтер "Актива" будет делать проводки:

Дебет 26 Кредит 97

- 50 руб. (3000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - соответствующая часть расходов будущих периодов учтена в расходах отчетного периода.

По окончании срока использования программы бухгалтер сделает проводку:

Кредит 002

- 3600 руб. - списана стоимость нематериального актива, полученного "Активом" в пользование.

Создание нематериальных активов

Если нематериальный актив был создан непосредственно в вашей организации, то его первоначальная стоимость представляет собой сумму всех затрат, связанных с его созданием и регистрацией.

Пример

Научно-производственное предприятие ООО "НИИ "Текстиль" разработало новый способ получения высокопрочной ткани. Сотрудники предприятия И.И.Иванов и А.А.Фокин разработали техническую документацию, изготовили и испытали образец новой ткани.

Заработная плата сотрудников, начисленная за время выполнения этих работ, составила 10 000 руб. Сумма начисленного единого социального налога - 3560 руб.; сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве - 30 руб.

В 2002 году "НИИ "Текстиль" направило в Роспатент заявку на получение патента на это изобретение. Предприятие заплатило пошлину за регистрацию патента в сумме 1150 руб. и сбор за экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности в сумме 5000 руб. Предприятие получило в Роспатенте патент N 2224592 на изобретение "Способ получения высокопрочной ткани" сроком на 20 лет.

Бухгалтер "НИИ "Текстиль" сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 70

- 10 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании нематериального актива;

Дебет 08 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" (69-1, 69-3)

- 3590 руб. (3560 + 30) - начислены единый социальный налог и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве;

Дебет 08 Кредит 76

- 5000 руб. - учтены затраты по оплате экспертизы изобретения в Федеральном институте промышленной собственности;

Дебет 08 Кредит 76

- 1150 руб. - учтены затраты по оплате пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;

Дебет 76 Кредит 51

- 6150 руб. (5000 + 1150) - оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;

Дебет 04 Кредит 08

- 19 740 руб. (10 000 + 3590 + 5000 + 1150) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после получения патента).

1.2 Поступление товарно-материальных ценностей 1.2.1 Поступление материалов

Материалы можно учитывать либо по фактической себестоимости, либо по учетным ценам.

Порядок учета материалов должен быть закреплен в учетной политике вашей фирмы.

Учет материалов по фактической себестоимости

Этот способ целесообразно использовать лишь тем фирмам, у которых небольшая номенклатура используемых материалов, небольшое количество поставок материалов и все данные для формирования фактической себестоимости материалов поступают в бухгалтерию единовременно.

Если вы учитываете материалы по фактической себестоимости, все затраты, связанные с их приобретением, отражайте непосредственно на счете 10 "Материалы".

К таким затратам относятся:

суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с покупкой материалов (например, НДС по материалам, используемым в производстве продукции, не облагаемой этим налогом);

расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию;

транспортно-заготовительные расходы;

прочие расходы, связанные с приобретением материалов.

Пример

ЗАО "Актив" приобрело для сотрудников администрации канцтовары на общую сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51

11 800 руб. - оплачены канцтовары;

Дебет 10 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходованы канцтовары на склад;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по оприходованным канцтоварам (на основании счета-фактуры поставщика);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

1800 руб. - НДС принят к вычету.

После того как канцтовары будут переданы сотрудникам, бухгалтер сделает проводку:

Дебет 26 Кредит 10

10 000 руб. - канцтовары переданы в эксплуатацию.

Учет материалов по учетным ценам

Этот способ учета материалов целесообразно использовать тем фирмам, у которых большая номенклатура используемых материалов и документы, необходимые для формирования фактической себестоимости материалов, могут поступать в бухгалтерию не единовременно, а с разрывом во времени.

Учет материалов по учетным ценам организуют с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Учетную цену материально-производственных запасов вы можете установить самостоятельно. За учетную цену можно принять цену поставщика, фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего месяца и т.д.

Порядок определения учетных цен должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

При оприходовании материальных ценностей по учетным ценам сделайте запись:

Дебет 10 (07, 11, 41) Кредит 15

оприходованы материально-производственные запасы на склад по учетной цене.

Именно эта цена будет использоваться в дальнейшем при списании материальных ценностей (на затраты, на счет по учету продаж и т.д.).

Фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов отражайте по дебету счета 15.

После получения расчетных документов поставщиков (счетов, счетов-фактур и т.д.) на приобретенные материальные ценности сделайте записи:

Дебет 15 Кредит 60 (76)

отражена фактическая себестоимость материальных ценностей на основании расчетных документов поставщиков;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

учтен НДС по оприходованным материальным ценностям (на основании счетов-фактур поставщика).

Таким образом, по кредиту счета 15 формируется информация об учетной цене материалов, а по дебету - об их фактической себестоимости.

Пример

3 февраля ООО "Сатурн" получило на склад 100 банок масляной краски. Согласно учетной политике организации, материалы отражаются по учетным ценам. Учетная цена одной банки краски - 140 руб.

5 февраля "Сатурн" получил счет-фактуру от поставщика краски. Согласно счету-фактуре, общая стоимость материалов составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).

7 февраля был получен счет-фактура от транспортной компании на оплату услуг по доставке краски на сумму 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).

Бухгалтер "Сатурна" должен сделать проводки:

3 февраля

Дебет 10 Кредит 15

14 000 руб. (140 руб./шт. х 100 шт.) - оприходована краска по учетной цене;

5 февраля

Дебет 15 Кредит 60

15 000 руб. (17 700 - 2700) - отражена покупная стоимость краски на основании счета-фактуры поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

2700 руб. - отражен НДС по оприходованной краске;

7 февраля

Дебет 15 Кредит 60

2000 руб. (2360 - 360) - отражены транспортные расходы, связанные с доставкой краски на склад;

Дебет 19 Кредит 60

360 руб. - отражен НДС, указанный в счете-фактуре транспортной компании.

Таким образом, учетная цена партии краски составила 14 000 руб., фактическая себестоимость - 17 000 руб. (15 000 + 2000).

Как учесть разницу между учетной ценой материалов и их фактической себестоимостью

Разница между учетной ценой материалов и их фактической себестоимостью списывается на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Если учетная цена запасов превысила их фактическую себестоимость, то на сумму превышения сделайте в учете проводку:

Дебет 15 Кредит 16

списано превышение учетной цены материалов над их фактической себестоимостью (экономия).

Если учетная цена запасов оказалась меньше их фактической себестоимости, сделайте в учете запись:

Дебет 16 Кредит 15

списано превышение фактической себестоимости запасов над их учетной ценой (перерасход).

Пример

Вернемся к предыдущему примеру.

Разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью масляной краски бухгалтер "Сатурна" должен списать так:

Дебет 16 Кредит 15

3000 руб. (17 000 - 14 000) - списано превышение фактической себестоимости масляной краски над ее учетной ценой.

Как списать отклонение в стоимости материалов

Дебетовое сальдо по счету 16 списывают в конце отчетного месяца на те счета, на которые были списаны израсходованные или проданные материальные запасы, пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство или проданных покупателям.

Сумму отклонений, подлежащую списанию, рассчитайте по формуле:

—————————— ————————————————— ———————————————— —————————————————

|отклонений| = |по счету 16 на| : |счета 10 (41) на| х |счета 10 (41) за|

—————————— ————————————————— ———————————————— —————————————————

Отклонение в стоимости материалов, отпущенных в производство, спишите на счета учета затрат:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 16

списано отклонение в стоимости материалов.

Отклонение в стоимости проданных материалов спишите на субсчет 91-2 "Прочие расходы":

Дебет 91-2 Кредит 16

списано отклонение в стоимости проданных материалов.

Пример

ООО "Сатурн" отражает стоимость материалов по учетным ценам. На начало февраля у "Сатурна" числились в учете:

остаток материалов на складе (сальдо счета 10) - 30 000 руб.;

дебетовое сальдо по счету 16 - 2000 руб.

В феврале были оприходованы материалы по учетным ценам на сумму 50 000 руб. Фактическая себестоимость материалов составила 70 800 руб. (включая НДС - 10 800 руб.). В феврале было списано в основное производство материалов на сумму 40 000 руб. по учетным ценам.

Бухгалтер "Сатурна" сделал записи:

Дебет 10 Кредит 15

50 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;

Дебет 15 Кредит 60

60 000 руб. (70 800 - 10 800) - отражена фактическая себестоимость материалов согласно расчетным документам поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

10 800 руб. - учтен НДС по материалам;

Дебет 16 Кредит 15

10 000 руб. (60 000 - 50 000) - отражено отклонение в стоимости материалов;

Дебет 20 Кредит 10

40 000 руб. - списаны материалы в производство по учетным ценам.

Отклонение в стоимости материалов составит:

(2000 + 10 000) : (30 000 + 50 000) х 40 000 = 6000 руб.

При списании отклонения надо сделать запись:

Дебет 20 Кредит 16

6000 руб. - списано отклонение в стоимости материалов.

Кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в конце отчетного месяца в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны материалы, пропорционально стоимости материально-производственных запасов, отпущенных в производство или проданных покупателям.

Сумму отклонений, подлежащую списанию, рассчитайте по формуле:

————————————————— ———————————————— ————————————————— ——————

|начало месяца +| : |начало месяца +| x |месяц | = |нений |

————————————————— ———————————————— ————————————————— ——————

Списание отклонений по материалам, отпущенным в производство, отразите записью:

| Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 16 |

сторнировано отклонение в стоимости материалов.

Отклонение в стоимости проданных материалов спишите на субсчет 91-2 "Прочие расходы":

| Дебет 91-2 Кредит 16 |

списано отклонение в стоимости проданных материалов.

Как учесть транспортно-заготовительные расходы

К транспортно-заготовительным расходам, связанным с приобретением материалов, относятся:

расходы на транспортировку и погрузку материалов в транспортные средства;

расходы на хранение материалов;

расходы на содержание заготовительно-складского аппарата;

вознаграждения, уплаченные посредническим организациям, через которые приобретены материалы;

расходы по таре;

таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материалов;

недостачи и потери от порчи материалов в пути в пределах норм естественной убыли;

прочие расходы, связанные с приобретением материалов.

Транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из двух способов:

включать в фактическую себестоимость материалов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы);

учитывать на счете 15.

Первый способ целесообразно использовать в организациях с небольшой номенклатурой материалов. При этом способе транспортно-заготовительные расходы списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство:

Дебет 10 Кредит 60

учтены транспортно-заготовительные расходы по оприходованным материалам;

Дебет 19 Кредит 60

учтен НДС по транспортно-заготовительным расходам.

Учет транспортно-заготовительных расходов на счете 15 могут применять только организации, которые приходуют материалы по учетным ценам.

Ваша фирма может выбрать любой из способов. Этот выбор нужно отразить в учетной политике.

Как учесть затраты по кредитам, полученным для оплаты материалов

Порядок учета затрат по кредитам или займам, полученным для оплаты материальных ценностей, зависит от того, в каком порядке использована сумма кредита (займа).

Кредит (заем) может быть использован:

для оплаты материальных ценностей, уже оприходованных на балансе организации;

для предварительной оплаты материальных ценностей.

Если кредит использован для оплаты уже оприходованных материальных ценностей, то затраты по нему включают в состав операционных расходов:

Дебет 91-2 Кредит 66

проценты, причитающиеся к уплате по кредитам (займам), учтены в составе прочих расходов фирмы.

Если кредит (заем) использован для предварительной оплаты материальных ценностей, то затраты по нему отразите так (п.15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"):

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 66

учтены затраты по кредиту (займу), использованному для предварительной оплаты материальных ценностей.

Особый порядок предусмотрен для отражения процентов по кредитам (займам):

полученным в иностранной валюте;

сумма которых выражена в условных денежных единицах.

Пример

ЗАО "Актив" 1 октября взяло в банке "Коммерческий" 2-месячный кредит на сумму 1 200 000 руб. Кредит был направлен на предварительную оплату материалов.

Стоимость материалов составляет 1 200 000 руб. (НДС не облагаются). Материалы были получены "Активом" 1 декабря.

Согласно кредитному договору, проценты за кредит уплачиваются банку ежемесячно в размере 20 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

1 октября

Дебет 51 Кредит 66

1 200 000 руб. - получен кредит;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

1 200 000 руб. - перечислен аванс в оплату материалов;

31 октября

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 66

20 000 руб. - начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту за октябрь;

Дебет 66 Кредит 51

20 000 руб. - перечислены проценты по кредиту банку;

30 ноября

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 66

20 000 руб. - начислены проценты, подлежащие уплате по банковскому кредиту за ноябрь;

Дебет 66 Кредит 51

20 000 руб. - перечислены проценты по кредиту банку;

1 декабря

Дебет 10 Кредит 60

1 200 000 руб. - оприходованы материалы;

Дебет 10 Кредит 60

40 000 руб. - увеличена стоимость материалов на сумму основных расходов по кредиту;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

1 240 000 руб. (1 200 000 + 40 000) - зачтен аванс.

Уплаченный поставщику материалов входной НДС можно принять к вычету. Однако некоторые налоговые инспекции считают, что принять к вычету входной НДС можно лишь после того, как фирма рассчитается с заемщиком.

Такие требования налоговиков абсолютно неправомерны. Налоговый кодекс не связывает право на налоговый вычет с тем, за счет каких средств - собственных или заемных - были оплачены купленные материалы (товары). Значит, если все необходимые условия выполнены (ст.172 НК РФ), уплаченный поставщику входной НДС можно принять к вычету.

Такой же вывод содержится в постановлении ФАС Центрального округа от 27 февраля 2002 г. по делу N А35-175/12-01.

Вычет НДС, уплаченного поставщикам

В большинстве случаев фирма может принять к вычету НДС, который заплатила своим поставщикам за купленные у них материалы.

Чтобы принять НДС к вычету, фирма должна выполнить определенные условия (ст.172 НК РФ). Вот они:

1. Купленные материалы должны быть оплачены.

2. Купленные материалы должны быть приобретены для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи.

3. Купленные материалы должны быть "приняты к учету", то есть оприходованы на балансе фирмы.

4. У фирмы имеются документы, подтверждающие право на вычет. В большинстве случаев это счет-фактура, полученный от поставщика. Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах (в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т.п.).

НДС принимается к вычету в том налоговом периоде (месяце или квартале), в котором он уплачен поставщику.

Пример

В феврале ООО "Пассив" купило у ЗАО "Актив" партию досок на общую сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). "Пассив" купленные доски полностью оплатил и оприходовал на склад.

"Актив" выдал "Пассиву" счет-фактуру, оформленный в установленном порядке.

В накладной на передачу досок НДС выделен отдельной строкой. "Пассив" приобрел доски для производства мебели, реализация которой облагается НДС. "Пассив" уплачивает НДС ежемесячно.

Поскольку все необходимые условия выполнены, уплаченный поставщику НДС в сумме 9000 руб. "Пассив" может принять к вычету в феврале.

Бухгалтер "Пассива" в учете должен сделать такие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

50 000 руб. (59 000 - 9000) - оприходованы материалы на склад;

Дебет 19 Кредит 60

9000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

59 000 руб. - перечислены деньги поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

9000 руб. - НДС принят к вычету.

На практике может случиться так, что фирма оплачивает материалы (товары, работы, услуги) частично в одном налоговом периоде, а частично - в другом.

В этом случае в каждом налоговом периоде к вычету можно принять только ту часть НДС, которая была уплачена поставщику.

Обратите внимание: это правило действует только в том случае, если выполнены и другие требования, необходимые для того, чтобы НДС можно было принять к вычету (в частности, купленные материалы (товары, работы, услуги) должны быть приняты к учету).

Пример

Вернемся к предыдущему примеру.

Предположим, что ООО "Пассив" в феврале заплатило за доски лишь 42 000 руб., а в марте - 17 000 руб.

В этом случае "Пассив" может принять НДС к вычету следующим образом:

в феврале

42 000 руб. х 18% : 118% = 6407 руб.;

в марте

9000 - 6407 = 2593 руб.

В книге покупок за февраль бухгалтер "Пассива" записывает сумму 6407 руб. и подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур ксерокопию счета-фактуры "Актива" с пометкой "частичная оплата".

В марте в книгу покупок бухгалтер записывает сумму 2593 руб. и подшивает в журнал оригинал счета-фактуры с пометкой "окончательный расчет".

Какие суммы НДС к вычету не принимаются

Налоговый кодекс (п.2 ст.170) специально предусматривает четыре случая, когда НДС, уплаченный поставщикам за купленные у них товары (работы, услуги), к вычету не принимается, а включается в себестоимость этих товаров (работ, услуг).

1. Купленные товары (работы, услуги) используются при производстве или реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС.

В этом случае НДС к вычету не принимается, а учитывается в себестоимости купленных товаров (работ, услуг).

2. Фирма, которая приобрела товары (работы, услуги), не является плательщиком НДС или использовала свое право на освобождение от уплаты налога (ст.145 НК РФ).

3. Купленные товары (работы, услуги) специально приобретены для осуществления операций, которые по Налоговому кодексу в налоговую базу не включаются и, следовательно, не облагаются НДС (например, передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы).

4. Купленные товары (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не является территория России.

На практике может сложиться и такая ситуация. Фирма приобрела материалы для производственных целей, приняла НДС к вычету, а впоследствии использовала эти материалы для операций, не облагаемых НДС (например, передала в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы).

В этом случае сумму НДС, принятую к вычету, надо восстановить:

| Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 |

восстановлен НДС, ранее принятый к вычету.

Как учесть недостачи, выявленные при приемке материалов

При приемке материалов, поступивших от поставщика, может быть обнаружена недостача как в пределах величин, предусмотренных в договоре поставки, так и сверх предусмотренных величин.

Сумму недостачи в пределах величин, предусмотренных в договоре поставки, учтите по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей":

Дебет 94 Кредит 60

отражена недостача в пределах величины, предусмотренной договором;

Сумма недостачи в пределах предусмотренной договором величины списывается на те же счета, на которых учитываются фактически полученные материалы:

Дебет 10 Кредит 94

списана недостача в пределах величины, предусмотренной договором.

Сумму недостачи сверх предусмотренной договором величины отразите по дебету счета 76 субсчет "Расчеты по претензиям":

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60

отражена недостача сверх предусмотренной договором величины.

Поступления средств в счет удовлетворения претензий отражайте по кредиту счета 76 субсчет "Расчеты по претензиям":

Дебет 50 (51, 52)

Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

поступила сумма в оплату ранее признанной (присужденной) претензии.

Прочее поступление материалов

Организация может изготовить материалы (тару, запасные части и прочие ценности) собственными силами. Поступление таких материалов отразите в учете записью:

Дебет 10 Кредит 20 (23)

оприходованы материалы, изготовленные основным (вспомогательным) производством организации.

При оприходовании материалов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, сделайте проводку:

Дебет 10 Кредит 75-1

оприходованы материалы, внесенные учредителем в качестве вклада в уставный капитал.

Материалы могут быть переданы вашей фирме безвозмездно. В учете сделайте запись:

Дебет 10 Кредит 98-2

оприходованы материалы, полученные безвозмездно.

Такие материалы отражаются в учете по рыночным ценам, действующим на дату их оприходования.

При списании материалов, полученных безвозмездно, в производство сделайте запись:

Дебет 98-2 Кредит 91-1

стоимость материалов, списанных в производство, отражена в составе прочих доходов.

1.2.2 Поступление товаров

Товары можно учитывать несколькими способами:

по покупным ценам:

непосредственно на счете 41;

по учетным ценам (с использованием счета 15);

по продажным ценам (с использованием счета 42).

По покупным ценам товары учитывают фирмы оптовой торговли. Фирмы, продающие товары в розницу, могут их учитывать как по покупным, так и по продажным ценам.

Если количество и качество поступивших товаров совпадают с данными, указанными в товарораспорядительных документах поставщика, комиссия составляет акт о приемке товаров (форма N ТОРГ-1). Если нет - акт о приемке товаров и акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2).

Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.

Учет товаров по покупным ценам

Товары, купленные для перепродажи, вы должны учесть по покупной стоимости. Покупная стоимость складывается из цены поставщика (без НДС) и акциза (по подакцизным товарам). Если фирма не является плательщиком НДС, то в покупную стоимость включают и НДС, уплаченный поставщику.

В бухгалтерском учете в покупную стоимость импортных товаров включают контрактную цену (в том числе расходы по доставке товара до границы), таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление, другие обязательные таможенные платежи.

Суммы, уплаченные поставщику товаров, отразите по дебету счета 41 "Товары":

Дебет 41 Кредит 60

отражены суммы, уплаченные поставщику товаров;

Дебет 19 Кредит 60

учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением товаров (на основании счета-фактуры поставщика).

После оплаты товаров сделайте записи:

Дебет 60 Кредит 51 (50...)

оплачены товары;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

произведен налоговый вычет.

Обратите внимание: в налоговом учете суммы начисленных налогов отражают в составе прочих расходов (ст.264 НК РФ). Таможенные пошлины относят к федеральным налогам. Следовательно, на стоимость товаров в налоговом учете они не влияют (письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@).

Расходы, связанные с приобретением, хранением и продажей товаров, учитывают на счете 44 "Расходы на продажу". К таким затратам, в частности, относятся:

расходы по подработке, подсортировке, доработке, улучшению технических характеристик товаров и по приведению их в товарный вид;

расходы, связанные с продажей товаров, включая расходы на рекламу;

транспортно-заготовительные расходы.

Подробнее об этом смотрите раздел "Продажи" - подраздел "Расходы на продажу".

К транспортно-заготовительным расходам, связанным с приобретением товаров, относятся:

расходы по транспортировке и хранению товаров;

расходы по таре;

прочие расходы, связанные с покупкой товаров.

Если договор поставки содержит условие, что в цену товаров включаются транспортные расходы, то их учитывают в покупной стоимости товаров:

Дебет 41 Кредит 60 (76...)

учтены суммы, уплаченные транспортной организации;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

учтен НДС по транспортным расходам, связанным с доставкой товаров (на основании счета-фактуры транспортной организации).

Условие о том, что транспортные расходы включаются в покупную стоимость товаров, вы можете отразить в учетной политике фирмы.

Обратите внимание: в налоговом учете транспортные расходы включаются в стоимость товаров, если эти расходы включены в цену приобретения этих товаров по условиям договора (ст.320 НК РФ).

В противном случае их отражают в налоговом учете в составе издержек обращения (расходов на продажу).

Таким образом, чтобы избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского, и налогового учета, целесообразно все транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, учитывать на счете 44 "Расходы на продажу" (за исключением транспортных расходов, включенных в цену товаров по условиям договора; такие расходы нужно учесть непосредственно на счете 41 "Товары").

Порядок учета транспортных расходов вы должны зафиксировать в учетной политике и в учетной политике для целей налогообложения.

Организация может получить для покупки товаров кредит или заем. В настоящее время предусмотрено два способа отражения в бухгалтерском учете процентов по заемным средствам, уплаченным до даты оприходования товаров:

проценты включаются в фактическую себестоимость товаров (то есть учитываются на счете 41 "Товары");

проценты учитываются в составе операционных расходов (то есть по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы").

Вы можете выбрать наиболее приемлемый для вас способ учета уплаченных процентов, который следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения проценты по любым заемным средствам включаются во внереализационные расходы (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Поэтому, если вы выберете второй способ (отнесение процентов в состав операционных расходов), налоговый учет будет ближе к бухгалтерскому, что позволит избежать двойной работы.

Пример

Для покупки партии товаров ЗАО "Актив" получило банковский кредит в сумме 60 000 руб. Кредит предоставлен на 30 дней под 40% годовых. Согласно учетной политике, "Актив" учитывает проценты по заемным средствам в составе операционных расходов. Стоимость партии товаров в ценах поставщика также составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 41 Кредит 60

50 000 руб. - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

9000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 91-2 Кредит 66

1972,60 руб. (60 000 руб. х 40% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по банковскому кредиту.

Проценты по кредитам и займам, полученным для приобретения материальных ценностей, уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу после их начисления. Сумма процентов уменьшает прибыль при условии, что она не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным заемным обязательствам (то есть обязательствам, выдаваемым в той же сумме, на те же сроки, на тех же условиях).

Если аналогичные заемные обязательства отсутствуют либо так решила сама организация, проценты учитывают при налогообложении прибыли в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по заемным средствам в рублях), или в пределах 15% годовых (по заемным средствам в иностранной валюте) (п.1 ст.269 НК РФ).

Учет товаров по продажным ценам

Организации розничной торговли, которые ведут учет товаров по продажным ценам, должны использовать счет 42 "Торговая наценка".

Установленную сумму торговой наценки отразите по кредиту счета 42:

Дебет 41 Кредит 42

отражена сумма торговой наценки на поступившие товары.

В торговую наценку включаются доход торговой организации и налог на добавленную стоимость (если фирма является плательщиком НДС).

Пример

Магазин "Промтовары" приобрел 10 чайников по цене 1180 руб./шт. (в том числе НДС - 180 руб.).

Общая стоимость партии чайников - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Чайники облагаются НДС по ставке 18%. Наценка на товары (без НДС) установлена в размере 40%.

Бухгалтер магазина сделал проводки:

Дебет 41 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходованы товары, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 60 Кредит 51

11 800 руб. - оплачены товары поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

1800 руб. - НДС по оплаченным и оприходованным товарам принят к вычету.

Сумма торговой наценки (без НДС) составила 4000 руб. (10 000 руб. х 40%).

Сумма НДС, включаемая в продажную цену товаров, составит:

(10 000 руб. + 4000 руб.) х 18% = 2520 руб.

Общая сумма торговой наценки составит 6520 руб. (4000 + 2520). Бухгалтер сделает проводку:

Дебет 41 Кредит 42

6520 руб. - отражена торговая наценка на оприходованные товары.

Таким образом, продажная цена партии чайников составит 16 520 руб. (10 000 + 6520).

2. Особенности учета процесса производства 2.1 Бухгалтерский учет расходов основного производства

В бухгалтерском учете расходы, связанные с производством (расходы по обычным видам деятельности), группируют по следующим элементам (п.8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Все расходы фирмы делятся на прямые и косвенные.

В бухгалтерском учете к прямым относят расходы, которые непосредственно связаны с производством определенного вида продукции (работ, услуг).

Расходы фирмы, связанные с производством конкретных видов продукции (выполнением работ, оказанием услуг), учитывайте на счете 20 "Основное производство".

К косвенным расходам относят заработную плату административного персонала, общепроизводственные, общехозяйственные расходы.

Косвенные производственные расходы не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретных видов продукции (работ, услуг). Косвенные расходы распределяют между изделиями пропорционально той или иной выбранной базе.

Косвенные расходы учитывайте на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

2.1.1 Прямые расходы

Прямые расходы непосредственно связаны с производством конкретного вида продукции (заработная плата рабочих, занятых производством определенного вида продукции, стоимость материалов, истраченных на производство определенного вида продукции, и т.д.).

Материальные расходы

К материальным расходам, в частности, относят стоимость:

покупных сырья и материалов, используемых в процессе производства;

покупных комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем обработке в данной организации;

топлива, воды, энергии для технологических целей;

работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, индивидуальными предпринимателями или производствами и хозяйствами организации, не относящимися к основному виду деятельности;

инструментов, производственного инвентаря и др.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следует исключить стоимость возвратных отходов.

Стоимость материалов, израсходованных при производстве продукции (работ, услуг), спишите проводкой:

Дебет 20 Кредит 10

- списаны материалы, израсходованные в производстве.

Если учет материалов вы ведете по учетным ценам, то сумму отклонений их фактической себестоимости от учетных цен спишите соответствующей проводкой:

Дебет 20 Кредит 16

- списана сумма отклонений в стоимости материалов (перерасход);

————————————————————

| Дебет 20 Кредит 16 |

————————————————————

- сторнирована сумма отклонений в стоимости материалов (экономия).

Расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды

Заработная плата работников, занятых в процессе изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг) основного производства, включается в состав расходов по обычным видам деятельности.

Начисление заработной платы отражайте так:

Дебет 20 Кредит 70

начислена заработная плата работникам основного производства.

Сумма заработной платы облагается единым социальным налогом, взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и взносами на обязательное пенсионное страхование.

При начислении ЕСН и взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний сделайте запись:

Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" (69-1, 69-3)

- начислены ЕСН и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

При начислении взноса на обязательное пенсионное страхование сделайте проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2

- начислен взнос на обязательное пенсионное страхование.

Суммы амортизационных отчислений

Амортизацию по объектам основных средств и нематериальных активов, которые используются в процессе производства, начислите проводкой:

Дебет 20 Кредит 02 (05)

- начислена амортизация основных средств (нематериальных активов), используемых в основном производстве.

Обратите внимание: амортизация для целей бухгалтерского и налогового учета начисляется по-разному.

Прочие расходы, связанные с производством продукции

Ваша организация в процессе производства продукции (работ, услуг) может использовать полуфабрикаты собственного производства. Списание полуфабрикатов отразите так:

Дебет 20 Кредит 21

- переданы в дальнейшую переработку полуфабрикаты собственного производства.

Некоторые работы, связанные с производством продукции (работ, услуг), могут выполнять сторонние фирмы. Стоимость таких работ (услуг) отразите так:

Дебет 20 Кредит 60 (76)

- учтена в затратах основного производства стоимость работ (услуг), выполненных сторонней организацией.

Если для нужд основного производства необходима командировка, то расходы работника отразите так:

Дебет 20 Кредит 71

- оплачены подотчетными лицами расходы для нужд основного производства.

В себестоимость продукции включаются недостачи в пределах норм естественной убыли, выявленные при хранении или продаже материальных ценностей. Списание недостач отразите проводкой:

Дебет 20 Кредит 94

- недостачи от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли учтены в составе расходов основного производства.

Для равномерного включения расходов в затраты на производство создаются резервы предстоящих расходов (например, на ремонт основных средств, на оплату отпусков работников).

При резервировании средств на предстоящие расходы сделайте запись:

Дебет 20 Кредит 96

- сформирован резерв предстоящих расходов.

Ваша фирма может выполнять работы, затраты по которым относятся к будущим периодам (например, внедрение в производство нового вида продукции). При наступлении отчетного периода, к которому относятся эти расходы, вы должны их списать. В учете сделайте запись:

Дебет 20 Кредит 97

- расходы будущих периодов, относящиеся к текущему периоду, учтены в затратах основного производства.

В составе прочих расходов могут учитываться потери от брака. Производственный брак - это продукция, не соответствующая по качеству установленным стандартам.

В зависимости от характера брак бывает исправимый (частичный) и неисправимый (окончательный).

Исправимый (частичный) брак - продукция, которую технически возможно и экономически целесообразно исправить в организации.

Неисправимый (окончательный) брак - продукция (изделия) с дефектами, устранить которые невозможно или экономически нецелесообразно.

Расходы на исправление брака отразите так:

Дебет 28

Кредит 10 (70, 68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69)

- учтены расходы по исправлению брака.

Сумма, подлежащая удержанию с работника, допустившего брак, отражается проводкой:

Дебет 73-2 Кредит 28

- учтена сумма, подлежащая удержанию с работника.

Разницу между затратами на исправление брака и суммой, подлежащей взысканию с работника, а также потери от неисправимого брака отразите записью:

Дебет 20 Кредит 28

- учтены потери от брака.

Пример

В цехе завода "Механик" выявлен брак детали на девятой технологической операции, допущенный работником С.С.Красновым. Брак оказался неисправимым.

Согласно калькуляции, фактическую себестоимость окончательного брака составили следующие затраты:

1. Сырье и материалы - 82 руб.

2. Заработная плата рабочего (включая девятую операцию) - 200 руб.

3. Сумма начисленного ЕСН и взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - 80 руб.

4. Доля общепроизводственных расходов - 16 руб.

Итого фактическая себестоимость окончательного брака - 378 руб.

На основании калькуляции бухгалтер сделал проводку:

Дебет 28 Кредит 20

- 378 руб. - отражена фактическая себестоимость окончательного брака.

С виновника брака было удержано 140 руб. Бухгалтер сделал проводку:

Дебет 73-2 Кредит 28

- 140 руб. - отражена сумма, причитающаяся к удержанию с работника.

Стоимость оприходованных возвратных отходов составила 50 руб. Бухгалтер сделал проводку:

Дебет 10 Кредит 28

- 50 руб. - учтены возвратные отходы.

Таким образом, сумма потерь от окончательного брака составила 188 руб. (378 - 140 - 50). Эта сумма была включена в затраты на производство готовой продукции:

Дебет 20 Кредит 28

- 188 руб. - учтены потери от окончательного брака в затратах основного производства.

Как распределить расходы между разными видами продукции

Прямые расходы вы должны распределять между видами выпускаемой продукции. Это необходимо для определения себестоимости каждой единицы выпущенной продукции.

Как распределить расходы, если фирмы выпускает несколько видов продукции, рассмотрим на примере.

Пример

ООО "Интерьер" выпускает столы и стулья. За отчетный период было изготовлено 600 стульев и 100 столов. На производство стульев было затрачено материалов на сумму 100 000 руб., столов - 180 000 руб.

Заработная плата работников основного производства (включая отчисления на социальное страхование), занятых в изготовлении стульев, составила 60 000 руб., столов - 100 000 руб.

Расходы по производству различных видов мебели бухгалтер "Интерьера" учитывает на разных субсчетах счета 20 "Основное производство":

20-1 "Затраты на производство стульев";

20-2 "Затраты на производство столов".

Бухгалтер "Интерьера" должен сделать проводки:

Дебет 20-1 Кредит 10

- 100 000 руб. - списаны материалы на производство стульев;

Дебет 20-2 Кредит 10

- 180 000 руб. - списаны материалы на производство столов;

Дебет 20-1 Кредит 70 (68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69)

- 60 000 руб. - отражены заработная плата работников, занятых в производстве стульев, и отчисления на социальное страхование с заработной платы данных работников;

Дебет 20-2 Кредит 70 (68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69)

- 100 000 руб. - отражены заработная плата работников, занятых в производстве столов, и отчисления на социальное страхование с заработной платы данных работников.

Обратите внимание: некоторые прямые расходы нельзя распределить прямым путем (например, заработную плату работников основного производства, занятых при производстве нескольких видов продукции). Такие расходы вы должны распределить пропорционально какому-либо показателю.

Выбранный порядок распределения расходов между видами выпускаемой продукции вы должны закрепить в учетной политике вашей организации.

Как распределить расходы между готовой продукцией и незавершенным производством

Продукция (полуфабрикаты), не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также незаконченные работы, не принятые заказчиками, называются незавершенным производством, а затраты, относящиеся к ним, - затратами незавершенного производства.

В большинстве отраслей промышленности невозможно обеспечить раздельное отражение в учете затрат на готовую продукцию и продукцию, оставшуюся в незавершенном производстве.

На предприятиях, где постоянно имеются переходящие остатки незавершенного производства, для определения затрат, относящихся к выпущенной продукции, эти остатки ежемесячно оценивают.

Тогда себестоимость выпущенной продукции определите так:

———————————————— —————————— ———————————————— —————————————

|шенного произ-| + | месяц | - |шенного произ-| = | выпущенной |

———————————————— —————————— ———————————————— —————————————

Остатки незавершенного производства, как правило, оценивают по одному из следующих методов:

по фактической производственной себестоимости (за минусом расходов на подготовку и освоение производства, потерь от брака, прочих производственных расходов);

по нормативной или плановой производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости используемых в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов.

Выбранный порядок оценки незавершенного производства вы должны закрепить в учетной политике вашей организации.

Как списать расходы основного производства

Порядок списания расходов, связанных с производством продукции, зависит от того, каким способом вы отражаете в учете стоимость готовой продукции:

по нормативной (плановой) себестоимости;

по фактической производственной себестоимости.

Способ учета готовой продукции вы можете выбрать самостоятельно.

Порядок списания расходов по производству продукции должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Если вы учитываете готовую продукцию по нормативной (плановой) себестоимости, все расходы, связанные с ее выпуском, спишите в дебет счета 40:

Дебет 40 Кредит 20

- списаны фактические расходы, связанные с производством продукции.

Если вы учитываете готовую продукцию по фактической производственной себестоимости, все расходы, связанные с ее производством, спишите в дебет счета 43:

Дебет 43 Кредит 20

- отражена стоимость готовой продукции, выпущенной основным производством.

Пример

ЗАО "Комета" выпускает люстры и торшеры. За отчетный период было изготовлено 500 люстр и 800 торшеров.

На производство люстр было затрачено материалов на сумму 200 000 руб., торшеров - 350 000 руб.

Заработная плата работников основного производства (включая отчисления на социальное страхование), занятых в изготовлении люстр, составила 50 000 руб., торшеров - 80 000 руб.

Расходы вспомогательного производства фирмы, связанные с выпуском продукции (обеспечение производства электроэнергией, теплом и т.д.), составили 30 000 руб.

Согласно учетной политике, расходы, связанные с выпуском разных видов продукции, которые нельзя распределить напрямую, распределяют пропорционально заработной плате рабочих, занятых производством конкретного вида продукции.

Расходы по производству люстр и торшеров бухгалтер "Кометы" учитывает на разных субсчетах счета 20:

20-1 "Затраты на производство люстр";

20-2 "Затраты на производство торшеров".

Бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 20-1 Кредит 10

- 200 000 руб. - списаны материалы на производство люстр;

Дебет 20-2 Кредит 10

- 350 000 руб. - списаны материалы на производство торшеров;

Дебет 20-1 Кредит 70 (68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69)

- 50 000 руб. - отражены заработная плата работников, занятых в производстве люстр, и отчисления на социальное страхование;

Дебет 20-1 Кредит 70 (68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69)

- 80 000 руб. - отражены заработная плата работников, занятых в производстве торшеров, и отчисления на социальное страхование.

После учета прямых затрат бухгалтер "Кометы" должен распределить расходы вспомогательного производства между видами продукции.

Общая сумма заработной платы рабочих основного производства составила 130 000 руб. (50 000 + 80 000).

Расходы вспомогательного производства распределяются в следующем порядке:

на затраты по производству люстр - 11 539 руб.

(50 000 : 130 000 х 30 000);

на затраты по производству торшеров - 18 461 руб.

(80 000 : 130 000 х 30 000).

Бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 23 Кредит 10 (70, 69 ...)

- 30 000 руб. - отражены расходы вспомогательного производства;

Дебет 20-1 Кредит 23

- 11 539 руб. - часть расходов вспомогательного производства учтена в затратах на производство люстр;

Дебет 20-2 Кредит 23

- 18 461 руб. - часть расходов вспомогательного производства учтена в затратах на производство торшеров.

Таким образом, общая сумма расходов "Кометы" составила:

на производство люстр - 261 539 руб. (200 000 + 50 000 + 11 539);

на производство торшеров - 448 461 руб. (350 000 + 80 000 + 18 461).

Готовая продукция учитывается на разных субсчетах к счету 43 "Готовая продукция":

43-1 "Люстры";

43-2 "Торшеры".

Бухгалтер "Кометы" должен сделать проводки:

Дебет 43-1 Кредит 20-1

- 261 539 руб. - оприходованы на склад люстры, изготовленные основным производством;

Дебет 43-2 Кредит 20-2

- 448 461 руб. - оприходованы на склад торшеры, изготовленные основным производством.

2.1.2 Косвенные расходы

Косвенными считают расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (работ, услуг). К косвенным относят расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, а также расходы обслуживающих и вспомогательных производств.

Вы можете учитывать выпущенную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги):

по полной производственной себестоимости;

по сокращенной себестоимости.

При учете продукции (работ, услуг) по полной производственной себестоимости в затраты по ее выпуску включаются как прямые, так и косвенные расходы.

В этой ситуации по дебету счета 20 вы должны учесть расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства:

Дебет 20 Кредит 23 (25, 26, 29)

- включены в себестоимость продукции (работ, услуг) косвенные расходы (расходы вспомогательного и обслуживающего производств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы).

При учете продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости в затраты по ее выпуску включаются только прямые и общепроизводственные расходы. Общехозяйственные расходы ежемесячно списывают в полном объеме в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

Порядок формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг) должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Расходы вспомогательных производств

Расходы, связанные с деятельностью вспомогательных и подсобных производств, обслуживающих основное производство (например, транспортного отдела, цеха по изготовлению запасных частей и т.п.), учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства".

Производственные расходы по способу отнесения их на себестоимость продукции делятся на прямые и косвенные.

Прямыми считают расходы, непосредственно связанные с деятельностью вспомогательного производства (заработная плата рабочих вспомогательного производства; стоимость материалов, израсходованных вспомогательным производством; амортизационные отчисления по оборудованию вспомогательного производства и т.п.).

Прямые расходы, связанные с деятельностью вспомогательного производства, отразите так:

Дебет 23

Кредит 02 (05, 10, 21, 60, 76, 70, 69, 68 субсчет "Расчеты по ЕСН")

- отражена сумма прямых расходов вспомогательного производства.

Косвенные расходы связаны с управлением и обслуживанием вспомогательного производства (заработная плата административного персонала, расходы на содержание основных средств общехозяйственного и общепроизводственного назначения и т.п.).

Косвенные расходы учитывайте по дебету счетов 25 и 26. Затем долю косвенных расходов, относящуюся к работе вспомогательного производства, спишите так:

Дебет 23 Кредит 25 (26)

Расходы обслуживающих производств

К обслуживающим производствам относятся жилищно-коммунальные хозяйства, столовые, детские дошкольные учреждения, санатории и другие подобные подразделения, которые числятся на балансе фирмы.

Производственные расходы по способу отнесения их на себестоимость делятся на прямые и косвенные.

Прямыми считают расходы, непосредственно связанные с деятельностью обслуживающего производства (заработная плата рабочих обслуживающего производства; стоимость материалов, израсходованных обслуживающим производством; амортизационные отчисления по оборудованию обслуживающего производства и т.п.).

Прямые расходы, связанные с деятельностью обслуживающего производства, отразите так:

Дебет 29

Кредит 02 (05, 10, 21, 60, 76, 70, 69, 68 субсчет "Расчеты по ЕСН")

- учтена сумма прямых расходов обслуживающего производства.

Косвенные расходы связаны с управлением и обеспечением обслуживающего производства (заработная плата административного персонала, расходы на содержание основных средств общехозяйственного назначения, затраты вспомогательных производств и т.п.).

Косвенные расходы учитывайте по дебету счетов 23, 25 и 26. Ежемесячно долю этих расходов, относящуюся к деятельности обслуживающего производства, списывайте со счетов 23, 25 и 26 в дебет счета 29:

Дебет 29 Кредит 23 (25, 26)

- часть расходов вспомогательного производства (общепроизводственных, общехозяйственных расходов) включена в затраты обслуживающего производства (хозяйства).

2.2 Расходы на управление производством

Общепроизводственные расходы

Затраты на содержание, организацию и управление цехами и другими производственными подразделениями основного, вспомогательного и обслуживающего производств включаются в состав общепроизводственных (общецеховых) затрат.

Учет этих затрат ведется на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Указанный счет на конец отчетного периода сальдо не имеет.

На этом счете вы должны учесть расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, амортизацию основных средств и иного имущества, используемого в производстве, расходы на отопление, освещение производственных помещений, содержание аппарата управления цеха и т.д.

Общепроизводственные расходы учитывайте так:

Дебет 25

Кредит 02 (05, 10, 21, 60, 76, 70, 68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69)

- отражена сумма общепроизводственных расходов.

Пример

ООО "Виола" занимается производством. За отчетный период общепроизводственные расходы составили 32 500 руб., в том числе:

расходы по оплате электроэнергии - 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.);

стоимость запасных частей, использованных на текущий ремонт оборудования общепроизводственного назначения, - 3000 руб.;

амортизационные отчисления по основным средствам общепроизводственного назначения - 2500 руб.;

заработная плата обслуживающего персонала (включая отчисления на социальные нужды) - 12 000 руб.

Бухгалтер "Виолы" должен сделать проводки:

Дебет 25 Кредит 60

- 15 000 руб. (18 000 - 3000) - включена в состав общепроизводственных расходов стоимость электроэнергии;

Дебет 19 Кредит 60

- 3000 руб. - учтен НДС;

Дебет 25 Кредит 10-5

- 3000 руб. - списана стоимость запасных частей, израсходованных на текущий ремонт оборудования общепроизводственного назначения;

Дебет 25 Кредит 02

- 2500 руб. - начислена амортизация по основным средствам общепроизводственного назначения;

Дебет 25

Кредит 70 (69-1, 69-2, 69-3, 68 субсчет "Расчеты по ЕСН")

- 12 000 руб. - начислены заработная плата работникам, занятым обслуживанием производства, а также сумма единого социального налога и взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Как списать общепроизводственные расходы

Порядок распределения общепроизводственных расходов между основным, вспомогательным и обслуживающим производствами, а также видами продукции (работ, услуг) вы должны установить самостоятельно.

Распределять общепроизводственные расходы можно пропорционально заработной плате рабочих различных производств, сумме прямых затрат, связанных с содержанием того или иного производства, и т.д.

Выбранный порядок распределения общепроизводственных расходов должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Общепроизводственные расходы, связанные с деятельностью основного производства, спишите проводкой:

Дебет 20 Кредит 25

- списана доля общепроизводственных расходов, связанных с деятельностью основного производства.

Если общепроизводственные расходы связаны с обслуживанием вспомогательного производства, то спишите их проводкой:

Дебет 23 Кредит 25

- списана доля общепроизводственных расходов, связанных с деятельностью вспомогательного производства.

Общепроизводственные расходы, связанные с деятельностью обслуживающего производства или хозяйства, спишите проводкой:

Дебет 29 Кредит 25

- списана доля общепроизводственных расходов, связанных с деятельностью обслуживающего производства или хозяйства.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру. Допустим, учетной политикой ООО "Виола" установлено, что общепроизводственные расходы распределяются между отдельными производствами пропорционально прямым затратам.

За отчетный период прямые расходы организации составили 275 000 руб., в том числе:

расходы основного производства - 170 000 руб.;

расходы вспомогательного производства - 70 000 руб.;

расходы обслуживающего производства - 35 000 руб.

Общепроизводственные расходы составили 32 500 руб.

Общепроизводственные расходы распределяют так:

относящиеся к деятельности основного производства - 20 091 руб. (170 000 : 275 000 х 32 500);

относящиеся к деятельности вспомогательного производства - 8273 руб. (70 000 : 275 000 х 32 500);

относящиеся к деятельности обслуживающего производства - 4136 руб. (35 000 : 275 000 х 32 500).

Бухгалтер должен сделать проводки:

Дебет 20 Кредит 25

- 20 091 руб. - списана доля общепроизводственных расходов на затраты по содержанию основного производства;

Дебет 23 Кредит 25

- 8273 руб. - списана доля общепроизводственных расходов на затраты по содержанию вспомогательного производства;

Дебет 29 Кредит 25

- 4136 руб. - списана доля общепроизводственных расходов на затраты по содержанию обслуживающего производства.

Учитываемые на счете 25 общепроизводственные расходы, которые в налоговом учете признаются косвенными, при исчислении налога на прибыль относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного периода в полном размере (ст.318 НК РФ).

Общехозяйственные расходы

К общехозяйственным расходам относятся расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом (например, оплата труда административного персонала, расходы на подготовку кадров и др.).

Общехозяйственные расходы учитывайте так:

Дебет 26

Кредит 02 (05, 10, 21, 60, 76, 70, 68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69)

- отражена сумма общехозяйственных расходов.

Как списать общехозяйственные расходы

Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от того, каким способом вы формируете себестоимость продукции (работ, услуг):

по полной производственной себестоимости;

по сокращенной себестоимости.

Если вы учитываете готовую продукцию (работы, услуги) по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте аналогично общепроизводственным расходам, то есть в дебет счетов учета производственных затрат: 20, 23, 29.

Порядок распределения общехозяйственных расходов между основным, вспомогательным и обслуживающим производствами должен быть закреплен в учетной политике вашей организации.

Если вы ведете учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости, общехозяйственные расходы списывайте в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".

Как это сделать, рассмотрим на примере.

Пример

Учетной политикой ООО "Марк" установлено, что общехозяйственные расходы ежемесячно в полном объеме списываются на себестоимость проданной продукции.

В отчетном периоде "Марк" продал готовую продукцию на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Сокращенная себестоимость проданной продукции составила 150 000 руб. Общехозяйственные расходы за отчетный период составили 16 000 руб.

Бухгалтер "Марка" должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 51 Кредит 62

- 240 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 150 000 руб. - списана себестоимость проданной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

В конце месяца бухгалтер должен сделать записи:

Дебет 90-2 Кредит 26

- 16 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы на себестоимость продаж;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 34 000 руб. (240 000 - 150 000 - 40 000 - 16 000) - отражен финансовый результат от продажи продукции.

Учитываемые на счете 26 общехозяйственные расходы, которые в налоговом учете признаются косвенными, относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного периода в полном размере (ст.318 НК РФ).

2.3 Готовая продукция

Вы можете учитывать готовую продукцию одним из двух способов:

по фактической производственной себестоимости;

по учетным ценам (нормативной себестоимости):

- с использованием счета 40;

- без использования счета 40.

Выбранный способ учета готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике вашей фирмы.

Учет готовой продукции по фактической себестоимости

В день передачи готовой продукции на склад спишите сумму затрат на изготовление продукции проводкой:

Дебет 43 Кредит 20 (23, 29)

- оприходована на складе готовая продукция, выпущенная основным (вспомогательным, обслуживающим) производством.

Пример

ООО "Юпитер" выпускает светильники. Расходы основного производства на выпуск партии светильников составили 130 000 руб. Сборку светильников осуществляет вспомогательное производство. Его расходы на сборку этой партии светильников составили 14 000 руб.

Бухгалтер "Юпитера" должен сделать проводки:

Дебет 20 Кредит 10 (69, 70 ...)

- 130 000 руб. - отражены расходы основного производства на выпуск светильников;

Дебет 23 Кредит 10 (69, 70 ...)

- 14 000 руб. - отражены расходы на сборку светильников;

Дебет 20 Кредит 23

- 14 000 руб. - в себестоимость готовой продукции включены расходы вспомогательного производства;

Дебет 43 Кредит 20

- 144 000 руб. (130 000 + 14 000) - готовая продукция оприходована на склад.

Учет готовой продукции по учетным ценам (нормативной (плановой) себестоимости)

Готовую продукцию по учетным ценам (нормативной (плановой) себестоимости) можно учитывать двумя способами:

с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

В большинстве случаев счет 40 используется при массовом (серийном) производстве или большой номенклатуре выпускаемой продукции.

Нормативная себестоимость продукции (работ, услуг) рассчитывается организацией самостоятельно на основании норм расхода материалов, топлива и т.д., необходимых для выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Плановая себестоимость продукции (работ, услуг) также устанавливается организацией самостоятельно. Так, за плановую себестоимость может быть принята себестоимость продукции (работ, услуг) по данным предыдущего отчетного периода.

Учет продукции (работ, услуг) с использованием счета 40

Если вы применяете этот способ, то величину себестоимости (как нормативной, так и плановой) выпущенной продукции отражайте по кредиту счета 40.

После того как продукция изготовлена и передана на склад, в учете сделайте запись:

Дебет 43 Кредит 40

- оприходована готовая продукция по нормативной (плановой) себестоимости.

При продаже готовой продукции, отраженной по нормативной себестоимости, сделайте проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена выручка от продажи готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

- списана нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с выручки от продажи продукции.

Фактическую себестоимость выпущенной продукции учитывайте по дебету счета 40.

Себестоимость продукции, изготовленной основным (вспомогательным, обслуживающим) производством, отразите записью:

Дебет 40 Кредит 20 (23, 29)

- отражена фактическая себестоимость продукции, выпущенной основным (вспомогательным, обслуживающим) производством.

Как правило, нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции не совпадает с ее фактической себестоимостью.

В результате на счете 40 возникает дебетовое или кредитовое сальдо.

Поэтому при списании продукции, учтенной по учетным ценам (плановой себестоимости), вам необходимо списать и разницу (отклонение) между фактической себестоимостью готовой продукции и ее учетной ценой.

Сумму отклонений, которая подлежит списанию, определите по формуле:

——————————————————— ———————————— ——————————————————

| | = | | х |тоимости продук-|

——————————————————— ———————————— ——————————————————

Процент отклонения фактической себестоимости продукции от ее учетной цены рассчитайте так:

———————————————— ——————————————————— ————————————————— ————

|учетной цены | = |продукции, посту-| : |+Стоимость | х | |

———————————————— ——————————————————— ————————————————— ————

Сумму отклонений списывайте на те же счета, на которые списана себестоимость готовой продукции по учетным ценам.

Дебетовое сальдо по счету 40 (перерасход) ежемесячно списывается проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 40

- списано превышение фактической себестоимости выпущенной продукции над ее нормативной (плановой) себестоимостью.

Кредитовое сальдо по счету 40 (экономия) ежемесячно списывается сторнировочной записью:

——————————————————————

| Дебет 90-2 Кредит 40 |

——————————————————————

- сторнировано превышение нормативной (плановой) себестоимости выпущенной продукции над ее фактической себестоимостью.

Пример

ООО "Белла" произвело и продало в отчетном периоде 1000 наборов стеклянных фужеров на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). "Белла" отражает готовую продукцию по плановой себестоимости. Плановая себестоимость одного набора - 70 руб., фактическая себестоимость - 75 руб.

Бухгалтер ООО "Белла" должен сделать проводки:

Дебет 43 Кредит 40

- 70 000 руб. (70 руб. х 1000 шт.) - оприходована на складе готовая продукция по плановой себестоимости;

Дебет 40 Кредит 20

- 75 000 руб. (75 руб. х 1000 шт.) - отражена фактическая себестоимость готовой продукции;

Дебет 51 Кредит 62

- 120 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 70 000 руб. - списана плановая себестоимость проданной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 40

- 5000 руб. (75 000 - 70 000) - списана сумма превышения фактической себестоимости готовой продукции над ее плановой себестоимостью.

В конце месяца необходимо сделать запись:

Дебет 90-9 Кредит 99

- 25 000 руб. (120 000 - 70 000 - 20 000 - 5000) - отражена прибыль от продажи продукции.

Учет без использования счета 40

При передаче на склад готовой продукции, отражаемой по учетным ценам (плановой себестоимости), сделайте запись:

Дебет 43 Кредит 20 (23, 29)

- оприходована готовая продукция по учетным ценам (плановой себестоимости).

Если учетная цена готовой продукции оказалась ниже фактической себестоимости, сделайте такую проводку:

Дебет 90-2 (45, 28 ...) Кредит 43

- увеличена себестоимость готовой продукции (перерасход).

Если учетная цена оказалась выше фактической себестоимости, сделайте такую проводку:

———————————————————————————————————

| Дебет 90-2 (45, 28 ...) Кредит 43 |

———————————————————————————————————

- сторнирована разница между учетной ценой и себестоимостью готовой продукции (экономия).

Пример

ООО "Эстер" занимается производством мебели и отражает себестоимость готовой продукции по учетным ценам (без использования счета 40). На начало отчетного периода на складе числится 5 кресел. В качестве учетной цены используется плановая себестоимость, которая составляет 2000 руб./шт. Плановая себестоимость всей готовой продукции на складе - 10 000 руб. (2000 руб. х 5 шт.), сумма отклонений на остаток готовой продукции - 1000 руб. (перерасход).

В отчетном периоде ООО "Эстер" изготовило 20 кресел. Плановая себестоимость выпущенной продукции - 40 000 руб. (2000 руб. х 20 шт.). Сумма отклонений по выпущенной продукции за месяц составила 6000 руб. (перерасход).

В этом же периоде отгружено покупателям 15 кресел. Плановая себестоимость отгруженной продукции - 30 000 руб. (2000 руб. х 15 шт.).

Бухгалтер ООО "Эстер" должен сделать проводки:

Дебет 43 Кредит 20

- 40 000 руб. - оприходованы готовые кресла по плановой себестоимости;

Дебет 43 Кредит 20

- 6000 руб. - отражено отклонение плановой себестоимости выпущенной продукции от ее фактической себестоимости;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 30 000 руб. - списаны кресла, отгруженные покупателю.

Процент отклонения фактической себестоимости отгруженной продукции от ее учетной цены (перерасход) составит:

(1000 руб. + 6000 руб.) : (10 000 руб. + 40 000 руб.) х 100 = 14%.

Сумма отклонений по отгруженной продукции составит:

30 000 руб. х 14% = 4200 руб. (перерасход).

Сумму отклонений бухгалтер должен списать проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 43

- 4200 руб. - списана сумма отклонений по отгруженной продукции.

3. Учет процесса продаж и определение финансового результата 3.1 Выручка от продаж

В общем случае выручка от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем (заказчиком).

Сумма выручки, полученной от обычных видов деятельности вашей фирмы, отражается на субсчете 90-1:

Дебет 62 Кредит 90-1

отражена выручка от продажи товаров.

Для учета операционных и внереализационных доходов используйте субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Одновременно с отражением выручки вам следует списать себестоимость проданных товаров. Основанием для этого служит товарная накладная (форма N ТОРГ-12). Накладную выписывают в двух экземплярах.

Оформленную накладную кладовщик, отпустивший товары, должен передать в бухгалтерию. На основании накладной бухгалтер должен отразить выбытие товаров проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 43 (41)

списана себестоимость проданных товаров.

Обратите внимание: такую проводку вы должны сделать, если учитываете готовую продукцию (товары) по фактической себестоимости.

После того как вы отразили в учете выручку и списали себестоимость проданных товаров, необходимо начислить налоги:

Дебет 90-3

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-4

Кредит 68 субсчет "Расчеты по акцизам"

начислен акциз к уплате в бюджет (если вы платите акцизы);

Дебет 90-5

Кредит 68 субсчет "Расчеты по экспортным пошлинам"

начислена экспортная пошлина (если вы платите таможенные пошлины).

По окончании каждого месяца вы должны определить финансовый результат:

Дебет 90-9 (99) Кредит 99 (90-9)

отражена прибыль (убыток) от продаж.

Пример

На склад ЗАО "Венера", занимающегося производством мебели, поступило из производства 10 спальных гарнитуров. Фактическая себестоимость гарнитуров составила 30 000 руб. Гарнитуры были проданы за 50 400 руб. (в том числе НДС - 8400 руб.).

Бухгалтер "Венеры" должен сделать записи:

Дебет 43 Кредит 20

30 000 руб. - отражена себестоимость готовой продукции;

Дебет 51 Кредит 62

50 400 руб. - поступили деньги от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

50 400 руб. - отражена выручка от продажи гарнитуров;

Дебет 90-2 Кредит 43

30 000 руб. - списана фактическая себестоимость гарнитуров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

8400 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

12 000 руб. (50 400 - 8400 - 30 000) - отражен финансовый результат от продажи гарнитуров (прибыль).

Как учесть вексель, полученный в обеспечение задолженности

На практике часто встречается ситуация, когда фирма принимает в счет оплаты проданных товаров не только деньги, но и вексель.

Задолженность, в обеспечение которой покупатель (заказчик) выдал вам простой вексель, отразите такими проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1 (91-1)

продана продукция (товары, прочее имущество, выполнены работы, оказаны услуги);

Дебет 62 субсчет "Векселя полученные"

Кредит 62

получен от покупателя простой вексель.

Чтобы в этом случае правильно заплатить НДС, нужно учитывать:

как, согласно учетной политике, фирма платит НДС ("по отгрузке" или "по оплате");

какой вексель получила фирма (собственный вексель покупателя или вексель третьего лица);

каков номинал векселя (больше цены договора или равен ей).

Рассмотрим все эти случаи подробно.

Как учесть проценты по векселям и товарному кредиту

По взаимной договоренности сторон продавец может предоставить покупателю отсрочку платежа (разумеется, не бесплатно). На практике оформить отсрочку можно по-разному.

Возможны, например, такие варианты.

1. Покупатель передает в оплату товаров вексель, номинал которого превышает цену договора, либо вексель предусматривает выплату процентов при его погашении.

2. Продавец предоставляет покупателю товарный кредит (то есть договор предусматривает, что покупатель должен оплатить не только стоимость самих товаров, но и проценты за отсрочку их оплаты).

В этих случаях проценты, полученные за отсрочку платежа, продавец должен включить в выручку от продажи товаров и, следовательно, заплатить с суммы процентов НДС. Однако налог исчисляется не со всей суммы процентов, а только с величины, превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую в период отсрочки (п.1 ст.162 НК РФ).

НДС, подлежащий уплате с процентов, рассчитывают так:

—————————————————————— ————————— ——————————— ——————————————

|ма процентов, рассчи-| х |18% (10%)| : |118% (110%)| = |процентов за|

—————————————————————— ————————— ——————————— ——————————————

Если же товары, являющиеся предметом договора, по которому предоставляется отсрочка платежа, НДС не облагаются, то и с процентов налог платить не нужно.

Пример

ЗАО "Актив" продало ООО "Пассив" партию товаров. Стоимость товаров, согласно договору, составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Согласно учетной политике, "Актив" определяет выручку "по оплате". По договоренности сторон "Пассив" получил отсрочку платежа, а в обеспечение своей задолженности выписал "Активу" простой вексель номиналом 118 000 руб. со сроком погашения через 30 дней с уплатой процентов при его погашении исходя из 30% годовых. В установленный срок "Пассив" заплатил по векселю.

Сумма процентов составила:

118 000 руб. х 30% х 30 дн. : 365 дн. = 2910 руб.

Ставка рефинансирования, установленная Центробанком, в это время составляла 14% годовых. Таким образом, сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, составит:

118 000 руб. х 14% х 30 дн. : 365 дн. = 1358 руб.

Таким образом, после получения денег по векселю "Актив" должен заплатить НДС:

с выручки от продажи товаров - 18 000 руб.;

с процентов за отсрочку платежа - 237 руб.

((2910 руб. - 1358 руб.) х 18% : 118%).

Обратите внимание: если величина процентов за отсрочку платежа не превышает ставку рефинансирования, НДС на проценты не начисляется. Таким образом, оформив отсрочку платежа в виде товарного кредита, вы можете значительно сэкономить на налоге на добавленную стоимость.

Как отразить выручку по бартерному договору

Товарообменный (бартерный) договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем. При этом, как правило (если только договором не предусмотрено иное), обмениваемые товары (работы, услуги) признают равноценными, поэтому расчеты деньгами изначально не предусматриваются.

Пример

ЗАО "Актив" и ООО "Пассив" заключили договор мены. По договору "Актив" передает "Пассиву" партию товаров, а "Пассив" "Активу" - партию материалов.

Договор предусматривает, что стоимость обмениваемых ценностей одинакова и составляет 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.), что соответствует уровню рыночных цен.

Себестоимость товаров, которые "Актив" передал "Пассиву", составляет 96 000 руб.

"Актив" определяет выручку от реализации "по оплате".

Рассмотрим, как эти операции отразит в учете бухгалтер "Актива". После того как товары будут отгружены "Пассиву", бухгалтер сделает проводку:

Дебет 45 Кредит 41

96 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по договору мены.

Фактическая себестоимость материалов, полученных по договору мены, определяется как стоимость переданных товаров (п.10 ПБУ 5/01). Согласно договору, это 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

В учете это отражается так:

Дебет 10 Кредит 60

100 000 руб. (120 000 - 20 000) - оприходованы материалы, полученные по договору мены;

Дебет 19 Кредит 60

20 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам (на основании счета-фактуры "Пассива").

Выручка определяется по стоимости полученных ценностей (п.6.3 ПБУ 9/99). В нашем примере стоимость полученных материалов составляет 120 000 руб. В учете это отражается проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1

120 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 45

96 000 руб. - учтена в себестоимости продаж себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

20 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товаров;

Дебет 60 Кредит 62

120 000 руб. - проведен зачет задолженностей.

Обратите внимание: сумма входного НДС по приобретенным материалам, подлежащая вычету, должна быть исчислена исходя из балансовой стоимости переданного по договору мены имущества.

Таким образом, в нашем примере "Актив" может принять к вычету сумму входного НДС по приобретенным материалам, рассчитанную исходя из себестоимости переданных товаров.

Эта сумма составит:

96 000 руб. х 20% : 120% = 16 000 руб.

Проводки будут такими:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

16 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным материалам;

Дебет 91-2 Кредит 19

4000 руб. (20 000 - 16 000) - списана сумма НДС, не подлежащая вычету.

Обратите внимание: налоговая инспекция может проверить, действительно ли установленная в договоре цена, по которой передаются товары, соответствует рыночным.

Также имейте в виду, что, если договором не предусмотрено иное, право собственности на товар, который вы передаете по товарообменному договору, переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество, которое он должен передать взамен (ст.570 ГК РФ).

Таким образом, для товарообменного договора закон предусматривает особый порядок перехода права собственности. Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный по товарообменному договору, не считается реализованным.

Несмотря на это, налоговики уверяют, что, если фирма платит НДС "по отгрузке", его нужно заплатить по итогам того отчетного периода (месяца или квартала), когда товар был отгружен. Получила фирма к этому моменту встречную поставку от контрагента или нет, по их мнению, значения не имеет.

Однако минимизировать отрицательные налоговые последствия товарообменного договора на практике не так уж и сложно.

Чтобы не оформлять товарообменный договор, заключите с вашим контрагентом два договора купли-продажи. В одном из этих договоров ваша фирма будет выступать покупателем, в другом договоре на ту же сумму - продавцом.

После того как ваша фирма передаст товары контрагенту, оформите погашение задолженностей зачетом взаимных требований.

Такая сделка не будет считаться товарообменной, и налоговики не смогут проверить, соответствуют ли используемые вами цены рыночным.

Обратите внимание: в этом случае инспектор может проверить такую сделку по другому основанию - отклоняется ли цена более чем на 20% от уровня цен, применяемых на вашей фирме в течение непродолжительного времени по сделкам с такими же товарами. Однако это условие обойти легче.

Как отразить выручку, если цена установлена в условных денежных единицах

Цена товара в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Так, договор купли-продажи может предусматривать условие, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.

В такой ситуации вы должны:

а) отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю (по курсу иностранной валюты, действующему в этот день);

б) скорректировать (увеличить или уменьшить) выручку исходя из суммы денег, фактически поступившей от покупателя.

Ниже рассмотрено, как влияют суммовые разницы на порядок исчисления выручки и НДС.

Положительная суммовая разница

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, возникает положительная суммовая разница. На эту сумму вы должны доначислить выручку:

Дебет 62 Кредит 90-1

доначислена выручка на сумму положительной суммовой разницы.

Если товары, отгруженные по договору, облагаются НДС, то с положительной суммовой разницы также придется заплатить налог:

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

начислен НДС с положительной суммовой разницы.

Обратите внимание: на величину положительной суммовой разницы бухгалтер должен сделать дополнительную запись в книге продаж.

Подробнее об этом, а также о том, как выписать и зарегистрировать счет-фактуру, если цена договора установлена в условных единицах, смотрите раздел "Продажи" - подраздел "Счета-фактуры" - ситуацию "Особенности составления счетов-фактур в условных денежных единицах".

Если же товары, отгруженные по договору, НДС не облагаются, налог с суммовой разницы платить не нужно.

Отрицательная суммовая разница

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату его отгрузки, возникает отрицательная суммовая разница. На эту сумму вам необходимо уменьшить выручку:

Дебет 62 Кредит 90-1

уменьшена выручка на сумму отрицательной суммовой разницы.

Если товары, отгруженные по договору, облагаются НДС, то отрицательная суммовая разница уменьшает оборот, облагаемый налогом.

Пример

ЗАО "Актив" продает товар, цена которого, согласно договору, составляет 12 000 долл. США (в том числе НДС - 2000 долл. США). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу, действующему на день оплаты. Курс доллара США составил:

на дату передачи товара покупателю - 31,5 руб./USD;

на дату оплаты товара - 31,0 руб./USD.

"Актив" платит НДС "по отгрузке". Бухгалтер сделает такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

378 000 руб. (12 000 USD х 31,5 руб./USD) - отражена выручка от продажи товара (по курсу на день передачи товара покупателю);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

63 000 руб. (2000 USD х 31,5 руб./USD) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 Кредит 62

372 000 руб. (12 000 USD х 31,0 руб./USD) - поступили деньги от покупателя в оплату товара;

Дебет 62 Кредит 90-1

6000 руб. (378 000 - 372 000)

уменьшена выручка от продажи (отражена отрицательная суммовая разница);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

1000 руб. (6000 руб. х 20% : 120%)

сторнирован НДС с отрицательной суммовой разницы.

На величину отрицательной суммовой разницы бухгалтер должен сделать корректировочную запись в книге продаж.

Как отразить выручку, если покупателю предоставлена отсрочка (рассрочка) платежа

В договоре купли-продажи ваша организация может предусмотреть, что покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа за проданные ему товары (иными словами, покупателю предоставляется товарный кредит).

Обычно при таких условиях договора покупатель должен оплатить как стоимость самого товара, так и проценты за отсрочку его оплаты.

Сумма процентов, которую получит ваша организация, увеличивает выручку от продажи.

Пример

ЗАО "Актив" продает товар, цена которого, согласно договору, составляет 12 000 руб.

По условиям договора покупатель должен оплатить товар через 60 дней после его получения. При этом покупатель должен уплатить 0,1% от стоимости товара за каждый день отсрочки.

Общая сумма процентов за отсрочку по оплате товара составит:

12 000 руб. х 0,1% х 60 дн. = 720 руб.

Бухгалтер "Актива" должен отразить выручку от продажи при помощи проводок:

Дебет 62 Кредит 90-1

12 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1

720 руб. - доначислена выручка от продажи на сумму процентов;

Дебет 51 Кредит 62

12 720 руб. (12 000 + 720) - поступили деньги от покупателя.

Если товары, являющиеся предметом договора, облагаются НДС, то налог придется заплатить и с суммы процентов. Однако проценты за отсрочку платежа облагаются НДС в особом порядке.

Как отразить выручку по договору с особым порядком перехода права собственности

Есть случаи, в которых выручка от продажи товаров не может быть признана в бухгалтерском учете. Перечислим их.

1. В договоре купли-продажи установлено, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю после выполнения какого-либо условия (например, после оплаты товаров).

Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности. В этом случае вы должны отразить выручку только после получения денег от покупателя.

Как это сделать, покажет пример.

Пример

ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Сатурн" партию товаров. Согласно договору, покупатель приобретает право собственности на товары только после их оплаты. Цена товаров - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.), себестоимость - 120 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать следующие проводки.

В момент отгрузки товаров:

Дебет 45 Кредит 41

120 000 руб. - отгружены товары покупателю.

В момент оплаты товаров:

Дебет 51 Кредит 62

240 000 руб. - получены деньги от покупателя в оплату товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1

240 000 руб. - отражена выручка от продажи;

Дебет 90-2 Кредит 45

120 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

40 000 руб. - начислен НДС.

В конце месяца бухгалтер "Актива" должен сделать запись:

Дебет 90-9 Кредит 99

80 000 руб. (240 000 - 40 000 - 120 000) - отражен финансовый результат от продажи товаров.

Бухгалтер "Сатурна" должен сделать следующие проводки.

При получении товаров:

Дебет 002

240 000 руб. - поступили товары по договору с особым порядком перехода права собственности.

При оплате товаров:

Дебет 60 Кредит 51

240 000 руб. - перечислены денежные средства в оплату товаров;

Кредит 002

240 000 руб. - списана с забалансового счета стоимость товаров, принятых на ответственное хранение;

Дебет 41 Кредит 60

200 000 руб. - оплаченные товары приняты на баланс;

Дебет 19 Кредит 60

40 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

40 000 руб. - НДС принят к вычету.

2. Товары переданы на реализацию по посредническому договору (договору комиссии, поручения или агентскому договору), и товары посредником не проданы.

3. Товары отгружены покупателю по товарообменному (бартерному) договору, и встречная поставка покупателем не произведена (если в товарообменном договоре не предусмотрено, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю непосредственно после их получения).

Особенности реализации продукции, отраженной по учетным ценам

Готовую продукцию по учетным ценам (плановой себестоимости) можно учитывать:

с использованием счета 40;

без использования счета 40.

Как правило, учетная цена готовой продукции не совпадает с ее фактической себестоимостью.

При списании продукции, учтенной по учетным ценам (плановой себестоимости), вам необходимо списать и разницу (отклонение) между фактической себестоимостью готовой продукции и ее учетной ценой.

Если учетная цена готовой продукции оказалась ниже фактической себестоимости, сделайте такую проводку:

Дебет 90-2 (45...) Кредит 40 (43)

увеличена себестоимость готовой продукции (перерасход).

Если учетная цена оказалась выше фактической себестоимости, сделайте такую проводку:

Дебет 90-2 (45...) Кредит 40 (43)

сторнирована разница между учетной ценой и себестоимостью готовой продукции (экономия).

В конце месяца отразите финансовый результат от продажи продукции:

Дебет 90-9 (99) Кредит 99 (90-9)

отражена прибыль (убыток) от продажи продукции.

Особенности реализации товаров в розничной торговле

Если фирма розничной торговли ведет учет товаров по продажным ценам, то она должна использовать счет 42 "Торговая наценка".

Установленную сумму торговой наценки отразите по кредиту счета 42:

Дебет 41 Кредит 42

отражена сумма торговой наценки.

Сумму торговой наценки по выбывшим товарам вы должны списать. Также списывается наценка по товарам, цена на которые была снижена.

Списание торговой наценки при продаже товаров

Сумма торговой наценки по проданным товарам сторнируется в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" (субсчет "Себестоимость продаж"):

Дебет 90-2 Кредит 42

сторнирована реализованная торговая наценка.

Пример

Магазин "Промтовары" приобрел 10 чайников по цене 1180 руб./шт. (в том числе НДС - 180 руб.). Общая стоимость партии чайников - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Чайники облагаются НДС по ставке 18%. Наценка на товары (без НДС) установлена в размере 40%.

Бухгалтер магазина сделал проводки:

Дебет 41 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходованы товары, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

Дебет 60 Кредит 51

11 800 руб. - оплачены товары поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

1800 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным и оплаченным товарам.

Сумма торговой наценки (без НДС) составила 4000 руб. (10 000 руб. х 40%).

Сумма НДС, включаемая в продажную цену товаров, составит:

(10 000 руб. + 4000 руб.) х 18% = 2520 руб.

Общая сумма торговой наценки составит:

4000 + 2520 = 6520 руб.

Бухгалтер сделает проводку:

Дебет 41 Кредит 42

6520 руб. - отражена торговая наценка на оприходованные товары.

Таким образом, продажная цена партии чайников составит 16 520 руб. (10 000 + 6520).

Магазин "Промтовары" продал все 10 чайников, бухгалтер сделал проводки:

Дебет 50 Кредит 90-1

16 520 руб. - поступила выручка от продажи товаров в кассу магазина;

Дебет 90-2 Кредит 41

16 520 руб. - списана учетная стоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 42

6520 руб.

сторнирована реализованная торговая наценка;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

2520 руб. (16 520 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 90-9 Кредит 99

4000 руб. (6520 - 2520) - определен финансовый результат от продажи товаров.

Списание наценки при уценке товаров

Ваша фирма может принять решение об уценке товаров, которые потеряли свои потребительские качества.

В этом случае сумму, на которую нужно уценить товар, спишите за счет установленной ранее торговой наценки проводкой:

Дебет 41 Кредит 42

уменьшена величина торговой наценки на сумму уценки товара.

Если сумма уценки превышает размер торговой наценки, то возникшую разницу включите в состав прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 41

списано превышение суммы уценки товара над торговой наценкой.

Превышение суммы уценки товаров над торговой наценкой налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает.

Возврат товаров

Бывают случаи, когда покупатель по какой-либо причине возвращает товары продавцу (либо заказчик отказывается от результатов выполненных исполнителем работ, оказанных услуг).

При определенных условиях НДС по возвращенным товарам (работам, услугам) можно принять к вычету. Вот эти условия:

НДС, начисленный с выручки от реализации товаров (работ, услуг), был уплачен в бюджет;

в бухгалтерском учете сделаны корректировки по возврату товаров (работ, услуг);

не истек один год со дня возврата товаров (отказа от результатов работ, услуг).

Если покупатель возвращает не все товары, НДС принимается к вычету только в той части стоимости товаров, которые возвращены.

Корректировки в бухгалтерском учете по возврату товаров (работ, услуг) зависят от того, как фирма, согласно учетной политике, платит НДС: "по отгрузке" или "по оплате".

Как принять к вычету НДС, если фирма платит налог "по отгрузке", покажет пример.

Пример

В мае ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" партию обуви в количестве 50 пар по цене 944 руб. за пару, в том числе НДС - 144 руб. Всего отгружено товара на сумму 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Себестоимость одной пары обуви составляет 600 руб., а себестоимость отгруженной партии - 30 000 руб.

В июле "Пассив" возвратил 3 пары обуви на общую сумму 2832 руб. (в том числе НДС - 432 руб.). "Актив" определяет выручку от продаж "по отгрузке" и платит НДС помесячно.

При возврате товара бухгалтер "Актива" в учете должен сделать такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

2832 руб. (944 руб. х 3 пары)

отражен возврат части партии обуви (сторнирована часть выручки от реализации);

Дебет 90-2 Кредит 41

1800 руб. (600 руб. х 3 пары)

сторнирована часть себестоимости, приходящаяся на возвращенную часть партии обуви;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

432 руб. (2832 руб. х 18% : 118%)

сторнирован НДС, приходящийся на возвращенную часть партии обуви.

Последняя запись означает, что "Актив" использовал свое право на налоговый вычет. В налоговой декларации за июль сумма вычета будет отражена по строке 360 налоговой декларации по НДС.

Если фирма исчисляет НДС "по оплате", могут возникнуть две ситуации:

к моменту возврата товаров (отказа от работ, услуг) покупатель их оплатил;

к моменту возврата товаров (отказа от работ, услуг) покупатель их не оплатил.

Как принять к вычету НДС в той и другой ситуации, покажет пример.

Пример

Возьмем условия предыдущего примера. Допустим, что "Актив" определяет выручку от продаж "по оплате" и платит НДС помесячно.

В июле "Пассив" возвратил 3 пары обуви на общую сумму 2832 руб. (в том числе НДС - 432 руб.).

Рассмотрим две ситуации:

ситуация 1: "Пассив" перечислил деньги "Активу" в мае;

ситуация 2: к моменту возврата товара "Пассив" "Активу" деньги не перечислил.

Ситуация 1

Бухгалтер "Актива" должен сделать в учете такие корректировочные проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

2832 руб. (944 руб. х 3 пары)

отражен возврат части партии обуви (сторнирована часть выручки от реализации);

Дебет 90-2 Кредит 41

1800 руб. (600 руб. х 3 пары)

сторнирована часть себестоимости, приходящаяся на возвращенную часть партии обуви;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

432 руб. (2832 руб. х 18% : 118%)

сторнирован НДС, приходящийся на возвращенную часть партии обуви.

Ситуация 2

В этой ситуации бухгалтер "Актива" еще не начислил НДС к уплате в бюджет, поэтому он должен сторнировать часть НДС, "отложенную" на счете 76. В июле нужно сделать такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

2832 руб. (944 руб. х 3 пары)

отражен возврат части партии обуви (сторнирована часть выручки от реализации);

Дебет 90-2 Кредит 41

1800 руб. (600 руб. х 3 пары)

сторнирована часть себестоимости, приходящаяся на возвращенную часть партии обуви;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

432 руб. (2832 руб. х 18% : 118%)

сторнирован НДС, приходящийся на возвращенную часть партии обуви.

3.2 Списание дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность - долг покупателя по отгруженным, но не оплаченным товарам (работам, услугам).

Если покупатель не заплатил за товар, то дебиторскую задолженность придется списать на убытки. Сделать это нужно в двух случаях:

истек срок исковой давности (три года с того момента, как должник должен был исполнить свои обязательства, но не сделал этого);

фирме стало известно о том, что долг не реален для взыскания (например, должник обанкротился или ликвидирован).

По итогам того налогового периода (месяца или квартала), когда задолженность была списана, НДС с реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) нужно заплатить в бюджет, даже если деньги от должника к этому моменту не поступили (ст.167 НК РФ).

В учете надо сделать записи:

Дебет 91-2 Кредит 62

списана дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 007

списанная дебиторская задолженность учтена "за балансом" (где она должна учитываться еще в течение пяти лет);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

заплачен НДС в бюджет.

Обратите внимание: если фирма определяет выручку "по отгрузке", списать просроченную дебиторскую задолженность она может и за счет резерва по сомнительным долгам (если создание такого резерва предусмотрено учетной политикой).

При этом НДС при списании задолженности платить не надо, так как фирма должна была заплатить его в бюджет по итогам того налогового периода, в котором товары были отгружены покупателю.

А как быть, если после того, как задолженность была списана, а НДС заплачен в бюджет, покупатель все-таки заплатил деньги?

Тогда поступившую сумму надо учесть в составе прочих доходов. Повторно эти деньги НДС не облагаются. Об этом сказано в письме МНС России от 28 января 2002 г. N 03-1-09/161/14-В601.

В учете сделайте записи:

Дебет 51 Кредит 91-1

поступили деньги от покупателя;

Кредит 007

дебиторская задолженность списана с забалансового учета.

Зачет взаимных требований

Случается, что поставщик вашей фирмы является одновременно и покупателем ваших товаров (работ, услуг). В этом случае вы можете произвести зачет взаимных требований (взаимозачет). Отразите это так:

Дебет 60 Кредит 62 (76)

произведен взаимозачет задолженностей.

После такого взаимозачета обе фирмы смогут принять к вычету сумму входного НДС.

Обратим ваше внимание на важные моменты.

1. Факт зачета взаимных требований должен быть оформлен документально.

2. В документе, которым оформляют взаимозачет, сумма НДС обязательно должна быть выделена отдельной строкой.

3. Если суммы задолженностей фирм друг перед другом не равны, взаимозачет можно оформить только на меньшую из этих сумм.

Пример

В марте 2003 года ООО "Пассив" продало ЗАО "Актив" покупные строительные материалы на общую сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Себестоимость строительных материалов - 80 000 руб. "Пассив" определяет выручку "по отгрузке".

Бухгалтер "Пассива" в учете сделал такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

120 000 руб. - отражены выручка от продажи и задолженность "Актива" за проданные материалы;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

20 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90-2 Кредит 41

80 000 руб. - списана себестоимость проданных строительных материалов.

В конце месяца бухгалтер "Пассива" сделает проводку:

Дебет 90-9 Кредит 99

20 000 руб. (120 000 - 20 000 - 80 000) - отражена прибыль за март 2003 года.

В апреле 2003 года "Актив" выполнил для "Пассива" ремонтные работы на общую сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Акт выполненных работ подписан сторонами в апреле.

Бухгалтер "Пассива" сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 60

200 000 руб. - отражены затраты на проведение ремонтных работ;

Дебет 19 Кредит 60

40 000 руб. - учтена сумма НДС.

К этому моменту деньги от "Актива" за поставленные ему материалы не поступили, "Пассив" выполненные "Активом" ремонтные работы не оплатил.

Таким образом, задолженность "Актива" перед "Пассивом" составила 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Задолженность "Пассива" перед "Активом" - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.).

Фирмы договорились зачесть встречные однородные требования на сумму 120 000 руб. Для этого они составили акт сверки взаимных задолженностей, и "Пассив" направил в адрес "Актива" заявление о проведении взаимозачета, а "Актив" в свою очередь подтвердил, что он это заявление получил.

Бухгалтер "Пассива" отразил это так:

Дебет 60 Кредит 62

120 000 руб. - проведен зачет встречных однородных требований с "Активом";

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

20 000 руб. (120 000 руб. х 20% : 120%) - НДС по оплаченным ремонтным работам принят к вычету.

Как видно из примера, НДС был принят к вычету только в части погашенной задолженности. Оставшуюся сумму входного НДС "Пассив" сможет принять к вычету, когда окончательно погасит свою задолженность перед "Активом".

Списание задолженности, по которой истек срок исковой давности

Когда выгодно списать дебиторскую задолженность

Сумма списанной дебиторской задолженности уменьшает налогооблагаемую прибыль фирмы (при условии, что задолженность списана из-за того, что истек срок исковой давности или ее невозможно взыскать).

Получается, что списать задолженность фирме выгоднее в том периоде, когда у нее есть прибыль, сумма которой больше размера задолженности. В этом случае при списании задолженности фирма заплатит НДС, но сэкономит на налоге на прибыль.

Пример

На начало I квартала 2003 года у ООО "Пассив" числится дебиторская задолженность по ранее отгруженным, но не оплаченным товарам, срок исковой давности которой в этом квартале истекает.

Сумма задолженности - 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

Фирма исчисляет НДС "по оплате", а налог на прибыль - по методу начисления. Оба налога "Пассив" платит поквартально.

Предположим, что налоговая база по налогу на прибыль в I квартале 2003 года (без учета списанной задолженности) составила 80 000 руб.

Предположим, бухгалтер "Пассива" списал задолженность по истечении срока исковой давности.

Проводки будут такими:

Дебет 91-2 Кредит 62

60 000 руб. - списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

10 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 007

60 000 руб. - списанная дебиторская задолженность учтена "за балансом".

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль после списания задолженности составила 20 000 руб. (80 000 - 60 000), а налог на прибыль - 4800 руб. (20 000 руб. х 24%). Следовательно, общие налоговые платежи фирмы за I квартал 2003 года составят 14 800 руб. (10 000 + + 4800).

Если бы "Пассив" продлил срок исковой давности и не списал дебиторскую задолженность, то налог на прибыль составил бы 19 200 руб. (80 000 руб. х 24%).

Списав же задолженность, фирма сэкономила 4400 руб. (19 200 - - 14 800).

Когда дебиторскую задолженность списывать невыгодно

Невыгодно списывать дебиторскую задолженность, если в текущем периоде фирма получила убыток или прибыль, сумма которой значительно меньше размера долга.

Списав в этом случае задолженность, фирма вынуждена будет заплатить НДС, но не сможет сэкономить на налоге на прибыль.

Также невыгодно списывать задолженность, если известно, что должник перечислит деньги после того, как долг уже будет списан. В этом случае фирма при списании долга должна будет заплатить НДС, а после поступления денег еще и налог на прибыль со всей поступившей суммы.

В этих двух случаях фирма заинтересована продлить срок исковой давности.

Чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться снова, фирма может обратиться в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление.

Кроме того, срок исковой давности прерывается, если должник признал за собой долг (подписал акт сверки задолженности, частично погасил долг и т.п.).

Когда создаются резервы по сомнительным долгам

Резервы по сомнительным долгам создаются для уточнения оценки дебиторской задолженности фирмы.

Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ определяет, что фирма может создать резерв по сомнительному долгу, если выполняются три условия:

задолженность возникла по расчетам за продукцию (товары, работы, услуги);

срок погашения задолженности по договору истек;

гарантии погашения задолженности отсутствуют.

Налоговый кодекс предъявляет к созданию резерва по сомнительным долгам дополнительные требования.

1. Создавать резервы по сомнительным долгам могут только организации, которые определяют выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления.

2. Резерв может быть создан по любой задолженности, за исключением процентов по долговым обязательствам.

3. Сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства.

На полную сумму резерв создается только по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 дней. Если время просрочки составляет от 45 до 90 дней, в резерв включается только 50% от суммы задолженности. Если же этот срок не превышает 45 дней, резерв вообще не создается (ст.266 НК РФ).

4. Общая сумма резервов по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки от продаж, полученной за отчетный период: I квартал, полугодие, 9 месяцев, год.

Обратите внимание: в сумму задолженности, по которой создается резерв, включается и НДС, не перечисленный покупателем (письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@).

Резервы по сомнительным долгам создаются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце отчетного квартала.

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов в последний день отчетного квартала.

Обратите внимание: фирмы, применяющие при налогообложении прибыли метод начисления, могут создавать резервы по сомнительным долгам только по задолженности, которая образовалась после 1 января 2002 года.

Дебиторскую задолженность, возникшую до этой даты, нужно включить в состав доходов базы переходного периода. Эта задолженность не учитывается при формировании резерва по сомнительным долгам.

Как видим, в бухгалтерском и налоговом учете для создания резервов по сомнительным долгам предусмотрены разные требования. Поэтому, чтобы облегчить работу, можно посоветовать создавать резервы в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.

Для этого такой порядок нужно закрепить в учетной политике организации.

Создание резерва отражается в учете проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 63

создан резерв по сомнительным долгам.

Списание нереальной для взыскания задолженности, по которой ранее был создан резерв, в учете отразите так:

Дебет 63 Кредит 62 (76...)

нереальный для взыскания долг списан за счет резерва.

Для целей бухгалтерского и налогового учета списание резервов по сомнительным долгам происходит по-разному.

Так, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации требует, чтобы неиспользованные суммы резерва, созданного в предыдущем году, присоединялись к прибыли отчетного периода:

Дебет 63 Кредит 91-1

неиспользованная сумма резерва по сомнительному долгу отнесена на финансовые результаты.

По Налоговому же кодексу резерв присоединяется к прибыли отчетного периода, если по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце отчетного или налогового периода, организация может создать резерв в сумме меньшей, чем остаток неизрасходованного резерва.

Таким образом, может возникнуть ситуация, когда, согласно НК РФ, вы можете перенести сумму неиспользованного резерва на следующий год, а согласно требованиям бухгалтерского учета, резерв должен быть присоединен к прибыли отчетного года.

В этой ситуации можно дать такой совет.

31 декабря отчетного года проведите инвентаризацию дебиторской задолженности. По итогам инвентаризации руководитель должен принять решение о создании резерва на ту сумму, которая может быть перенесена на следующий год по НК РФ. В этом случае отражать в учете списание всей суммы резерва не нужно.

3.3 Определение финансового результата

Основные виды деятельности, которыми занимается фирма, должны быть указаны в ее уставе. Как правило, это продажа продукции и товаров, выполнение работ или оказание услуг.

Однако часто в уставе бывает записано, что фирма может осуществлять "любую деятельность, не запрещенную законодательством". В таком случае доходы считаются полученными от обычных видов деятельности, если ваша фирма получает их регулярно и их сумма превышает 5% от общей суммы выручки за отчетный период.

Финансовый результат от основной деятельности фирмы определяют на счете 90 "Продажи".

Как учесть выручку от продаж

Выручка - это сумма средств, которую вы получили или должны получить от покупателей (заказчиков) за проданные им товары (продукцию, выполненные работы, оказанные услуги).

Выручку от обычных видов деятельности отразите в учете по кредиту субсчета 90-1:

Дебет 62 Кредит 90-1

признана сумма выручки от продажи товаров (продукции, выполнения работ, оказания услуг).

Отразить выручку в учете вы должны сразу после того, как право собственности на продаваемые вашей фирмой товары (продукцию) перешло к покупателю (работа принята заказчиком, услуга оказана).

Как списать себестоимость проданных товаров (продукции)

Одновременно с отражением выручки вам следует списать себестоимость проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг):

Дебет 90-2 Кредит 41 (43, 45, 20:)

списана себестоимость проданных товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг).

По дебету субсчета 90-2 вы должны указать себестоимость только тех товаров (продукции, работ, услуг), доход от продажи которых учтен по кредиту субсчета 90-1.

Как начислить налоги с выручки

Сразу после того, как вы отразили в учете выручку и списали себестоимость проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), необходимо начислить налоги, являющиеся составной частью цены.

Начисляя НДС к уплате в бюджет, сделайте проводку:

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

начислен НДС к уплате в бюджет.

Если фирма начисляет НДС "по оплате" и на момент признания выручки деньги от покупателей (заказчиков) еще не поступили, сделайте проводку:

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

учтена сумма НДС по неоплаченной выручке.

Акциз к уплате в бюджет, как правило, начисляют в день передачи товара покупателю.

Начисление акциза отразите проводкой:

Дебет 90-4 Кредит 68 субсчет "Расчеты по акцизам" начислен акциз к уплате в бюджет.

Как определить финансовый результат от продаж по итогам месяца

По окончании каждого месяца вы должны определить финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж.

Это делается так:

————————————————————— ———————————————————— ————————————————————

| | |90-2, 90-3, 90-4,| | |

| | |90-5, 90-6) | | |

————————————————————— ———————————————————— ————————————————————

Если разница между выручкой (без налогов) и себестоимостью продаж положительная, ваша фирма в отчетном месяце получила прибыль.

Сумму прибыли вы должны отразить в конце месяца проводкой:

Дебет 90-9 Кредит 99

отражена прибыль от продаж.

Если разница между выручкой (без налогов) и себестоимостью продаж отрицательная, ваша фирма в отчетном месяце получила убыток.

Сумму убытка вы должны отразить в конце месяца проводкой:

Дебет 99 Кредит 90-9

отражен убыток от продаж.

Счет 90 на конец каждого месяца иметь сальдо не должен. Однако все субсчета счета 90 в течение года сальдо иметь могут, и их величина будет увеличиваться начиная с января отчетного года.

Пример

ЗАО "Актив" в январе продало товаров на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 70 000 руб.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

70 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

118 000 руб. - поступили деньги от покупателей в оплату товаров.

Заключительной записью января будет проводка:

Дебет 90-9 Кредит 99

30 000 руб. (118 000 - 70 000 - 18 000) - отражена прибыль.

Таким образом, по состоянию на 1 февраля у ЗАО "Актив" будут следующие остатки по субсчетам счета 90 "Продажи":

кредитовое сальдо по субсчету 90-1 - 118 000 руб.;

дебетовое сальдо по субсчету 90-2 - 70 000 руб.;

дебетовое сальдо по субсчету 90-3 - 18 000 руб.;

дебетовое сальдо по субсчету 90-9 - 30 000 руб.

Сальдо по счету 90 по состоянию на 1 февраля равно нулю.

3.4 Прочие доходы и расходы

К прочим относятся доходы и расходы, не связанные с обычными видами деятельности фирмы. Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете прочие доходы и расходы делятся на операционные и внереализационные. Подробный перечень этих доходов и расходов приведен в Инструкции по применению Плана счетов, а также в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Обратите внимание: чрезвычайные расходы к прочим не относятся и на счете 91 не учитываются. Они отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки".

В налоговом учете понятие операционных доходов и расходов не предусмотрено. Все доходы и расходы, напрямую не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), считают внереализационными.

Внереализационные расходы можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли, только если они значатся в статье 265 НК РФ. Полный перечень внереализационных доходов дан в статье 250 НК РФ.

Рассмотрим отражение в учете отдельных видов прочих доходов и расходов.

Как учесть доходы и расходы от сдачи имущества в аренду

В бухгалтерском учете доходы (расходы) от сдачи имущества в аренду относят к операционным доходам (расходам) фирмы, если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности фирмы.

В налоговом учете такие доходы считаются внереализационными, если они получены не более чем по одному договору аренды в год.

Чтобы приблизить бухгалтерский учет к налоговому, можно закрепить этот порядок определения вида доходов в бухгалтерской учетной политике.

Сумму арендной платы, причитающуюся вашей фирме согласно договору аренды, в учете отразите так:

Дебет 76 (62) Кредит 91-1

отражен доход от сдачи имущества в аренду.

Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 70, 69...)

отражены расходы от сдачи имущества в аренду.

Пример

Производственное предприятие ОАО "Меркурий" сдает в аренду помещение в административном здании. Ежемесячная сумма арендной платы, которую получает "Меркурий" согласно договору, составляет 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). Затраты, связанные со сдачей помещения в аренду, составляют 10 000 руб. в месяц. Сдача имущества в аренду не является предметом деятельности "Меркурия".

Бухгалтер "Меркурия" ежемесячно делает проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

24 000 руб. - начислена арендная плата за отчетный период;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

4000 руб. - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 02 (70, 69, 23...)

10 000 руб. - отражены затраты, связанные со сдачей помещения в аренду;

Дебет 51 Кредит 76

24 000 руб. - получена сумма арендной платы.

Доходы от сдачи имущества в аренду, если они получены в рамках обычной деятельности, учитывайте на счете 90 "Продажи".

Как отразить доходы и расходы от продажи имущества

Сумму денежных средств, которую вы должны получить от покупателей за проданное им имущество вашей фирмы, отразите так:

Дебет 62 (76) Кредит 91-1

учтены доходы от продажи имущества.

Одновременно спишите остаточную стоимость проданных основных средств, нематериальных активов (фактическую себестоимость прочего имущества, переданного покупателям):

Дебет 91-2 Кредит 01 (04, 03, 10, 58...)

списана остаточная стоимость проданного имущества.

Затем начислите НДС с выручки от продажи:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

начислен НДС с выручки от продажи имущества.

Все расходы, связанные с продажей имущества, вы также должны отразить по дебету субсчета 91-2:

Дебет 91-2 Кредит 20 (23, 25...)

учтены расходы, связанные с продажей имущества.

В налоговом учете убыток от продажи основных средств относится к расходам, связанным с производством и реализацией. Этот убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль в течение определенного периода времени. Период рассчитывается как разница между фактическим сроком эксплуатации основного средства и сроком его полезного использования (п.3 ст.268 НК РФ).

Убыток от безвозмездной передачи объекта основных средств налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает (п.16 ст.270 НК РФ).

Как учесть курсовые разницы

Чтобы учесть денежные средства, кредиторскую или дебиторскую задолженность в иностранной валюте, вы должны пересчитать их в рубли.

Для пересчета нужно использовать официальный курс валюты, действующий на дату получения валютных средств или принятия к учету валютной задолженности.

Из-за изменения курса иностранных валют вам надо периодически пересчитывать как стоимость денежных средств, так и размер задолженностей.

Такой пересчет делается либо на дату осуществления операции в иностранной валюте, либо на дату составления бухгалтерской отчетности (последний день отчетного периода). В результате такого пересчета образуются положительные или отрицательные курсовые разницы.

Так, курсовые разницы образуются:

при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе - если на дату осуществления операции с валютой (дату составления отчетности) ее курс вырос или снизился;

при пересчете кредиторской задолженности - если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался ниже или выше, чем на дату ее возникновения;

при пересчете дебиторской задолженности - если на дату погашения задолженности (дату составления отчетности) курс валюты оказался выше или ниже, чем на дату ее возникновения.

Сумму положительной курсовой разницы отнесите в кредит субсчета 91-1:

Дебет 50 (52, 60, 62, 76...) Кредит 91-1

отражена положительная курсовая разница.

Сумму отрицательной курсовой разницы отнесите в дебет субсчета 91-2:

Дебет 91-2 Кредит 50 (52, 60, 62, 76...)

отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете положительные курсовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль фирмы (ст.250 НК РФ), отрицательные курсовые разницы - уменьшают (ст.265 НК РФ).

Пример

На валютный счет ЗАО "Актив" поступило 2000 долл. США. Эта сумма - аванс, полученный от иностранного партнера под предстоящую поставку продукции.

Официальный курс доллара США на дату поступления валюты составил 31,60 руб./USD.

Бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:

Дебет 52 Кредит 62

63 200 руб. (2000 USD х 31,60 руб./USD) - получен аванс под предстоящую поставку продукции.

До конца отчетного периода никаких других операций по валютному счету не было. По состоянию на последний день отчетного периода курс доллара США составил 31,70 руб./USD. По состоянию на эту дату должны быть переоценены и остаток средств на валютном счете, и кредиторская задолженность в иностранной валюте.

При переоценке средств на валютном счете возникает положительная курсовая разница - 200 руб. ((31,70 руб./USD - 31,60 руб./USD) х 2000 USD).

При переоценке кредиторской задолженности возникает отрицательная курсовая разница - 200 руб. ((31,70 руб./USD - 31,60 руб./USD) х 2000 USD).

Бухгалтер "Актива" сделает проводки:

Дебет 52 Кредит 91-1

200 руб. - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 91-2 Кредит 62

200 руб. - отражена отрицательная курсовая разница.

Какие налоги и сборы учитываются на счете 91

Налоги, которые относятся на финансовые результаты, в учете отражайте так:

а) налог на имущество:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на имущество"

начислен налог на имущество;

б) налог на рекламу:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на рекламу"

начислен налог на рекламу;

в) налог на операции с ценными бумагами:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на операции с ценными бумагами"

начислен налог на операции с ценными бумагами;

г) сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по сбору за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" начислен сбор.

Как создать оценочные резервы

Отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, учитывайте в составе операционных расходов.

Например, формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отразите так:

Дебет 91-2 Кредит 14

образован резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Сумма этого резерва налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает.

Как учесть суммы штрафов и неустоек по договорам

Суммы признанных или присужденных судом пеней, штрафов, неустоек, начисленных за нарушение условий хозяйственных договоров, учтите так:

Дебет 91-2 Кредит 76-2

начислены суммы пеней, штрафов, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров.

Как учесть благотворительные взносы

Если вы перечисляете благотворительные взносы, отразите их проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 76

начислены благотворительные взносы.

В таком же порядке учитываются расходы на проведение спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и т.п.

В налоговом учете эти расходы не принимаются к учету при исчислении налога на прибыль организаций (п.15, 29 ст.270 НК РФ).

Как определить сальдо прочих доходов и расходов по итогам месяца

По окончании каждого месяца вы должны определить финансовый результат (прибыль или убыток) от прочих видов деятельности вашей фирмы.

Это делается так:

————————————— ————————————————— ——————————————————

| | |счету 91-1) | |91-2) |

————————————— ————————————————— ——————————————————

Если сумма доходов превысила сумму расходов, то ваша фирма получила прибыль.

Сумму прибыли вы должны отразить в конце месяца проводкой:

Дебет 91-9 Кредит 99

отражена прибыль от прочих видов деятельности.

Если сумма доходов оказалась меньше суммы расходов, то ваша фирма получила убыток.

Сумму убытка вы должны отразить в конце месяца проводкой:

Дебет 99 Кредит 91-9

отражен убыток от прочих видов деятельности.

Счет 91 на конец каждого месяца иметь сальдо не должен. Однако субсчета 91-1 и 91-2 в течение года сальдо иметь могут, и их величина будет увеличиваться начиная с января отчетного года.

Принципы бухгалтерского учета

В жизни очень важны

принципы.

Маркиз де Сад

Принцип (principium) в переводе с латинского буквально означает "начало" или "основа", т. е. базовое положение, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения. БСЭ так и определяет этот термин: "Принцип - основное исходное положение какой-либо теории" (Изд. 3, т. 20, с. 588). Эти "основные исходные положения" представляют собой концентрированную мысль об известной совокупности фактов. И тут сразу возникает вопрос: насколько эта концентрированная мысль - принцип - соответствует совокупности фактов? Если между ними просто ставится знак равенства, то подобное отождествление может привести к печальным результатам, подобным тем, к которым приходят люди, не понимающие различия между видимым во сне и наяву. Однако много веков бухгалтерия, исходя из того, что все то, что записано в учетных регистрах, если только не было допущено вольных или невольных искажений, абсолютно истинно, в сущности отождествляла инвентарь учитываемых ценностей с реальным положением дел. Администраторы смотрели в баланс и верили всему тому, что там написано, не задумываясь, как это было написано. А писали разные бухгалтеры по-разному.

Только в первой четверти XX в. стало ясно, что понимание реальности учитываемых объектов зависит прежде всего от принципов, с помощью которых бухгалтеры формируют эту реальность. Тогда бухгалтеры поняли, что, сформировав принципы учета, они смогут описать и ясно раскрыть связь причин, приводящих к возникновению фактов хозяйственной жизни, со следствиями, к которым они приводят.

Первая попытка сформулировать принципы учета была предпринята в США в 1936 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров (ААА) разработала первые стандарты учета. С тех пор в США и по их примеру в ряде других стран (особенно англоязычных) идет систематическая работа по созданию бухгалтерских стандартов. Все они представляют развитие определенных принципов, составляющих начало и основу всего живого учета, но очень важно заметить, что почти каждый современный автор конструирует свою систему принципов, многие из них повторяются почти во всех случаях, но у каждого автора есть какие-то свои особенные принципы. Мы приведем те из них, которые официально включены в официальный документ - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное приказом МФ РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Рассмотрим содержание этих принципов.

Имущественная обособленность

Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Иными словами, организация, в которой ведется бухгалтерский учет, юридически самостоятельна по отношению к своему (своим) собственнику (собственникам), т.е. фирма как юридическое лицо суверенна по отношению к своему собственнику. Собственность фирмы не есть собственность ее хозяина, а собственность хозяина не есть собственность организации (мы уже говорили об этом в разделе 1.1).

Из этого принципа следует, что с практической точки зрения расчетные счета собственника и фирмы должны быть разделены, и ответственность по обязательствам друг друга не должна пересекаться; а с теоретической - сумму уставного капитала можно рассматривать как долг фирмы собственнику.

Непрерывность деятельности

Предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно, (В нормативных документах это положение формулируется более осторожно: "Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке".)

Это очень своеобразный принцип, ибо он противоречит здравому смыслу: всякий человек знает, что он умрет и все люди рано или поздно умрут тоже; тем более любой завод, магазин, салон и т. п. не могут существовать постоянно, ибо "ничто не вечно под луной". И тем не менее этот принцип выдвигается в число основных. Принятое допущение напоминает первый закон механики: "всякое тело находится в состоянии непрерывного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не будет принуждено изменить это движение". Но в реальной жизни всегда есть трение, и поэтому непрерывное движение невозможно. Эта аналогия позволяет очень эффективно исчислять финансовые результаты и отказаться от попыток переоценки учитываемых объектов. В самом деле, если предприятие будет существовать вечно, зачем переоценивать его активы? Напротив, если предприятие ликвидируется, то только в этот момент его наследство должно быть оценено по текущей рыночной стоимости, а не по исторической оценке, т. е. цене приобретения (себестоимости). Если же предприятие продается целиком, то составлять ни ликвидационный, ни вступительный (начинательный) баланс не нужно (что следует из этого принципа). От смены хозяина фирма не стала другой, как лошадь не становится иной от того, что у нее сменился наездник. Меняя хозяина, предприятие должно полностью сохранить систему учета, а уплаченную разницу между учетной стоимостью имущественного комплекса и ценой за него следует отразить в учете как приобретение нематериального актива - деловой репутации (гудвила) фирмы.

Последовательность учетной политики

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, т. е. однажды выбранные администрацией учетные методологические приемы должны последовательно применяться из года в год. Использование иных приемов возможно только в случае существенных изменений условий, в которых функционирует предприятие.

Временная определенность фактов хозяйственной жизни

Факты хозяйственной деятельности *(3) организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Действие этого принципа начинается с выбора момента, с которым идентифицируется возникновение факта хозяйственной жизни. Например, предприятие покупает материалы. Сама покупка связана со следующими шестью моментами: 1) сотрудник фирмы направил заявку в отдел снабжения; 2) отдел снабжения направил заявку поставщику; 3) поставщик отправил ценности и счет на них; 4) ценности поступили на склад предприятия; 5) счет поставщика поступил из банка в бухгалтерию; 6) фирма оплатила счет. Каждый из этих моментов может быть основой для записи в бухгалтерских регистрах, но, выбирая тот или иной из них, мы предопределяем особенности учета. Наиболее правилен, на наш взгляд, выбор момента идентификации, с которого переходит право собственности. В настоящее время именно он закреплен в нормативных документах. Классический случай - это отгрузка-сдача поставщиком ценностей (товаров) на железнодорожную станцию или водную пристань, ибо именно с этого момента право собственности, если в договоре не сказано иное, переходит получателю. В бухгалтерском учете всегда проводят различие между моментом перехода права собственности и моментом поступления платежа. После перехода права собственности на товары возникает прибыль, но у предприятия отсутствуют деньги для погашения вытекающих отсюда обязательств, ибо выплачивать зарплату, гасить долги и вносить налоги часто нечем. Но этот парадокс потому и возникает, что администрация предприятия продает товары и оказывает услуги тем, с кем не следовало бы поддерживать деловые отношения. После получения денег от покупателя средства на названные расходы есть, но если продажу товаров признавать в учете только после получения денег от покупателя, нарушается юридическая последовательность идентификации.

Отсюда и возникает необходимость в сопоставлении двух потоков: прироста и убыли ценностей, так как доходы данного отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Дело в том, что актив-это расходы (кроме денежных средств), которые должны стать доходами в будущем. Отсюда последовательное проведение правил, согласно которым: доходы обеспечиваются не деньгами, а правом их требования; расходы возникают не тогда, когда платишь, а тогда, когда возникло обязательство их уплатить; амортизация-это не перенесение стоимости на готовый продукт, а списание понесенных расходов данного отчетного периода на ряд отчетных периодов, во время которых появляется возможность не доплачивать дивиденды акционерам и налоги органам фиска и т. п. Отсюда тотальный разрыв между начислением денежных сумм и их реальным движением,

Полнота отражения бухгалтерской информации

Смысл официального требования сводится к тому, что учетная политика "должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности". Ранее (см. раздел 1.2) было показано, почему это требование реально недостижимо. Достаточно добавить, что, например, заключение любого хозяйственного договора, например договора поставки, несомненно является фактом хозяйственной деятельности, но этот и подобные факты заключения договоров согласно действующим нормативным документам в бухгалтерском учете не фиксируются.

Таким образом, под полнотой отражения информации следует понимать только учет тех фактов, которые согласно принятой бухгалтерской практике подлежат отражению.

Своевременность отражения фактов хозяйственной жизни

Между совершением (возникновением) факта хозяйственной жизни и моментом регистрации проходит определенное время (лаг). Этот принцип предполагает, что величина этого лага должна быть, по возможности, разумно минимальной.

При этом бухгалтеры обязаны фиксировать все факты хозяйственной жизни, т. е. ситуации, действия или события, изменяющие состав средств предприятия и/или их источников. Для бухгалтерского учета это означает, что ни один факт хозяйственной жизни не может оказаться истинным или действительным, если он не зарегистрирован в первичном документе, и только первичный документ служит достаточным основанием того, "почему именно дело обстоит так, а не иначе", причем регистрация фактов влечет за собой последующую регистрацию документов.

Согласно требованию своевременности, учетная политика любого предприятия должна обеспечивать "своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности" (ПБУ 1/98), В соответствии с требованием п. 4 ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы, на основании которых делаются записи в бухгалтерском учете, должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее окончания. После этого первичные документы передаются в бухгалтерию. И следовательно, исполнение требования своевременности означает фиксацию данных о фактах хозяйственной жизни в учете по мере поступления в бухгалтерию первичных документов, данные факты оформляющих.

Порядок составления и передачи в бухгалтерию первичных документов на конкретном предприятии оформляется графиком (графиками) документооборота, утверждаемым руководителем предприятия. Существуют два закона регистрации данных, которым необходимо следовать при организации системы бухгалтерского учета:

1) подлежат регистрации только те факты хозяйственной жизни и только а том объеме, который позволяет оказывать управленческие воздействия на хозяйственные процессы,

2) затраты на регистрацию фактов хозяйственной жизни ни при каких обстоятельствах не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе вновь полученной информации.

Все данные о фактах хозяйственной жизни, которые были зарегистрированы без учета требований двух названных законов, составляют избыточную информацию. Бухгалтер должен сделать все, чтобы ликвидировать ее в учете. Получение избыточной информации разрушает целостность системы учета и делает ее экономически неоправданной. (Этим законам должны следовать прежде всего те, кто пишет и издает нормативные документы.)

Пользователь информации (или кто-либо за него) должен решить несколько существенных вопросов, связанных с регистрацией фактов хозяйственной жизни: 1) сформулировать задачу, 2) отграничить объект наблюдаемого явления, 3) предусмотреть субъекты наблюдения, 4) установить единицы наблюдения и единицы совокупности, 5) описать пространственные и временные координаты, 6) определить характер наблюдения, 7) показать условия функционирования субъекта наблюдения и уточнить пути разработки первичной информации.

Задача наблюдения в бухгалтерском учете сводится к получению информации, позволяющей оценить успешность хозяйственной деятельности, Обычно считается, что объектами наблюдения являются факты хозяйственной жизни, которые, имея определенное юридическое и экономическое содержание, приводят к изменению состава основных и оборотных средств предприятия, а также их источников. Однако в реальной действительности мы наблюдаем не столько непосредственно сами факты хозяйственной жизни, сколько информацию о них, представленную в первичных документах, ибо действует классическое правило: нет документа, нет бухгалтерской записи. Субъектами наблюдения являются предприятия, ведущие учет. Наличие в ряде случаев различных программ наблюдения существенно затрудняет такую работу.

Единицы совокупности нужно отличать от единиц наблюдения. Это различие представлено четко в бухгалтерском учете, где единицами наблюдения следует считать первичные документы, регистрирующие факты хозяйственной жизни, а единицами совокупности - денежные единицы, в них указанные.

Пространственные координаты в бухгалтерском учете дают возможность регистрировать движение ценностей по источникам возникновения информации, например поступление товаров в разрезе поставщиков, учет товаров по местам их хранений и т.д. Существенно большее значение имеют временные координаты, позволяющие провести различие между моментом возникновения факта хозяйственной жизни (дата документа) и моментом его фиксации (дата записи в регистрах бухгалтерского учета), что особенно важно для выявления хозяйственных результатов.

Бухгалтерская практика основана на сплошном наблюдении. Рассмотрение бухгалтерского процесса как вероятностного (стохастического) дает поле для более широкого привлечения выборочного наблюдения, основанного на теории вероятностей.

При наблюдении могут возникнуть два вопроса: каково состояние явлений и течение процесса? На первый из них отвечает единовременное наблюдение, на второй - текущее. Примером первого в учете может служить инвентаризация, примером второго - текущий бухгалтерский учет.

Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (стоимости имущества)

Этот принцип носит название осмотрительности и из него вытекают два очень важных правила:

- доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы.

Например, предприятие купило товары за 200000 у. е., а продает их за 220000 у. е. Разница в цене - 20000 у. е. - будет показана как прибыль только после того, как ценности будут проданы;

- расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.

Например, предприятие купило товары за 200000 у. е., но может их продать только за 190000 у. е., следовательно, при составлении баланса должен быть отражен убыток в 10000 у. е.

Оба правила приводят к тому, что оценка ценностей всегда оказывается ниже реальной, а оценка обязательств (источников имущества) завышенной, так как предприятие из осмотрительности образует резервы для покрытия возможных потерь. На примере этого принципа видно, как интересы участников хозяйственных процессов самым теснейшим образом связаны с методологией бухгалтерского учета:

собственники заинтересованы в нем до тех пор, пока они не продадут свои ценные бумаги, но когда они эти бумаги продадут, то осмотрительность оборачивается против них;

администрация, как правило, поддерживает осмотрительность, что позволяет ей так или иначе формировать невидимые источники финансирования и за их счет снизить риск, связанный с принятием управленческих решений. Однако, если администрацию премируют за финансовые результаты, она может нарушить требования этого принципа;

рабочие и служащие должны приветствовать осмотрительность, так как этот принцип обеспечивает для них возможные источники получения премий;

кредиторы - безусловные сторонники осмотрительности, что позволяет им наиболее надежно измерить ликвидность дебитора и, следовательно, обеспечить свою финансовую устойчивость;

налоговые органы должны быть последовательными противниками осмотрительности, ибо она во всех случаях уменьшает налогооблагаемую базу.

Таким образом, осмотрительность на практике - это только следствие соотношения сил, участвующих в хозяйственном процессе. Когда у нас было сильное государство, а в России всегда государство было таким, ни о какой осмотрительности (консерватизме) речи не шло. Когда государство ослабло, множество лиц не захотело платить налоги, и в бухгалтерском учете, в этом зеркале общественных отношений, возникла осмотрительность, Это не следствие рыночных отношений, это результат вольных и невольных поблажек, которые дает предпринимателям наш государственный аппарат.

Но самое важное в принципе осмотрительности - это его психологическая ориентация. Все мы всегда должны думать: необходима осторожность, Один из крупных специалистов по финансовым проблемам А.Голдстайн прямо подчеркивает, что если вы составляете бизнес-план, то непременно "доход лучше занизить процентов на 20, а расходы завысить, скажем, на 10%". Это приблизит вас к реальности (Бизнес-доктор. Федоров. - Самара, 1997, с. 31).

Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования

Это называется приоритетом содержания над формой. Самый простой и парадоксальный пример звучит так: куплена коробка скрепок, затрачен 1 р. 20 к. Согласно формальным правилам этих скрепок должно хватить на год. Следовательно, бухгалтер должен был бы по окончании каждого месяца включать в текущие расходы этого месяца 10 к. Но в данном случае это слишком ничтожные суммы, требующие дополнительной работы, не влияющие на реальное значение финансовых результатов. Поэтому бухгалтер относит сразу всю сумму на текущие расходы того месяца, когда эти скрепки были куплены.

Есть более впечатляющие примеры. Так, согласно юридическим требованиям бухгалтер может учитывать на балансе только то имущество, которое находится в его собственности. Однако, если предприятие взяло оборудование в лизинг (финансовая аренда), оно должно его включить в баланс, так как есть существенная уверенность, что это оборудование со временем перейдет в собственность предприятия и риск его порчи или гибели до истечения срока финансовой аренды лежит на лизингополучателе.

Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца

В бухгалтерском учете информация обобщается на уровне аналитического и синтетического учета. В первом случае речь идет о таких учетных объектах, как фабрика А, завод Б, фирма В и т.д.; масло, крупа, морковь и т.д.; сотрудники: С.С.Смирнов, А.П.Петров, К.М.Ковалев и т.д., и т.п. Во втором случае речь идет об обобщающих категориях: расчеты с поставщиками и заказчиками, товары, расчеты с персоналом по заработной плате и т.п.

Совершенно очевидно, что обороты и остатки по каждой синтетической группе должны быть равны итогам аналитических группировок, открытых к данной синтетической категории.

Рациональность ведения бухгалтерского учета

Рациональность предполагает, что затраты на ведение бухгалтерского учета не должны превышать пользы от использования его данных, т. е. менеджер ни при каких обстоятельствах не должен допускать эффекта Людовика XVI. Этот король, с точки зрения благожелательных к нему лиц, был очень бережлив, люди недоброжелательные считали его жадным. Однажды вечером он играл в карты и одна из его монет достоинством в 10 ливров упала на пол. Король нагнулся и стал в темноте искать ее. А игравший с ним банкир вытащил банковский билет в 10000 ливров, зажег его от свечки и стал светить. 10 ливров нашли, но 10 тыс. ливров - спалили! Это и есть режим экономии, режим "Контроля". Для того, чтобы бухгалтерские данные превратились в информацию, т.е. в сведения, на основе которых можно принимать действенные управленческие решения, она должна быть интерпретирована (понята). При этом информация должна быть истолкована так, чтобы можно было принять действенное управленческое решение. Интерпретация предполагает прочтение данных учета пользователем по его правилам и согласно его целям. "При их расшифровке и толковании происходит чудо: преобразование мертвых следов смысла в живой смысл" (Г. Г. Гадамер). Однако эти "мертвые следы", т. е. данные бухгалтерского учета, потенциально содержат больше информации, чем результаты традиционной интерпретации.

Бухгалтер в процессе регистрации проставляет числа, но если он не умеет понимать их скрытый, подлинный, а не формальный смысл, то грош цена его работе. Однако если этот смысл не понятен и администрации, и инвесторам, то трагедия предприятия неизбежна.

Самое печальное, что правильная регистрация фактов хозяйственной жизни не гарантирует их правильной интерпретации, которая зависит от коммуникации, предполагающей передачу информации от одного пользователя (лица) другому. Для получателя ценность сообщения тем информативнее, чем в большей степени оно приближает решение задачи. Коммуникация часто сводится к простой регистрации документов с желанием заплатить как можно меньше налогов. Подлинная коммуникация позволяет оптимизировать величину учетной прибыли.

Лекция 5.

Тема: Основные формы бухгалтерского учета.

Под формами бухгалтерского учета понимается строение учетных регистров и их взаимосвязь, а также последовательность и способы учетной регистрации. Формы бухгалтерского учета постоянно совершенствуются по мере развития техники учета.

Форма бухгалтерского учета определяется следующими признаками: количество, структура, внешний вид учетных регистров, последовательность связи между документами и регистрами, а также между самими регистрами и способами записи в них, т.е. использование тех или иных технических средств.

Основными формами бухгалтерского учета являются:

Мемориально-ордерная;

Журнал-Главная;

Журнально-ордерная;

Автоматизированная форма с применением ЭВМ.

5.1. Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета.

Одна из форм бухгалтерского учета, которая возникла в 1928-1930 гг. Данная форма является предшественницей современных форм.

Схема 5.1 - Схема мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета

На основании первичных, сводных и накопительных документов составляют мемориальные ордера, которые регистрируются в регистрационном журнале. Затем на основании мемориальных ордеров производят записи по счетам синтетического учета в Главной книге. Документы, приложенные к мемориальным ордерам, служат основанием для записей в регистрах аналитического учета. В конце месяца составляют оборотную ведомость по счетам синтетического учета и оборотные ведомости по счетам аналитического учета и производят их взаимную сверку. При этом сопоставляют итоги оборотных ведомостей по аналитическим счетам с данными соответствующих синтетических счетов. Итоги оборотов по дебету и кредиту всех синтетических счетов, а также итог регистрационного журнала должны быть равны между собой.

Главная книга

Мемориальный ордер - это документ, в котором отражается бухгалтерская проводка. В нем указываются: номер ордера, месяц, год, содержание записи, суммы, наименование дебетуемого и кредитуемого счетов. Мемориальный ордер составляется на специальных бланках, и подписываются главным бухгалтером или его заместителем. К ним прилагаются определенные документы.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета отличается строгой последовательностью учетного процесса, простотой и доступностью учетной техники, широким использованием стандартных форм аналитических регистров.

Недостатками данной формы учета являются:

Трудоемкость учета, вызываемая, прежде всего многократным дублированием одних и тех же записей (в мемориальном ордере, регистрационном журнале, синтетических и аналитических регистрах);

Отрыв аналитического учета от синтетического, громоздкость аналитического учета, нередкое отставание его от синтетического учета;

Формы регистров аналитического учета зачастую не содержат показателей, необходимых для контроля, анализа хозяйственной деятельности и составления отчетности.

5.2. Журнал-Главная форма бухгалтерского учета.

Форма бухгалтерского учета Журнал-Главная является разновидностью мемориально-ордерной формы. Используется в небольших организациях.При этой форме учета на основании сгруппированных первичных, а также сводных (накопительных) документов составляют мемориальные ордера. Мемориальные ордера и приложенные к ним документы являются основанием для записей по счетам синтетического и аналитического учета.

Синтетический учет ведут в книге «Журнал-главная». Форма этой книги позволяет совмещать хронологическую и систематическую регистрацию мемориальных ордеров, т.е. заменяет регистрационный журнал и главную книгу. В конце каждого месяца в этой книге подсчитывают обороты по счетам и итог в колонке "Сумма оборотов по статьям". Этот итог должен равняться сумме дебетовых и сумме кредитовых оборотов по всем счетам.

Схема 5.2 - Форма бухгалтерского учета "Журнал-Главная"

Одновременно в книге выводят сальдо по счетам, которые используются для составления бухгалтерского баланса.

Аналитический учет ведут в книгах или карточках. По счетам аналитического учета составляют оборотные ведомости, итоги которых сверяют с данными соответствующих счетов синтетического учета в книге "Журнал-Главная".

Основными недостатками этой формы учета являются отставание аналитического учета от синтетического и скапливание к концу месяца большого объема учетной работы.

Форма учета "Журнал-Главная" отличается от остальных форм тем, что вместо главной книги применяется "Журнал-Главная".

Образец книги Журнал-Главная.

5.3. Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета.

Накопительные учетные данные производятся в разрезе корреспондирующих счетов, что исключает необходимость составления мемориальных ордеров. Обычно в одном регистре совмещаются хронологическая запись, синтетический и аналитический учет. Книги (карточки) аналитического учета ведутся как исключение по некоторым объектам, по основным средствам, по расчетам при наличии большого количества лицевых счетов, по материалам (сальдовые ведомости). Оборотные ведомости составляются только по расчетам и только в том случае, если они учитываются в книгах (карточках). Регистрами бухгалтерского учета являются журналы-ордера, вспомогательные (накопительные) ведомости, разработочные таблицы, главная книга.

Схема 5.3 - Схема журнально-ордерной формы бухгалтерского учета

Журналы-ордера - это учетные регистры хронологической регистрации, синтетического и в ряде случаев аналитического учета. Записи в них производятся по мере поступления документов или итогами за месяц из накопительных ведомостей.

Регистрация производится по кредитовому признаку, т.е. по кредиту данного счета в корреспонденции с дебетуемыми счетами. Это достигается использованием шахматной формы журналов-ордеров. При этом сумма хозяйственных операций записывается лишь однажды, но показывается как дебетуемый, так и кредитуемый счета. Для удобства записей в журналах-ордерах предусмотрена типовая корреспонденция счетов.

Журнал-ордер открывается на месяц.

При данной форме учета вспомогательные (накопительные) ведомости применяются тогда, когда необходимые данные трудно отразить непосредственно в журнале-ордере.

Каждый журнал-ордер ведется по одному счету или по нескольким близким по своему содержанию счетам. В каждом из них отражается кредитовый оборот конкретного счета. Дебетовый же оборот этого счета найдет отражение в других журналах-ордерах. Этим самым устраняются повторные записи, имеющие место при учете "Журнал-Главная", когда по каждому счету регистрируются дебетовые и кредитовые обороты.

По окончании месяца итоги журналов-ордеров переносят в Главную книгу, открываемую на год. Таким образом, журналы-ордера и Главная книга взаимно дополняют друг друга и дают развернутую корреспонденцию по дебету и кредиту каждого отдельного синтетического счета.

На основе проверенных данных Главной книги, некоторых журналов-ордеров и регистров аналитического учета составляют бухгалтерскую отчетность.

По ряду счетов бухгалтерского учета журналы-ордера совмещены с дебетовыми ведомостями. В них производится регистрация дебетовых оборотов в корреспонденции с кредитуемыми счетами.

Журнал – ордер по кредиту счета 51 «Расчетный счет»

Лист Главной книги

Большое значение для пользования документами и регистрами имеет порядок их хранения. На всех первичных документах указываются номера регистров, в которые они записываются, и номера записей (строк). Документы группируются по отношению к журналам-ордерам и накопительным ведомостям. На каждую группу документов имеется отдельная папка на месяц. При небольшом количестве документов конкретной группы для их хранения можно иметь одну папку на год. Журналы-ордера и ведомости хранятся отдельно от первичных документов. На каждый вид регистра открывается папка на год, причем ведомости по производственным счетам хранятся в отдельных папках по каждой отрасли, отделению, цеху.

Преимуществами журнально-ордерной формы учета по сравнению с другими формами являются:

• уменьшение объема учетной работы, что достигается широким применением накопительных ведомостей, устранением дублирующих записей, совмещением в одном регистре хронологической записи, синтетического и аналитического учета, упразднением мемориальных ордеров, а также оборотных ведомостей, которые применяются как исключение;

• ускорение учетной регистрации и ликвидации отставания аналитического учета от синтетического. Этому способствует построение учетных регистров и способ регистрации в них хозяйственных операций;

• облегчение и ускорение составления отчетности. Построение учетных регистров дает возможность без выборок получить данные для отчетности;

• улучшение организации и разделение труда учетных работников. Условия для этого создаются тем, что хронологическая и систематическая регистрация ведется по каждому счету ( нескольким взаимно связанным счетам) в отдельном регистре.

Недостатком журнально-ордерной формы учета является громоздкость и сложное построение некоторых регистров, что, в свою очередь, создает затруднение для механизации учета.

5.4. Автоматизированная форма бухгалтерского учета.

Одним из обязательных условий автоматизации учета является наличие программы регистрации и обработки бухгалтерских данных. Они включают разработку технологий автоматизированного получения и обработки информации, в их числе:

Первичные документы, приспособленные к их автоматизированной обработке;

Документооборот, рассчитанный на обработку учетных данных на компьютерах;

Коды;

Отчетные разработки, получаемые автоматически;

Программы работ вычислительной техники;

Технологические и инструкционные карты, формализующие порядок выполнения работ на всех этапах технологического процесса обработки информации, включая использование полученных машинограмм.

При этом программы регистрации и обработки бухгалтерской информации должны быть адаптированы к правилам ведения бухгалтерского учета.

Схема 5.4. Автоматизированная форма бухгалтерского учета.

МСФО и Гармонизация национальных стандартов

Тема: Международная система финансовой (бухгалтерской) отчетности: сущность, принципы. Гармонизация национальных моделей учета

1.1. Регулирование финансового учета в разных странах 1

1.2. Классификация моделей бухгалтерского учёта 3

1.4. Общая классификация принципов учета 12

1.1. Регулирование финансового учета в разных странах

Основной целью любых пользователей является получение объективной и достоверной информации о состоянии и результатах деятельности предприятия. Поскольку постановка и ведение финансового учета относятся к компетенции самого предприятия, необходимы общие правила составления финансовой отчетности, понятные пользователям, которые обеспечат их информационные потребности и гарантируют объективность представляемой в отчетности информации.

Именно для обеспечения информационных потребностей пользователей в каждой стране разрабатываются национальные стандарты финансового учета, регламентирующие порядок подготовки и представления финансовой отчетности. Национальные стандарты могут разрабатываться профессиональными бухгалтерскими организациями (как в США, Великобритании) или представлять собой законодательные нормы (например, директивные законы в Германии, нормы во Франции), однако в любом случае их содержание обусловлено потребностями различных групп пользователей.

В целом можно выделить три уровня стандартизации правил финансового учета:

1) национальный;

2) региональный;

3) международный.

Национальные стандарты финансового учета действуют в каждой стране. Область их применения ограничена страновыми рамками. Однако в силу ряда экономических причин некоторые национальные стандарты приобрели мировое значение. Например, американские стандарты ГААП (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP) в силу развитости финансовых рынков играют важную роль в международной бухгалтерской практике. Многие иностранные компании, стремящиеся выйти на американский рынок капитала, составляют отчетность в соответствии с американскими стандартами.

Американские стандарты оказали сильное влияние на международные стандарты финансовой отчетности. Отметим, что термин "ГААП" расшифровывается как общепринятые принципы учета, поэтому исходя из его смысла можно говорить о ГААП любой страны: ГААП США, ГААП Великобритании, ГААП Германии, ГААП Франции и т.д. Вместе с тем ГААП - это устоявшаяся аббревиатура названия американских стандартов, поэтому при использовании термина "ГААП" необходимо помнить, что без указания страны ГААП трактуется как американские стандарты, со спецификацией страны - как ее национальные стандарты.

Региональные стандарты действуют в нескольких странах определенного региона. Например, требования европейских Директив, которые носят обязательный характер (т.е. характер закона), включены в национальное законодательство стран - членов ЕС и таким образом оказывают влияние на практику финансового учета отдельных стран. Особенное значение имеют Четвертая директива ЕС о годовой финансовой отчетности компаний (от 25 июля 1978 г.) и Седьмая директива ЕС о консолидированной отчетности (от 13 июня 1983 г.). Эти Директивы регламентируют правила составления годовой (разрешают использовать два возможных варианта баланса и четыре возможных варианта отчета о прибылях и убытках) и консолидированной отчетности. Региональные организации существуют также в Африке, Южной Америке, странах Тихоокеанского региона.

Международные стандарты финансовой отчетности действительно имеют международное значение, объединяя опыт многих стран. Несмотря на рекомендательный характер они используются компаниями различных стран для составления финансовой отчетности. Некоторые страны применяют международные стандарты в качестве основы для разработки национальных стандартов.

1.2. Классификация моделей бухгалтерского учёта

Рис. 1.1. Обобщающая классификация принципов учета и составления финансовой отчетности

Поскольку факторы, оказывающие воздействие на формирование системы бухгалтерского учёта взаимосвязаны, в странах с похожими социально-экономическими условиями принципы учёта имеют много общего. Наиболее распространённая классификация моделей бухгалтерского учёта основана на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов. В странах общего или прецедентного права (Англия, США) законодательство построено на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения и образуют единую систему права. Учётные стандарты определяются в основном различными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров.

В других странах (континентальная Европа, Япония) исторической основой законодательства являются материальные нормы римского права основной источник права – закон. Правовые нормы регулируют общий круг отношений; частное право кодифицировано и подразделяется на гражданское и торговое. В отличие от первой группы стран данная правовая система жестко и детально регламентирует правила ведения бухгалтерского учёта.

В соответствии с этой классификацией можно выделить 3основные модели бухгалтерского учёта.

Британско-американская модель. Ключевой вклад в развитие этой модели внесли Великобритания, США и Голландия. Здесь активное развитие акционерной формы владения капитала привело к тому, что бухгалтерская отчётность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своём финансовом положении. Эта модель в большинстве стран предполагает использование принципа учёта по первоначальной стоимости (historical cost principle).Предполагается, что влияние инфляции невелико и хозяйственные операции(реализация, произведение затрат, приобретение финансовых активов) отражаются по ценам на момент сделок. В середине 70-х гг., когда в США в результате нефтяного кризиса увеличились темпы инфляции, Совет по финансовым учётным стандартам рекомендовал предоставлять отчётность с корректировкой на инфляцию, однако уже в 1984 г., когда инфляция снизилась, от этого правила отказались.

В англо-американской системе бухгалтерский учет рассматривается не только как система записей, классификации и обобщения финансовых данных путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, но и как средство обеспечения количественной информации финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений. Другими словами, система бухгалтерского учета является важнейшим элементом инфраструктуры рыночной экономики, связывающей воедино как частные, так и государственные организации.

Как правило, все категории пользователей отчетности анализируют финансовые результаты не отдельного предприятия, а рассматривают альтернативные варианты помещения своих средств в компании самых различных отраслей. Таким образом, для проведения межфирменных сопоставлений представляемая компаниями информация должна быть единообразной, то есть стандартной, составленной по единым нормам и правилам. В странах, использующих англо-американскую модель бухгалтерского учета, стандарты разрабатываются не государственными органами власти, а общественными профессиональными организациями. Так, в США эту роль выполняет Совет по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров. Он разрабатывает Положения о концепциях финансового учета (Statements on Financial Accounting Concepts — SFAC) и сами стандарты (Generally Accepted Accounting Principles — GAAP).

Британско-американская концепция учёта была впоследствии “экспортирована” в бывшие английские колонии и близкие торговые партнёры Великобритании и США. В настоящее время её используют: Австралия, Багамы, Барабадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановыострова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика,Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа - Новая Гвинея, Пуэрто-Рико,Сингапур, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страныЦентральной Америки, ЮАР, Ямайка.

Континентальная модель. Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь специфика бухучёта обусловлена двумя факторами: ориентация бизнеса на крупный банковский капитал и соответствие требованиям фискальных органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчётность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчётности оказывают государственные органы. Это можно объяснить приоритетностью задачи государства по сбору налогов. В основном страны с этой моделью также руководствуются принципом неизменности первоначальной оценки. Россия относится к континентальной модели бухучёта, определённое влияние на наш бухучёт оказали Германия и Франция.

Характерной чертой нормативного регулирования бухгалтерского учета континентальной модели является то, что государство участвует как в процессе разработки норм учета, так и в процессе внедрения их в практику. Правила составления отчетности организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Это обстоятельство обусловлено многовековой традицией централизации управления и стремления предпринимателей заручиться и получить поддержку государства. Последнее оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедуры расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентированы. Для определения налоговых обязательств разрабатываются таблицы корректировок бухгалтерской прибыли. Профессиональным бухгалтерским организациям отводится роль консультантов по практическому применению разработанных государством норм, а также исследователей в области бухгалтерского учета.

Данную модель используют: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Кот д'Ивуар, Гвинея, Германия, Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Россия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Франция, Швейцария, Швеция, Япония.

Южноамериканская модель (Аргентина, Боливия, Бразилия, Чили и др.).Южноамериканская модель бухгалтерского учета характеризуется ориентацией на потребности государственных плановых органов и, как правило, используется «испано-говорящими» странами, которые объединены общностью исторического развития и традиций.

В основу бухгалтерского учета положен общепринятый план счетов. Он обеспечивает прозрачность годовой отчетности компаний, ее сопоставимость и адаптацию бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов, предъявляет строгие требования к представлению информации к годовой отчетности. Так, в ней должны содержаться сведения о предполагаемом распределении результатов деятельности компании, применяемых правилах оценки, включая исчерпывающий перечень критериев по каждой категории активов и пассивов. В отчетность должны включаться данные об аренде, страховании, судебных процессах, материальных основных средствах, запасах, собственном капитале, налогах и т.д. Также в отчетности представляется информация, необходимая для осуществления контроля за исполнением налоговой политики.

Еще одним отличием этой модели является постоянная корректировка отчетных данных на темпы инфляции и унификация бухгалтерских методик.

Модель смешанной экономики. Модель смешанной экономики характерна для стран Восточной Европы и государств, входивших в состав Советского Союза, для которых переход к рыночной экономике явился предпосылкой для реформирования бухгалтерской системы.

Многообразие форм собственности, не характерное для социалистической системы хозяйствования, повлекло за собой необходимость предоставления финансовой информации не только для государственных органов власти, но и для акционеров, собственников, управленцев, кредиторов и инвесторов. Расширение внешнеэкономической деятельности, отсутствие «железного занавеса» и необходимость в притоке иностранного капитала выдвинули макроэкономические интересы данных государств в разряд первоочередных, назрела объективная необходимость предоставления финансовой отчетности предприятий в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Практика перехода на МСФО показала, что существуют два пути решения этой задачи — принятие Международных стандартов за основу и сохранение некоторых национальных особенностей (а, как следствие, и относительной экономической независимости) или «дублирование» Международных стандартов.

Российская модель. Реформирование учета в России привело к созданию собственной своеобразной модели, которая включает элементы и континентальной и англо-американской, но, поскольку она не повторяет однозначно эти модели, ее можно считать самостоятельной национальной моделью бухгалтерского учета.

Сформированная в традиционных рамках привычного европейского учета, она впитала в себя многие позитивные моменты англо-американской модели и сохранила черты национального российского учета. В целом российской модели можно дать следующие характеристики:

 Российская модель обладает всеми признаками системы, определенными Международным комитетом по стандартам финансовой отчетности; ей присущи все показатели характеризующие учетную систему.

 Центральным звеном модели является План счетов бухгалтерского учета, сформированный на доходной оптике, имеющий 3 способа учета финансового результата, связанный с действующими в государстве формами собственности, ценообразованием и налогообложением.

 Бухгалтерский учет функционирует параллельно с налоговым учетом, который является составным звеном системы финансового учета.

 Движения капитала осуществляется через банковскую систему.

1.3. Международные стандарты финансовой отчетности

Разработкой МСФО занимается Комитет по международным стандартам финансовой отчетности - КМСФО (International Accounting Standards Committee Foundation - IASCF).

Этот Комитет был создан в 1973 г. по соглашению между профессиональными организациями девяти стран. В настоящее время КМСФО включает около 150 членов-организаций из 110 стран.

Основной организацией КМСФО является Совет (International Accounting Standards Board - IASB). Задачи Совета - разработка и публикация международных стандартов высокого качества, обеспечивающих прозрачность и сравнимость финансовой отчетности компаний. Совет состоит из 14 членов, представляющих 9 стран, 12 из которых работают на постоянной основе.

Изменились также основные приоритеты деятельности КМСФО. В настоящее время международные стандарты не только обобщают опыт ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности различных стран, но и активно влияют на развитие национальных систем бухгалтерского учета и отчетности. Основными задачами КМСФО являются разработка единых высококачественных стандартов, которые обеспечивают прозрачность и сравнимость финансовой отчетности для принятия экономических решений участниками мировых рынков капитала и другими пользователями; содействие практическому применению данных стандартов и сближению национальных и международных стандартов учета.

Международные стандарты финансовой отчетности можно условно разделить на три части:

1) концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements);

2) собственно стандарты (International Accounting Standards);

3) интерпретации стандартов (Interpretations of International Accounting Standards - SIC).

Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности, не являясь собственно стандартами, играют принципиально важную роль. Во-первых, они определяют принципы (концепции), в соответствии с которыми должна быть составлена финансовая отчетность предприятий. Во-вторых, они служат теоретической основой существующих и разрабатываемых стандартов и их интерпретаций. В-третьих, они представляют собой руководство для решения учетных проблем, не специфицированных действующими стандартами.

Собственно стандарты определяют подходы к решению различных учетных проблем, регламентируя правила и процедуры отражения в учете и отчетности хозяйственных средств и операций предприятий. На январь 2002 г. действовало 34 международных стандарта (номер последнего стандарта - 41, отменены 3, 4, 5, 6, 9, 13, 25-й стандарты).

Приведем перечень действующих МСФО.

1 "Представление финансовой отчетности".

2 "Запасы".

7 "Отчет о движении денежных средств".

8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике".

10 "События, произошедшие после отчетной даты".

11 "Договоры подряда".

12 "Налоги на прибыль".

14 "Сегментная отчетность".

15 "Информация, отражающая влияние изменения цен".

16 "Основные средства".

17 "Аренда".

18 "Выручка".

19 "Вознаграждения работникам".

20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи".

21 "Влияние изменений валютных курсов".

22 "Объединение компаний".

23 "Затраты по займам".

24 "Раскрытие информации о связанных сторонах".

26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)".

27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании".

28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании".

29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции".

30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов".

31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности".

32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации".

33 "Прибыль на акцию".

34 "Промежуточная финансовая отчетность".

35 "Прекращенные операции".

36 "Обесценение активов".

37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".

38 "Нематериальные активы".

39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

40 "Инвестиции в недвижимость".

41 "Сельское хозяйство".

Международные стандарты финансовой отчетности носят рекомендательный характер и во многих случаях разрешают использование альтернативных подходов к решению различных учетных проблем. В своих выступлениях разработчики МСФО подчеркивают, что данные стандарты не инструкции, а особенность мировоззрения. Основная задача их применения - формирование отчетности, объективно отражающей состояние и результаты деятельности предприятий и полезной для принятия решений различными группами пользователей. С помощью МСФО решаются вопросы раскрытия (disclosure), представления (presentation), признания (recognition) и оценки (measurement) информации, которая должна содержаться в финансовой отчетности. Таким образом, составленная в соответствии с МСФО отчетность дает пользователям объективную и надежную информацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятий, является базой для принятия обоснованных решений.

1.4. Общая классификация принципов учета

В международных, как и в национальных стандартах, существует своя классификация принципов.

Принципы учета можно разбить на три большие группы:

1) требования к качеству информации;

2) принципы учета информации (отражения информации в учете);

3) элементы финансовой отчетности.

Схематично эта классификация представлена на рис. 1.2.

Требования к качеству информации определяют те характеристики, которыми должна обладать информация, формируемая в системе финансового учета и представляемая в финансовой отчетности. Данные качества в первую очередь обусловлены необходимостью удовлетворения потребностей внешних пользователей финансовой отчетности.

┌────────────────────────────────────────────────────┐

│ Принципы учета и составления финансовой отчетности │

└─────────────────────────┬──────────────────────────┘

┌─────────────────────────┼────────────────────────┐

▼ ▼ ▼

┌─────────┴─────────────────┐┌──────┴──────────────┐┌────────┴──────────┐

│ Требования к качеству ││ Принципы учета ││Элементы финансовой│

│ информации ││ информации ││ отчетности │

└─────────┬─────────────────┘└──────┬──────────────┘└────────┬──────────┘

▼ ▼ ▼

│Полезность (usefulness) ││Принцип двойной запи-││Активы (assets) │

│Уместность (relevance) ││си (double entry) ││Обязательства │

│Своевременность ││Принцип единицы уче-││(liabilities) │

│(timeliness) ││та (accounting││Собственный капитал│

│Существенность ││entity) ││(equity capital) │

│(materiality) ││Принцип периодичности││Доходы (income) │

│Ценность (value): ││(periodicity) ││Расходы (expenses) │

│- для составления прогнозов││Принцип продолжающей-│└───────────────────┘

│(predictive value) ││ся деятельности│

│- для оценки результатов││(going concern) │

│(feedback value) ││Принцип денежной│

│Достоверность, надежность:││оценки (monetary│

│(reliability): ││measurement) │

│- правдивость ││Принцип начислений│

│(faithfulness) ││(accrual basis): │

│- преобладание содержания││- принцип регистрации│

│над формой (substance over││(realisation concept)│

│form) ││- принцип соответвет-│

│- возможность проверки ││ствия (matching│

│(verifiability) ││concept) │

│- нейтральность ││Принцип осмотритель-│

│(neutrality) ││ности (prudence, con-│

│Понятность (understability)││servatism) │

│Сопоставимость и стабиль-│└─────────────────────┘

│ность (comparability│

│& consistency) │

└───────────────────────────┘

Рис. 1.2. Обобщающая классификация принципов учета и составления финансовой отчетности

Принципы учета информации определяют те правила, в соответствии с которыми должна отражаться информация в системе финансового учета.

Элементы финансовой отчетности представляют собой основные части финансовой отчетности - классы статей, которые обладают одинаковыми экономическими характеристиками и группируются соответствующим образом в системе финансового учета и в финансовой отчетности.

Лекция 4

Тема: Документирование хозяйственных операций и организация

документооборота в бухгалтерском учете

4.1. Документы бухгалтерского учета.

Основные требования к документам изложены в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170), а также в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Приказом Минфина СССР от 29.07.83 N 105).

Бухгалтерский документ – это бумажный или машинный носитель информации, дающий право на совершение хозяйственной операции или подтверждающий факт ее исполнения.

Особенно велико значение документов для предварительного и последующего контроля за законностью хозяйственных операций. Документы являются письменным доказательством при рассмотрении исков и претензий в судах и арбитражах. Важную роль играют документы в контроле за сохранностью собственности.

Различают первичные учетные документы, учетные регистры и отчетность.

Все хозяйственные операции в бухгалтерском учете записываются на основе оправдательных документов, которые являются первичными учетными документами. Сведения из них переносятся в учетные регистры, там они систематизируются, т.е. записываются на бухгалтерских счетах. В конце отчетного периода по данным учетных регистров заполняется отчетность предприятия.

Документы по своему назначению классифицируются на распорядительные и исполнительные (рис. 4.1.).

Распорядительным документом называется такой документ, который содержит распоряжение о выполнении конкретной операции (приказы и распоряжения руководителя предприятия, наряды на выполнение работ и т.д.).

В исполнительном (оправдательном) документе изложена выполненная операция (расписка, накладная и т.д.).

Нередко распорядительный и исполнительный документы объединены в одном документе. Примером может служить расходный кассовый ордер, в первой части которого содержится распоряжение кассиру выдать определенную сумму денег определенному лицу. Во второй части лицо, получившее наличные деньги, расписывается в их получении.

Рис. 4.1. Классификация бухгалтерских документов.

По объему отраженных операций различаются разовые и групповые документы.

Разовый документ применяется для отражения одной операции (например, расходный кассовый ордер).

В групповом документе отражается несколько однородных операций (например, расчетно-платежная ведомость на выплату заработной платы работникам).

По характеру отражения операций различаются первичные и вторичные документы.

С помощью первичного документа осуществляется первичная регистрация операций.

Во вторичном документе объединяются несколько операций, отраженных в первичных документах (например авансовый отчет подотчетного лица).

4.2.Первичный учет.

Под первичным учетом понимают первоначальную стадию учетного процесса, на которой производятся измерения данных хозяйственных операций и регистрация их в документах. Первичный учет является основой для синтетического и аналитического учета.

Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или, если это невозможно, непосредственно по ее окончании.

Ответственность и контроль за проводимыми хозяйственными операциями и регистрацию их в первичных документах несет руководитель организации.

Денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства должны быть завизированы двумя лицами, имеющими право подписи на них согласно утвержденному руководителем перечню: первая подпись – лица, представляющего функцию общего руководства, вторая – лица представляющего бухгалтерскую функцию в управлении организацией.

Характеристику роли документа сформулировал Петр I в письме А.Д.Меньшикову: « Перед важным делом у господ генералов мнение испрашивай письменно. Дабы при проигрыше баталии не говорили, что советовали инако».

Реквизитами называется совокупность признаков и показателей, содержащихся в документах.

Первичные документы признаются доказательными, если они содержат следующие обязательные реквизиты:

Наименование документа;

Дату и место его составления;

Наименование организации, от имени которой составлен документ;

Содержание и количественное измерение хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражениях);

Наименование должностей лиц, ответственных за совершение и оформление хозяйственной операции;

Личные подписи или иные знаки, однозначно идентифицирующие личность совершившего операцию.

В первичные документы внесение поправок, не подтвержденных участниками хозяйственной операции, не допускается. В денежных (банковских и кассовых) документах не должно быть никаких исправлений.

Сроки обработки информации и качество учета зависят от документооборота.

4.3. Организация документооборота.

Унификация. Под унификацией понимают создание типовых бланков документов для использования при оформлении однородных хозяйственных операций (например, кассовых операций и др.).

Унифицированные формы документов удобны для заполнения и требуют меньших затрат труда на обработку.

Стандартизация – это создание одинаковых по размеру и формату документов, которые наиболее удобны при использовании. Стандартизация бланков предотвращает лишний расход бумаги и облегчает хранение документов в архиве.

Под документооборотом понимают маршрут и время прохождения документов по всем инстанциям (исполнителям) с момента их оформления до сдачи в архив.

Продолжительность (время) документооборота зависит от ряда факторов:

Величины предприятия;

Специфика его работы;

Расположения его подразделений (цехов, отделов, хозяйств и пр.)

Значительное влияние на маршрут и время прохождения документов оказывает степень автоматизации учета.

Маршрут документаделится на несколько этапов:

Составление и использование документа в оперативной работе.

Приемка и проверка документа бухгалтерией.

Техническая обработка документа.

Счетная обработка документа.

Сдача документа в архив.

Первый этап совпадает с периодом совершения хозяйственной операции.

Документы следует составлять на бланках установленной формы с заполнением всех реквизитов. Если некоторые реквизиты не заполнены, то в соответствующем месте делают прочерк.

Запись в документах делают чернилами, шариковой ручкой или на пишущих и счетных машинах или на ЭВМ. Документы должны быть оформлены аккуратно, текст и цифры написаны четко и разборчиво. Если в тексте или цифрах допущена ошибка, ее следует зачеркнуть (так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое) и написать сверху правильный текст или сумму. Затем правильный текст или сумму повторяют на полях документа и заверяют подписью лица, оформляющего документ. Текст оговорки таков:

Написанному в исправлении ошибки_________________________ верить.

(новый, текст или сумма)

Дата Подпись

В некоторых документах, например приходных и расходных кассовых ордерах, исправления не допускаются.

Второй этап – приемка и проверка документа – заключается в проверке полноты и четкости заполнения всех необходимых реквизитов, проверке соответствия документа необходимой форме.

Поступающие в бухгалтерию документы обязательно проверяют – прежде всего по форме, т.е. устанавливают необходимое количество заполненных реквизитов, наличие и правильность подписей, четкость и разборчивость заполнения документа. Затем осуществляют арифметическую проверку, при которой определяют правильность подсчетов в документе. После этого документы проверяют по существу, устанавливают законность и целесообразность хозяйственных операций.

Техническая обработка документа. Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергают бухгалтерской обработке, т.е. производят их расценку, группировку и разметку (контировку).

Расценка или таксировка документов – денежная оценка указанных в документе материальных ценностей; группировка – подбор однородных документов в пачки, что позволяет делать записи общими итогами и составлять сводные документы; разметка, или контировка, - определение и запись корреспондирующих счетов по каждой хозяйственной операции, отраженной в документах.

Счетная обработка документа является наиболее сложным этапом работы. Поскольку в документах, особенно во внутренних, при их составлении не всегда проставляют стоимостные показатели.

Сдача документов в архив производится после их полной обработки.

Перед сдачей в архив однородные первичные документы формируют в дела, содержащие обычно до 250 листов при толщине не более 4 см.

При формировании дел необходимо соблюдать следующие требования:

документы постоянного и временного сроков хранения необходимо группировать в дела раздельно;

подлинники должны быть отделены от копий, годовые сметы и отчеты – от квартальных и месячных;

в дело должно быть включено по 1 экземпляру каждого документа.

Каждый документ, помещенный в дело, должен быть оформлен в соответствии с требованиями государственных стандартов и других нормативных актов.

В дело группируют документы одного периода – месяца, квартала, календарного года, - кроме переходящих дел (например, личные дела, не закрывающиеся по окончании календарного года). При наличии в деле документов за несколько месяцев их разделяют листами бумаги с указанием месяца.

Приложения к документам независимо от даты их утверждения или составления присоединяют к документам, к которым они относятся.

Папки с документами переплетают. На титульном листе указывают наименование организации, название и порядковый номер в деле с начала года, отчетный период (год, месяц), номер власти, общее количество листов в деле, срок хранения дела.

Бухгалтерский архив создается при бухгалтерии. Организация обязана хранить первичные документы. Сроки хранения устанавливаются правилами организации государственного архивного дела и составляет не менее пяти лет после отчетного года.

1 год – подтверждения сальдо по взаимным расчетам;

3 года – квартальные балансы и отчеты организаций с объяснительными записками, кассовые книги, журналы и ведомости;

5 лет – главные книги и журналы, акты документальных ревизий финансово-хозяйственной деятельности организаций и материалы к ним;

10 лет – годовые балансы и отчеты организаций с объяснительными записками, протоколы заседаний комиссий по рассмотрению и описи, инвентарные описи;

75-В лет – лицевые счета рабочих и служащих, где В – возраст лиц на момент прекращения ведения лицевого счета.

Паспорта зданий, сооружений и оборудования хранят до списания с баланса указанных ценностей.

При прекращении деятельности организации документы, связанные с начислением и выплатой заработной платы работникам, подлежат обязательной сдаче в государственные архивы.

График документооборота составляется в виде схемы или перечня работ, выполняемых каждым подразделением предприятия, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. Правильное составление графика документооборота и его соблюдение способствуют рациональному распределению должностных обязанностей между работниками, усилению контрольных функций бухгалтерского учета и обеспечивает своевременность составления отчетности.

Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборота утверждается руководителем предприятия. Каждому исполнителю целесообразно вручить выписку из графика, в которой перечислены документы, относящиеся к сфере деятельности данного исполнителя.

4.4. Учетные регистры. Виды и формы учетных регистров.

Для того чтобы получить необходимые сведения о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, надо данные о хозяйственных операциях, содержащихся в первичных документах, зарегистрировать и записать на бухгалтерских счетах. Для этого используются учетные регистры. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Учетные регистры – это специальные формы, приспособленные для регистрации и группировки в них сведений о хозяйственных операциях.Регистры несут вторичную информацию. Учетные регистры бухгалтерского учета являются бумажными носителями информации и заполняются от руки или на ЭВМ.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

Учетные регистры подразделяются на бухгалтерские книги (журналы), карточки и сводные листы (ведомости).

В бухгалтерских книгах все страницы должны быть сброшюрованы и пронумерованы. На последней странице указывается, сколько страниц пронумеровано в книге, затем ставится подпись руководителя, главного бухгалтера и печать (Кассовая книга, Главная книга).

Карточки не скрепляются между собой и хранятся в специальном ящике-картотеке (карточки складского учета).

Сводные листы тоже не скрепляются между собой, но, в отличие от карточек, они имеют больший формат, изготавливаются из менее плотной бумаги и хранятся в папках или скоросшивателях.

Регистры могут быть сформированы с помощью компьютерных бухгалтерских программ. Они хранятся в памяти компьютера или на дискетах. Должна быть предусмотрена их распечатка, а также защита от несанкционированного исправления.

Бухгалтерские регистры подразделяют:

По характеру носителя информации (книги, карточки, сводные листы, магнитные диски);

По способу их заполнения (ручные и машинные);

По размещению информации (систематические и хронологические);

По характеру содержащейся информации (синтетические и аналитические);

По способу размещения дебетовых и кредитовых записей (односторонние, двусторонние);

По способу использования (промежуточные(вспомогательные) и результативные).

4.5. Способы исправления ошибок в учетных регистрах.

Ошибки бывают локальные и транзитные.

Локальные – искажение информации только в одном учетном регистре.

Транзитные – ошибка автоматически проходит через несколько учетных регистров.

Ошибки исправляют двумя способами.

Корректурный. При этом способе исправления ошибок неправильно написанную цифру зачеркивают таким образом, чтобы ее было видно, а сверху пишут правильную. Лицо сделавшее исправление, оговаривает его на той же странице и ставит свою подпись.

Красное сторно. Заключается в том, что неправильная запись повторяется красными чернилами, а затем правильная запись вносится обыкновенными чернилами. Этот способ используется в тех случаях, когда ошибка замечена после составления бухгалтерского баланса.

Способ дополнительных проводок применяются в тех случаях, когда в бухгалтерской проводке и в учетных регистрах указана правильная корреспонденция счетов, но преуменьшена сумма операции. Для исправления такой ошибки составляют дополнительную бухгалтерскую проводку на разность между правильной и преуменьшенной суммами операции. Если, например, подотчетным лицам выдали из кассы 40 рублей, а ошибочно записали 10 рублей, то на разность между этими суммами – 30 руб.(40-10) – нужно составить дополнительную проводку.

ТБУ Тема 3: Система нормативного регулирования БУ в РФ

Тема : СИСТЕМА НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Нормативное регулирование бухгалтерского учета представляет собой установление государственными органами общеобязательных правил (норм) ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в виде следующей системы:

Система регулирования бухгалтерского учета в России

Уровень	Документы	Органы, принимающие документы
I - правовой	Федеральные законы, указы, постановления	Федеральное собрание РФ, Президент РФ, Правительство РФ
II - нормативный	Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету	Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ
III - методический	Нормативные акты (иные, чем положения), методические указания	Министерство финансов РФ, Федеральные органы исполнительной власти, консультационные фирмы
IV - организационно-распорядительный (уровень фирмы)	Организационно-распорядительная до кументация (приказ, распоряжение и т.п.) в рамках учетной политики хозяйствующего субъекта	организации, консультационные фирмы

Основным актом 1-го уровня является Федеральный закон «О БУ» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, который определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести БУ и предоставлять финансовую отчетность.

К первому уровню системы следует отнести также федеральные законы, которыми утверждены Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ и др. нормативные документы

Учетный стандарт (2-й уровень) можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности.

Учетные стандарты (положения) призваны конкретизировать Закон о БУ и отчетности.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

Кроме общего Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в России разработано и утверждено 20 положений по БУ и отчетности.

ПБУ обычно включает следующие элементы:

название и номер ПБУ;

общие положения (сфера применения ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета);

основные определения и понятия по соответствующему объекту учета;

оценка;

порядок учета;

раскрытие информации

Отечественные ПБУ в отличие от международных стандартов носят не рекомендательный, а обязательный характер.

Методические рекомендации и инструкции (3-й уровень) призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разработаны Минфином РФ.

Документы четвертого уровня утверждаются руководителем организации. Они содержат, с учетом специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности, структуры и размеров организации и других факторов, внутренние регламентирующие документы БУ организации, носящие обязательный характер для системы внутреннего регламентирования ХД организации и формирующие учетную политику организации.

Основными рабочими документами организации являются:

приказ об учетной политике;

утвержденные руководителем формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы;

графики документооборота;

утвержденный руководителем Рабочий план счетов БУ;

утвержденные руководителем формы внутренней отчетности.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
Наименование счета		Номер счета		Номер и наименование субсчета
Раздел I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Основные средства	А	01		1. ОС в организации.
				2. Выбытие ОС.
Амортизация ОС	П	02		1. Амортизация ОС, учитываемых на сч. 01.1.
				2. Амортизация ОС, учитываемых на сч. 03.
Доходные вложения в материальные ценности	А	03		1. МЦ в организации.
				2. МЦ, предоставленные во временное владение и пользование.
				3. МЦ, предоставленные во временное пользование.
				4. Прочие доходные вложения
				5. Выбытие МЦ.
Нематериальные активы	А	04		По видам нематериальных активов
Амортизация нематериальных активов	П	05
Оборудование к установке	А	07
Вложения во внеоборотные активы	А	08		1. Приобретение земельных участков.
				2. Приобретение объектов природопользования.
				3. Строительство объектов ОС.
				4. Приобретение объектов ОС.
				5. Приобретение нематериальных активов.
				6. Перевод молодняка животных в основное стадо.
				7. Приобретение взрослых животных.
				8. Выполнение НИОКР и технологических работ
Отложенные налоговые активы	А	09
Раздел II. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ
Материалы	А	10		1. Сырье и материалы.
				2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали.
				3. Топливо.
				4. Тара.
				5. Запасные части.
				6. Прочие материалы.
				7. Материалы, переданные в переработку на сторону.
				8. Строительные материалы.
				9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности. МБП
				10. Специальная оснастка и специальная одежда на складе

Животные на выращивании и откорме	А-П	11
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей	А-П	14
Заготовление и приобретение материальных ценностей	А-П	15		1. Заготовление и приобретение материалов.
				2. Приобретение товаров.
Отклонение в стоимости материальных ценностей	А-П	16		1. Отклонение в стоимости материалов.
				2. Отклонение в стоимости товаров.
				3. Отклонение в стоимости оборудования к установке.
НДС по приобретенным ценностям	А	19		1. Налог на добавленную стоимость при приобретении ОС.
				2. НДС по приобретенным нематериальным активам.
				3. НДС по приобретенным материально-производственным запасам.
				4. НДС, уплачиваемый таможенным органам по ввозимым товарам.
				5. Акцизы по оплаченным МЦ.
Раздел III. ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО
Основное производство	А	20
Полуфабрикаты собственного производства	А	21
Вспомогательные производства	А	23
Общепроизводственные расходы	А	25
Общехозяйственные расходы	А	26
Брак в производстве	А	28
Обслуживающие производства и хозяйства	А	29
Раздел IV. ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ И ТОВАРЫ
Выпуск продукции (работ, услуг)	А-П	40
Товары	А	41		1. Товары на складах.
				2. Товары в розничной торговле.
				3. Тара под товаром и порожняя.
				4. Покупные изделия.
				5. Товары переданные в переработку.
Торговая наценка	П	42
Готовая продукция	А	43
Расходы на продажу	А	44		1. Издержки обращения.
				2. Коммерческие расходы.
				3. Расходы на продажу.
Товары отгруженные	А	45
Выполненные этапы по незавершенным работам	А	46
Раздел V . ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА
Касса	А	50		1. Касса организации.
				2. Операционная касса.
				3. Денежные документы.
Расчетные счета	А	51
Валютные счета	А	52
Специальные счета в банках	А	55		1. Аккредитивы.
				2. Чековые книжки.
				3. Депозитные счета.
Переводы в пути	А	57
Финансовые вложения	А	58		1. Паи и акции.
				2. Долговые ценные бумаги.
				3. Предоставленные займы.
				4. Вклады по договору простого товарищества.
				5. Приобретенные права.
Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги	П	59

Раздел VI. РАСЧЕТЫ
Расчеты с поставщиками и подрядчиками	А-П	60	П	1. Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в рублях).
			А	2. Авансы выданные (в рублях).
			П	3. Векселя выданные.
Расчеты с покупателями и заказчиками	А-П	62	А	1. Расчеты с покупателями (в рублях).
			П	2. Авансы полученные (в рублях).
			А	3. Векселя полученные.
			А	4. Расчеты с покупателями по товарам (работам, услугам), комитента (в рублях).
Резервы по сомнительным долгам	П	63
Расчеты по краткосрочным кредитам и займам	П	66		1. Краткосрочные кредиты (в рублях).
				2. Проценты по краткосрочным кредитам (в рублях).
				3. Краткосрочные займы (в рублях).
				4. Проценты по краткосрочным займам (в рублях).
				5. Краткосрочные займы по облигациям.
				6. Расчеты с банками по учету (дисконту) краткосрочных долговых обязательствам.
Расчеты по долгосрочным кредитам и займам	П	67		1. Долгосрочные кредиты (в рублях).
				2. Проценты по долгосрочным кредитам (в рублях).
				3. Долгосрочные займы (в рублях).
				4. Проценты по долгосрочным займам (в рублях).
				5. Долгосрочные займы по облигациям.
				6. Расчеты с банками по учету (дисконту) долгосрочных долговых обязательствам.
Расчеты по налогам и сборам	А-П	68		1. Налог на доходы с физических лиц.
				2. НДС.
				3. Акцизы.
				4. Налог на прибыль.
				5. Налог с продаж.
				6. Налог на пользователей автодорог.
				7. Налог на владельцев автотранспортных средств.
				8. Налог на имущество.
				10. Прочие налоги и сборы.
Расчеты по социальному страхованию и обеспечению	А-П	69		1. Расчеты по социальному страхованию.
				2. Расчеты по пенсионному обеспечению.
				3. Расчеты по обязательному медицинскому страхованию.
Расчеты по оплате труда	П	70
Расчеты с подотчетными лицами	А-П	71
Расчеты с персоналом по прочим операциям	А	73		1. Расчеты по предоставленным займам.
				2. Расчеты по возмещению материального ущерба.
				3. Расчеты по прочим операциям. Расчеты за товары, проданные в кредит.
Расчеты с учредителями	А-П	75	А	1. Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал.
			П	2. Расчеты по выплате доходов.
			П	3. Акции на предъявителя.
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами	А-П	76		1. Расчеты по имущественному и личному страхованию.
			А	2. Расчеты по претензиям.
				3. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам.
			П	4. Расчеты по депонированным суммам.
				5. Расчеты с дебиторами и кредиторами (в рублях).
			П	АВ. НДС с авансов полученных (налог отложенный для уплаты в бюджет).
Отложенные налоговые обязательства	П	77
Внутрихозяйственные расчеты	А-П	79		1. Расчеты по выделенному имуществу.
				2. Расчеты по текущим операциям.
				3. Расчеты по договору доверительного управления имуществом.
Раздел VII. КАПИТАЛ
Уставный капитал	П	80
Собственные акции (доли)	А	81
Резервный капитал	П	82
Добавочный капитал	П	83		1. Прирост стоимости имущества по переоценке (ОС).
				2. Эмиссионный доход.
				3. Другие источники.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	А-П	84
Целевое финансирование	А-П	86		По видам финансирования.
Раздел VIII. ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ.
Продажи	А-П	90	П	1. Выручка.
			А	2. Себестоимость продаж.
			А	3. НДС.
			А	4. Акцизы.
			А	5. Экспортные пошлины.
			А	6. Налог с продаж.
			А	7. Расходы на продажу.
			А	8. Управленческие расходы.
				9. Прибыль/убыток от продаж.
Прочие доходы и расходы	А-П	91	П	1. Прочие доходы.
			А	2. Прочие расходы.
				9. Сальдо прочих доходов и расходов.
Недостачи и потери от порчи ценностей	А	94
Резервы предстоящих расходов	А-П	96		По видам резервов.
Расходы будущих периодов	А	97		По видам расходов.
Доходы будущих периодов	П	98		1. Доходы.
				2. Безвозмездные поступления.
				3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы.
				4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.
Прибыли и убытки	А-П	99

112

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г.) 6

I. Общие положения 6

II. Формирование учетной политики 6

III. Раскрытие учетной политики 7

IV. Изменение учетной политики 8

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) (утв. приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. N 167) 9

1. Общие положения 9

II. Определения 9

III. Объекты бухгалтерского учета по договору на строительство 10

IV. Учет расчетов по договору на строительство 10

V. Учет затрат по договорам на строительство 11

VI. Определение дохода и финансового результата по договорам на строительство 11

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) (утв. приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н) 12

I. Общие положения 12

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли 13

III. Учет курсовой разницы 14

IV. Учет активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации 14

V. Порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте 15

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н) (с изменениями от 18 сентября 2006 г.) 17

I. Общие положения 17

II. Определения 18

III. Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней 18

IV. Содержание бухгалтерского баланса 20

V. Содержание отчета о прибылях и убытках 22

VI. Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету
о прибылях и убытках 23

VII. Правила оценки статей бухгалтерской отчетности 25

VIII. Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности 26

IX. Аудит бухгалтерской отчетности 27

X. Публичность бухгалтерской отчетности 27

XI. Промежуточная бухгалтерская отчетность 27

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01(с изменениями от 27 ноября 2006 г., 26 марта 2007 г.) 28

I. Общие положения 28

II. Оценка материально-производственных запасов 29

III. Отпуск материально-производственных запасов 31

IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности 32

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01(с изменениями от 18 мая 2002 г., 12 декабря 2005 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.) 33

I. Общие положения 33

II. Оценка основных средств 34

III. Амортизация основных средств 36

IV. Восстановление основных средств 38

V. Выбытие основных средств 38

VI. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности 39

Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 (утв. приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н) 39

1. Общие положения 39

2. Понятие событий после отчетной даты 40

3. Отражение событий после отчетной даты и их последствий в бухгалтерской отчетности 40

Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98) 41

Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 (утв. приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. N 96н) (с изменениями от 18 сентября 2006 г.) 42

II. Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организации 43

III. Оценка последствий условных фактов 46

IV. Раскрытие информации о последствиях условных фактов бухгалтерской отчетности организации 48

Приложение к положению по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 49

Примерная оценка вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности 49

Положение о бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.) 49

I. Общие положения 50

II. Доходы от обычных видов деятельности 50

III. Прочие поступления 51

IV. Признание доходов 53

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности 54

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.) 54

I. Общие положения 54

II. Расходы по обычным видам деятельности 55

III. Прочие расходы 57

IV. Признание расходов 58

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности 59

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 5н) (с изменениями от 30 марта 2001 г.) 59

I. Общие положения 60

II. Раскрытие информации об аффилированных лицах 60

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 27 января 2000 г. N 11н) (с изменениями от 18 сентября 2006 г.) 62

I. Общие положения 62

II. Порядок выделения информации по отчетным сегментам 63

III. Порядок формирования показателей, раскрываемых в информации по отчетному сегменту 64

IV. Способ представления и состав информации по отчетным сегментам 65

Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 92н)(с изменениями от 18 сентября 2006 г.) 67

1. Общие положения 67

2. Учет бюджетных средств 67

3. Учет бюджетных кредитов и прочих форм государственной помощи 69

4. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности 69

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н) (с изменениями от 18 сентября, 27 ноября 2006 г.) 70

I. Общие положения 70

II. Оценка нематериальных активов 71

III. Амортизация нематериальных активов 73

IV. Списание нематериальных активов 75

V. Учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов 75

VI. Деловая репутация организации 76

VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности 76

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утв. приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н) (с изменениями от 18 сентября, 27 ноября 2006 г.) 77

I. Общие положения 77

II. Порядок учета задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам 77

III. Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам 78

IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности 80

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности ПБУ 16/02 (утв. приказом Минфина РФ от 2 июля 2002 г. N 66н) (с изменениями от 18 сентября 2006 г.) 82

I. Общие положения 82

II. Прекращаемая деятельность, ее признание и оценка 82

III. Раскрытие информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности 84

Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утв. приказом Минфина РФ от 2 июля 2002 г. N 66н 86

Примеры раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности организации 86

I. Отчет о прибылях и убытках за 2002 год 86

II. Отчет о движении денежных средств за 2002 год 87

III. Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности за 2002 год 87

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н) (с изменениями от 18 сентября 2006 г.) 87

I. Общие положения 87

II. Признание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам 88

III. Состав расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам 89

IV. Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам 89

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности 90

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н) 90

I. Общие положения 91

II. Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств 91

III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете 93

IV. Учет налога на прибыль 96

V. Раскрытие информации о бухгалтерской отчетности 97

Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н 97

Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н) (с изменениями от 18 сентября, 27 ноября 2006 г.) 99

I. Общие положения 100

II. Первоначальная оценка финансовых вложений 101

III. Последующая оценка финансовых вложений 102

IV. Выбытие финансовых вложений 103

V. Доходы и расходы по финансовым вложениям 104

VI. Обесценение финансовых вложений 104

VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности 105

Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденному приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н 106

Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений 106

1. Способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений 106

2. Способ оценки по средней первоначальной стоимости 106

3. Способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) 107

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 (утв. приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н) (с изменениями от 18 сентября 2006 г.) 108

I. Общие положения 108

II. Совместно осуществляемые операции 109

III. Совместно используемые активы 109

IV. Совместная деятельность 110

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности 112

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г.)

I. Общие положения (п.п.1 - 4)

II. Формирование учетной политики (п.п.5 - 10)

III. Раскрытие учетной политики (п.п.11 - 15)

IV. Изменение учетной политики (п.п.16 - 23)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).

2. Для целей настоящего Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

3. Настоящее Положение распространяется:

в части формирования учетной политики - на организации, независимо от организационно-правовых форм;

в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

4. Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат международным стандартам финансовой отчетности.

II. Формирование учетной политики

5. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации.

При этом утверждается:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

методы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

6. При формировании учетной политики предполагается, что:

активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

7. Учетная политика организации должна обеспечивать:

полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

8. При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.

9. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

10. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

III. Раскрытие учетной политики

11. Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

12. К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям, приведенным в пункте 11 настоящего Положения.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерского учету.

В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

13. Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных пунктом 6 настоящего Положения, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.

При формировании учетной политики организации исходя из допущений, отличных от предусмотренных пунктом 6 настоящего Положения, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

14. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

15. Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.

IV. Изменение учетной политики

16. Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

17. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется в порядке, предусмотренном пунктом 9 настоящего Положения.

18. Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

19. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

20. Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 21 настоящего Положения.

21. Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 20 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

22. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

23. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) (утв. приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. N 167)

Раздел I. Общие положения (п. 1)

Раздел II. Определения (п. 2)

Раздел III. Объекты бухгалтерского учета по договору (п.п. 3 -4)

на строительство

Раздел IV. Учет расчетов по договору на строительство (п.п. 5 -6)

Раздел V. Учет затрат по договорам на строительство (п.п. 7 - 14)

Раздел VI. Определение дохода и финансового результата (п.п. 15 -20)

по договорам на строительство

1. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство 1).

Настоящее Положение является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно применяться с учетом других положений по бухгалтерскому учету.

II. Определения

2. В системе нормативного регулирования вопросов бухгалтерского учета, связанных с выполнением договоров на строительство в Российской Федерации, указанные ниже понятия означают следующее;

договор на строительство - документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.

Одним из признаков договора на строительство является продолжительность (от даты начала до даты окончания) его исполнения, которая определяет необходимость распределения производимых затрат на ряд отчетных периодов.

Порядок заключения договора на строительство определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации и включает в себя, в частности:

форму расчетов, стоимость строительства и другие условия его выполнения;

объект строительства - отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должен быть составлен отдельный проект и смета;

застройщик-инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству;

инвестор - юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств;

незавершенное строительство - затраты застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию;

завершенное строительство - затраты застройщика по введенному в эксплуатацию объекту строительства;

инвентарная стоимость объекта - затраты застройщика по возведению объекта в соответствии с договором на строительство с его начала до ввода в эксплуатацию;

подрядчик - юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору на строительство;

подрядные работы - работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ согласно договору на строительство;

незавершенное производство - затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным работам, выполненным согласно договору на строительство.

III. Объекты бухгалтерского учета по договору на строительство

3. Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика и подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

Подрядчик может вести бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. В случае осуществления строительства по одному договору, охватывающему ряд проектов, и если затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то учет затрат по выполнению работ по каждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по выполнению работ по отдельному договору.

4. Застройщики и подрядчики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:

у застройщика:

- незавершенное строительство;

- завершенное строительство;

- авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство;

- финансовый результат деятельности;

у подрядчика:

- затраты по выполнению подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;

- незавершенное производство в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство;

- доходы, полученные от заказчика за сданные им объекты, по договору на строительство;

- финансовый результат по работам, выполненным по договору на строительство;

- авансы, полученные от застройщиков в счет выполняемых работ.

IV. Учет расчетов по договору на строительство

5. В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться:

в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;

после завершения всех работ на объекте строительства.

В бухгалтерском учете у застройщика и подрядчика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости.

6. Договорная стоимость объекта строительства определяется в договоре на строительство и может рассчитываться:

а) на основе стоимости (цены) определяемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения;

б) на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена).

V. Учет затрат по договорам на строительство

7. Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.

В состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору.

Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

8. При выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

9. По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств или малоценных предметов.

10. Порядок применения застройщиком настоящего Положения определяется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

11. Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.

Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.

12. Расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов.

Данные расходы могут учитываться подрядчиком так же, как затраты того отчетного периода, в котором они произведены.

13. Затраты подрядчика, производимые в процессе строительства, включают ожидаемые неизбежные издержки в тех случаях, когда они в согласованных с застройщиком размерах включаются в договорную стоимость строительства объекта. В затраты подрядчика могут также включаться расходы по образованию резервов на покрытие предвидимых расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ, возникающие как на стадии производства работ, так и по их завершении и сдаче застройщику.

Неизбежные издержки и резервы на покрытие предвидимых расходов и потерь создаются в тех случаях, когда расходы, связанные с этим, могут быть достоверно оценены.

14. Порядок применения подрядчиком настоящего Положения определяется Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ.

VI. Определение дохода и финансового результата по договорам на строительство

15. Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

16. Подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода.

Доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности.

В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод "Доход по стоимости объекта строительства объекта строительства".

17. При применении метода "Доход по стоимости работ по мере их готовности" финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.

Объем выполненных работ определяется в установленном порядке, исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета.

Затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и (или) расчетным путем.

Применение этого метода расчета финансового результата допускается в случаях, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены.

Затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства.

18. Использование метода "Доход по стоимости объекта строительства" предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства.

19. Выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства.

Подрядчик может использовать при определении финансового результата от реализации подрядных работ одновременно два указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

20. Настоящее Положение применяется с 1 января 1995 г.

1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

2. Настоящее Положение не применяется:

при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;

при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

3. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

деятельность за пределами Российской Федерации - деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;

дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли

4. Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

5. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

6. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению.

7. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

8. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в пункте 7 настоящего Положения активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

9. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету.

10. Пересчет стоимости активов, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

III. Учет курсовой разницы

11. В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.

12. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

13. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктом 14 настоящего Положения).

14. Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

IV. Учет активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации

15. Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли.

Указанный пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, за исключением случаев, перечисленных в пункте 18 настоящего Положения.

16. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

17. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету.

Пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, произведенный в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства - места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действовавшему на дату указанного пересчета.

18. Пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

19. Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.

Указанная разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

V. Порядок формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте

20. Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях.

Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в пункте 7 настоящего Положения, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.

Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях.

В случаях когда законодательство или правила страны - места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

21. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

22. В бухгалтерской отчетности раскрывается:

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

Приложение

к Положению по бухгалтерскому учету

"Учет активов и обязательств,

стоимость которых выражена в

иностранной валюте" (ПБУ 3/2006),

утв. приказом Минфина РФ

от 27 ноября 2006 г. N 154н

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

┌───────────────────────────────────┬───────────────────────────────────┐

│ Операция в иностранной валюте │ Датой совершения операции в │

│ │ иностранной валюте считается │

├───────────────────────────────────┼───────────────────────────────────┤

│Операции по банковским счетам│Дата поступления денежных средств│

│(банковским вкладам) в иностранной│на банковский счет (банковский│

│валюте │вклад) организации в иностранной│

│ │валюте или их списания с│

│ │банковского счета (банковского│

│ │вклада) организации в иностранной│

│ │валюте │

│Кассовые операции с иностранной│Дата поступления иностранной│

│валютой │валюты, денежных документов в│

│ │иностранной валюте в кассу│

│ │организации или выдачи их из кассы│

│ │организации │

│Доходы организации в иностранной│Дата признания доходов организации│

│валюте │в иностранной валюте │

│Расходы организации в иностранной│Дата признания расходов организации│

│валюте │в иностранной валюте │

│ │ │

│в том числе: │ │

│ │ │

│импорт материально-производственных│дата признания расходов по│

│запасов │приобретению │

│ │материально-производственных │

│ │запасов │

│ │ │

│импорт услуги │дата признания расходов по услуге │

│ │ │

│расходы, связанные со служебными│дата утверждения авансового отчета │

│командировками и служебными│ │

│поездками за пределы территории│ │

│Российской Федерации │ │

│Вложения организации в иностранной│Дата признания затрат, формирующих│

│валюте во внеоборотные активы│стоимость внеоборотных активов │

│(основные средства, нематериальные│ │

│активы, др.) │ │

└───────────────────────────────────┴───────────────────────────────────┘

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н) (с изменениями от 18 сентября 2006 г.)
I. Общие положения

О порядке представления бухгалтерской отчетности см. письмо Минфина РФ от 29 сентября 2003 г. N 16-00-17/31

1. Настоящее Положение устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций.

2. Положение не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и составления отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчетности и информации не предусматривается использование настоящего Положения.

3. Настоящее Положение применяется Министерством финансов Российской Федерации при установлении:

типовых форм бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке составления отчетности;

упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций;

особенностей формирования сводной бухгалтерской отчетности;

особенностей формирования бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации или ликвидации организации;

особенностей формирования бухгалтерской отчетности страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг и иными организациями сферы финансового посредничества;

порядка публикации бухгалтерской отчетности.

II. Определения

4. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам;

отчетный период - период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;

отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;

пользователь - юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.

III. Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней

5. Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки (далее приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительная записка именуются пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках), а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

6. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.

7. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

8. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

9. Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например, при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

10. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

11. Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

12. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

13. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

14. Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности, предусмотренная пунктом 5 настоящего Положения, должна содержать следующие данные: наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы; формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности.

15. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке.

16. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации.

17. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

IV. Содержание бухгалтерского баланса

18. Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.

19. В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

20. Бухгалтерский баланс должен содержать следующие числовые показатели (с учетом изложенного в пунктах 6 и 11 настоящего Положения):

┌───────────────┬───────────────────────┬───────────────────────────────┐

│ Раздел │ Группа статей │ Статья │

├───────────────┼───────────────────────┼───────────────────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │

├───────────────┴───────────────────────┴───────────────────────────────┤

│ Актив │

├───────────────┬───────────────────────┬───────────────────────────────┤

│Внеоборотные │Нематериальные активы │Права на объекты│

│активы │ │интеллектуальной (промышленной)│

│ │ │собственности │

│ │ │Патенты, лицензии, торговые│

│ │ │знаки, знаки обслуживания, иные│

│ │ │аналогичные права и активы │

│ │ │Организационные расходы │

│ │ │Деловая репутация организации │

│ │ │ │

│ │Основные средства │Земельные участки и объекты│

│ │ │природопользования │

│ │ │Здания, машины, оборудование и│

│ │ │другие основные средства │

│ │ │Незавершенное строительство │

│ │ │ │

│ │Доходные вложения в│Имущество для передачи в лизинг│

│ │материальные ценности │Имущество, предоставляемое по│

│ │ │договору проката │

│ │ │ │

│ │Финансовые вложения │Инвестиции в дочерние общества │

│ │ │Инвестиции в зависимые общества│

│ │ │Инвестиции в другие организации│

│ │ │ │

│ │ │Займы, предоставленные│

│ │ │организациям на срок более 12│

│ │ │месяцев │

│ │ │Прочие финансовые вложения │

│ │ │ │

│Оборотные │Запасы │Сырье, материалы и другие│

│активы │ │аналогичные ценности │

│ │ │Затраты в незавершенном│

│ │ │производстве (издержках│

│ │ │обращения) │

│ │ │Готовая продукция, товары для │

│ │ │перепродажи и товары│

│ │ │отгруженные │

│ │ │Расходы будущих периодов │

│ │ │ │

│ │Налог на добавленную│ │

│ │стоимость по│ │

│ │приобретенным ценностям│ │

│ │ │ │

│ │Дебиторская │Покупатели и заказчики │

│ │задолженность │Векселя к получению │

│ │ │Задолженность дочерних и│

│ │ │зависимых обществ │

│ │ │Задолженность участников│

│ │ │(учредителей) по вкладам в│

│ │ │уставный капитал │

│ │ │Авансы выданные │

│ │ │Прочие дебиторы │

│ │ │ │

│ │Финансовые вложения │Займы, предоставленные│

│ │ │организациям на срок менее 12│

│ │ │месяцев │

│ │ │Собственные акции, выкупленные│

│ │ │у акционеров │

│ │ │Прочие финансовые вложения │

│ │ │ │

│ │Денежные средства │Расчетные счета │

│ │ │Валютные счета │

│ │ │Прочие денежные средства │

│ Пассив │

│Капитал │Уставный капитал │ │

│и резервы │Добавочный капитал │ │

│ │Резервный капитал │Резервы, образованные в│

│ │ │соответствии с│

│ │ │законодательством │

│ │ │Резервы, образованные в│

│ │ │соответствии с учредительными│

│ │ │документами │

│ │ │ │

│ │Нераспределенная │ │

│ │прибыль (непокрытый│ │

│ │убыток - вычитается) │ │

│ │ │ │

│Долгосрочные │Заемные средства │Кредиты, подлежащие погашению│

│обязательства │ │более чем через 12 месяцев│

│ │ │после отчетной даты │

│ │ │Займы, подлежащие погашению│

│ │ │более чем через 12 месяцев│

│ │ │после отчетной даты │

│ │ │ │

│ │Прочие обязательства │ │

│ │ │ │

│Краткосрочные │Заемные средства │Кредиты, подлежащие погашению│

│обязательства │ │в течение 12 месяцев после│

│ │ │отчетной даты │

│ │ │Займы, подлежащие погашению│

│ │ │в течение 12 месяцев после│

│ │ │отчетной даты │

│ │ │ │

│ │Кредиторская │Поставщики и подрядчики │

│ │задолженность │Векселя к уплате │

│ │ │Задолженность перед дочерними и│

│ │ │зависимыми обществами │

│ │ │Задолженность перед персоналом│

│ │ │организации │

│ │ │Задолженность перед бюджетом и│

│ │ │государственными внебюджетными│

│ │ │фондами │

│ │ │Задолженность участникам│

│ │ │(учредителями) по выплате│

│ │ │доходов │

│ │ │Авансы полученные │

│ │ │Прочие кредиторы │

│ │ │ │

│ │Доходы будущих периодов│ │

│ │Резервы предстоящих│ │

│ │расходов и платежей │ │

└───────────────┴───────────────────────┴───────────────────────────────┘

V. Содержание отчета о прибылях и убытках

21. Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 115н в пункт 22 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

22. В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделениями на обычные и прочие.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 115н в пункт 23 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

23. Отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие числовые показатели (с учетом изложенного в пунктах 6 и 11 настоящего Положения):

Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка)

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов)

Валовая прибыль

Коммерческие расходы

Управленческие расходы

Прибыль/убыток от продаж

Проценты к получению

Проценты к уплате

Доходы от участия в других организациях

Прочие доходы

Прочие расходы

Прибыль/убыток до налогообложения

Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи

Прибыль/убыток от обычной деятельности

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

VI. Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету
о прибылях и убытках

24. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые не целесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

25. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил в соответствии с пунктом 6 настоящего Положения.

Существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организацией должно быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности.

26. Порядок раскрытия учетной политики организации установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98 (приказ Минфина России от 9 декабря 1998 г., зарегистрировано в Минюсте России 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1673).

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 115н в пункт 27 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

См. схему "Порядок отражения в бухгалтерской отчетности условных фактов хозяйственной деятельности"

См. схему "Отражение событий после отчетной даты"

27. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать следующие дополнительные данные:

о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;

о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;

о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;

о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;

о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;

об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ;

о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличие их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;

об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

о составе затрат на производство (издержках обращения);

о составе прочих доходов и расходов;

о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;

о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

о прекращенных операциях;

об аффилированных лицах;

о государственной помощи;

о прибыли, приходящейся на одну акцию.

28. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки.

Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.

29. В бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации.

Отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Отчет о движении денежных средств должен содержать следующие числовые показатели (с учетом изложенного в пунктах 6 и 11 настоящего Положения):

Остаток денежных средств на начало отчетного периода

Поступило денежных средств - всего

в том числе:

от продажи продукции, товаров, работ и услуг

от продажи основных средств и иного имущества

авансы, полученные от покупателей (заказчиков)

бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование

кредиты и займы, полученные дивиденды, проценты по финансовым вложениям

прочие поступления

Направлено денежных средств - всего

в том числе:

на оплату товаров, работ, услуг

на оплату труда

на отчисления в государственные внебюджетные фонды

на выдачу авансов

на финансовые вложения

на выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам

на расчеты с бюджетом

на оплату процентов по полученным кредитам, займам

прочие выплаты, перечисления

Остаток денежных средств на конец отчетного периода

30. Хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации.

Отчет об изменениях капитала должен содержать следующие числовые показатели (с учетом изложенного в пунктах 6 и 11 настоящего Положения):

Величина капитала на начало отчетного периода

Увеличение капитала - всего

в том числе:

за счет дополнительного выпуска акций

за счет переоценки имущества

за счет прироста имущества

за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение)

за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала

Уменьшение капитала - всего

в том числе:

за счет уменьшения номинала акций

за счет уменьшения количества акций

за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение)

за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала

Величина капитала на конец отчетного периода

31. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать (если эти данные отсутствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет):

юридический адрес организации;

основные виды деятельности;

среднегодовую численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;

состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

VII. Правила оценки статей бухгалтерской отчетности

32. При оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98.

33. Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (с учетом произведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации").

34. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

35. Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

36. Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

37. При отступлении от правил, предусмотренных в пунктах 32 - 35 настоящего Положения, существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

38. Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств.

VIII. Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности

39. Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика, важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация.

Дополнительная информация при необходимости может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм.

При раскрытии дополнительной информации, например природоохранных мероприятий, приводятся основные проводимые и планируемые организацией мероприятия в области охраны окружающей среды, влияние этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году, характеристику финансовых последствий для будущих периодов, данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, текущих расходах по охране окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации.

IX. Аудит бухгалтерской отчетности

40. В случаях, предусмотренных федеральными законами, бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту.

41. Итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности, должна прилагаться к этой отчетности.

X. Публичность бухгалтерской отчетности

42. Бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей - учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др. Организация должна обеспечить возможность для пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.

43. Организация обязана обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством Российской Федерации.

44. Организация обязана представить бухгалтерскую отчетность по одному экземпляру (бесплатно) органу государственной статистики и в другие адреса, предусмотренные законодательством Российской Федерации, в сроки, установленные законодательством Российской Федерации.

45. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, организация публикует бухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского заключения.

См. приказ Минфина РФ от 28 ноября 1996 г. N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами"

См. также приказ Минфина РФ от 21 февраля 1997 г. N 17 "Об особенностях публикации годовой бухгалтерской отчетности страховыми организациями"

46. Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

47. Датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается день ее почтового отправления или день фактической передачи ее по принадлежности.

Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления бухгалтерской отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.

XI. Промежуточная бухгалтерская отчетность

48. Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

49. Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.

См. письмо Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ от 3 сентября 2003 г. N 16-00-14/270

50. Общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее оставляющих, правила оценки статей определяются в соответствии с настоящим Положением.

51. Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

52. Представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производится в случаях и порядке, предусмотренных законодательством Российской Федерации или учредительными документами организации.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01(с изменениями от 27 ноября 2006 г., 26 марта 2007 г.)
I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

2. Для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи.

3. Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

Приказом Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н пункт 4 настоящего Положения изложен в новой редакции, вступающей в силу с 1 января 2008 г.

См. текст пункта в будущей редакции

4. Настоящее Положение не применяется в отношении:

активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;

активов, характеризуемых как незавершенное производство.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н активы, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов

II. Оценка материально-производственных запасов

5. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 156н в пункт 6 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу с бухгалтерской отчетности с 2007 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

6. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;

затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

7. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

8. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

9. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

10. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

11. В фактическую себестоимость материально-производственных запасов, определяемую в соответствии с пунктами 8, 9 и 10 настоящего Положения, включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в пункте 6 настоящего Положения.

12. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

13. Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

14. Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

15. Исключен.

См. текст пункта 15

III. Отпуск материально-производственных запасов

Приказом Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н в пункт 16 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2008 г.

См. текст пункта в будущей редакции

16. При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

См. письмо Минфина РФ от 16 ноября 2004 г. N 07-05-14/298

17. Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

18. Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

19. Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Приказом Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н пункт 20 настоящего Положения исключен с 1 января 2008 г.

20. Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

21. По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Приказом Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н в пункт 22 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2008 г.

См. текст пункта в будущей редакции

22. Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.

IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

23. Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам (видам) исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

24. На конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.

25. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

26. Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

27. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01(с изменениями от 18 мая 2002 г., 12 декабря 2005 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)

I. Общие положения (п.п. 1 - 6)

II. Оценка основных средств (п.п. 7 - 16)

III. Амортизация основных средств (п.п. 17 - 25)

IV. Восстановление основных средств (п.п. 26 - 28)

V. Выбытие основных средств (п.п. 29 - 31)

VI. Раскрытие информации (п. 32)

в бухгалтерской отчетности

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

2. Исключен, начиная с отчетности за 2006 г.

См. текст пункта 2

3. Настоящее Положение не применяется в отношении:

машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

капитальных и финансовых вложений.

Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н пункт 4 настоящего Положения изложен в новой редакции, вступающей в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.

4. Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в подпунктах "б" и "в" настоящего пункта.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н в пункт 5 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.

5. К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

См. также Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н в пункт 6 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.

6. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

II. Оценка основных средств

7. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 156н в пункт 8 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу с бухгалтерской отчетности с 2007 г.

8. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

9. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н в пункт 10 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.

10. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

11. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н пункт 12 настоящего Положения изложен в новой редакции, вступающей в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.

12. Первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету в соответствии с пунктами 9, 10 и 11, определяется применительно к порядку, приведенному в пункте 8 настоящего Положения.

13. Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Приказом Минфина РФ от 18 мая 2002 г. N 45н в пункт 14 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2002 г.

14. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н в пункт 15 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.

15. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

16. Исключен.

III. Амортизация основных средств

Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н в пункт 17 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.

17. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

По используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется.

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в пункте 19 настоящего Положения.

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

См. письмо Минфина РФ от 31 июля 2003 г. N 16-00-14/243и

Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н в пункт 18 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.

18. Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

См. Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Указанная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета

Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н в пункт 19 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.

19. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

20. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

См. письмо Минфина РФ от 21 января 2003 г. N 16-00-14/17

21. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

О начислении амортизации по объектам недвижимости до государственной регистрации права собственности на них см. письмо Минфина РФ от 8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121

22. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

23. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисленных амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

24. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

25. Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

IV. Восстановление основных средств

26. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н в пункт 27 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.

27. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

О пересчете суммы амортизационных отчислений при увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции см. письмо Минфина РФ от 23 июня 2004 г. N 07-02-14/144, от 29 декабря 2005 г. N 07-05-06/363

28. Исключен начиная с отчетности за 2006 г.

V. Выбытие основных средств

Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н в пункт 29 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.

29. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи и порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

30. Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 31 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

31. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

VI. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Приказом Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н в пункт 32 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.

32. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:

о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 (утв. приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н)

1. Общие положения

2. Понятие событий после отчетной даты

3. Отражение событий после отчетной даты и их последствий

в бухгалтерской отчетности

Приложение. Примерный перечень фактов хозяйственной

деятельности, которые могут быть признаны

событиями после отчетной даты

1. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, событий после отчетной даты.

2. Настоящее Положение применяется при установлении особенностей раскрытия событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.

2. Понятие событий после отчетной даты

3. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.

4. Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке.

5. К событиям после отчетной даты относятся:

события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в приложении к настоящему Положению.

3. Отражение событий после отчетной даты и их последствий в бухгалтерской отчетности

См. схему "Порядок отражения в бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты"

6. Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету.

7. Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации.

8. При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

9. Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности предприятия к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Пример. На основании данных синтетического и аналитического учета в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 31 декабря отчетного года подлежит отражению дебиторская задолженность на общую сумму 10 млн.руб. В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность которого по состоянию на 31 декабря отчетного года составляла 4 млн.руб., признан в установленном порядке в конце февраля банкротом. В данной ситуации организация должна уменьшить сумму дебиторской задолженности на 4 млн.руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности. Необходимые записи в бухгалтерском учете организации по списанию соответствующей дебиторской задолженности должны быть произведены заключительными оборотами отчетного периода.

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты, предусмотренных настоящим пунктом, устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с настоящим пунктом. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

10. Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.

Пример. В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря отчетного года отражены значительные вложения организации в акции другой организации. В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что рыночная цена этих акций в марте значительно уменьшилась. В данной ситуации организация должна раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках соответствующую информацию.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

11. Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в соответствии с пунктом 10 настоящего Положения, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98)

Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут

быть признаны событиями после отчетной даты

1. События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность:

объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;

произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;

получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающая устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;

продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;

объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом "Доход по стоимости работ по мере их готовности", был необоснован;

получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры;

обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.

2. События, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность:

принятие решения о реорганизации организации;

приобретение предприятия как имущественного комплекса;

реконструкция или планируемая реконструкция;

принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;

крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;

пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;

прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;

существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;

непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;

действия органов государственной власти (национализация и т.п.).

I. Общие положения (п.п. 1 - 4)

II. Отражение последствий условных фактов в (п.п. 5 - 13)

бухгалтерской отчетности организации

III. Оценка последствий условных фактов (п.п. 14 - 18)

IV. Раскрытие информации о последствиях условных (п.п. 19 - 24)

фактов бухгалтерской отчетности организации

Приложение. Примерная оценка вероятности последствий условного

факта хозяйственной деятельности

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

2. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

3. Условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условный факт) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

К условным фактам относятся:

незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

обязательства в отношении охраны окружающей среды;

продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).

В случае если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленных каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, не является высокой или очень высокой, нормы настоящего Положения на него не распространяются. Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом приведен в приложении к настоящему Положению.

Пример. Организация выдала поручительство по кредиту, предоставленному ее дочерней организации. На момент выдачи поручительства вероятность уменьшения в будущем экономических выгод организации в связи с неплатежеспособностью ее дочерней организации не является высокой. Соответственно, выдача поручительства не рассматривается в качестве условного факта, и на него не распространяются нормы настоящего Положения.

Пример. Организация заключила с другой организацией договор на сервисное обслуживание оборудования, принадлежащего третьей организации, включая мелкий ремонт. На основе предыдущего опыта организация оценивает вероятность уменьшения в будущем экономических выгод в связи с осуществлением затрат на мелкий ремонт оборудования как высокую. Заключение договора рассматривается как условный факт, и на него распространяются нормы настоящего Положения.

4. Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся:

существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности, приведет к увеличению экономических выгод организации.

II. Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организации

5. Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год, независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату акционерное общество вовлечено в переговоры с органами власти относительно компенсации ущерба в связи с произошедшей в начале отчетного периода аварией, в результате которой произошло загрязнение прилегающих земель. Размер компенсации, подлежащей уплате обществом, на отчетную дату точно не определен, однако, по оценкам экспертов, общая сумма затрат на выплату компенсации составит не менее одной трети чистой прибыли отчетного года. В данном случае общество оценивает последствия условного факта (переговоров о компенсации) как существенные, поскольку без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности общества, в т.ч. акционеры, могут сделать неверный вывод относительно финансового состояния общества, например, переоценить его возможности в отношении выплаты дивидендов.

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с иском клиента о замене некачественного товара, приобретенного у данной организации. По оценкам экспертов, вероятность того, что суд примет решение в пользу истца, высокая или очень высокая. Возможные затраты организации на замену некачественного товара сами по себе существенно не повлияют на результаты деятельности организации. Однако, поскольку товары с аналогичными дефектами были проданы значительному числу покупателей, в ближайшем будущем организация может столкнуться с необходимостью произвести значительные затраты на замену некачественных товаров, что окажет существенное влияние на результаты ее деятельности в текущем и последующих отчетных периодах. В связи с этим организация оценивает последствия данного условного факта как существенные.

6. Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном в пунктах 8 и 9 настоящего Положения;

возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

7. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация об условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями пунктов 23 - 24 настоящего Положения.

8. Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);

величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Пример. 15 ноября 2000 года организация выдала поручительство по займу, предоставленному ее дочерней организации сроком на 18 месяцев. По состоянию на 31 декабря 2000 года вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней организацией своих обязательств по возврату займа очень мала. В течение второго квартала 2001 г. финансовое положение дочерней организации существенно ухудшилось. По оценкам экспертов на 31 декабря 2001 года маловероятно, что дочерняя организация сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50 процентов, и, соответственно высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней организации при окончании срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод организации-поручителя.

В бухгалтерском балансе организации-поручителя на 31 декабря 2000 года резерв под выданное поручительство не отражается.

В бухгалтерском балансе организации-поручителя на 31 декабря 2001 года отражается резерв в размере 50 процентов от суммы займа.

Пример. В ноября 2001 года совет директоров организации принял решение закрыть подразделение, занимающееся выпуском керамических изделий. Это решение было подтверждено официальным собранием Совета директоров, покупателям были направлены письма с извещением о закрытии данного подразделения и о том, что им необходимо найти другого поставщика этой продукции. Кроме того, сотрудников, занятых в этом подразделении, оповестили в письменной форме о планируемом закрытии подразделения, в котором они заняты, о дате закрытия. По расчету организации планируется заплатить работникам выходное пособие в размере 10 тыс. руб. и 2 тыс. руб. поставщикам материалов в связи с расторжением договоров.

В бухгалтерском балансе организации на 31 декабря 2001 г. отражается резерв в размере 12 тыс. руб.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 9 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

9. Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Пример. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 500 тыс. руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности.

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором. По оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации, с большой вероятностью, предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа. Поскольку в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1790), штрафы, пени и неустойки относятся к прочим расходам организации, создание указанного резерва производится организацией за счет прочих расходов.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 10 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

10. Правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

остаться без изменения;

списана полностью на прочие доходы организации.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 11 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

11. В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

Пример. Организации, имеющей гарантийные обязательства по ремонту проданной продукции, предъявлены рекламации, в связи с чем у нее возникают расходы, связанные с проведением гарантийного ремонта, которые отражаются в бухгалтерском учете за счет уменьшения созданного ранее резерва.

Пример. Организация получила судебное решение по иску, предъявленному ей, и не будет его оспаривать. В бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность организации за счет уменьшения созданного ранее резерва.

В случае недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.

12. Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов, предусмотренных настоящим Положением, устанавливается отдельным Положением по бухгалтерскому учету.

13. Если не выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных в пункте 8 настоящего Положения, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в соответствии с требованиями пункта 20 настоящего Положения.

III. Оценка последствий условных фактов

14. Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Условные активы для целей настоящего Положения не подлежат оценке в денежном выражении.

15. Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1674). При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

Пример. Если при составлении бухгалтерской отчетности значительное по сумме исковое требование к организации признается условным фактом, то среди факторов, принимаемых в расчет при оценке последствий этого условного факта, организация должна принять во внимание: стадию, на которой находится рассмотрение данного искового требования по состоянию на дату представления бухгалтерской отчетности, экспертные заключения по данному исковому требованию, существующую практику рассмотрения аналогичных исковых требований.

16. Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой.

Пример. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка условного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 процента + 10 процентов х 0,3 = 5 процентов стоимости проданных товаров.

17. При оценке величины условного обязательства организация должна исходить из особенностей способа оценки: путем выбора из некоторого набора значений, путем выбора из интервала значений либо путем выбора из определенного набора интервалов значений.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.

В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн.руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2 млн.руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 30 процентов и 70 процентов. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 х 30 процентов : 100 процентов + 2 х 70 процентов : 100 процентов = 1,7 млн руб. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн.руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 1,5 - 2 млн.руб., если судом будет принято решение о возмещении помимо прямых потерь также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 х 30% : 100% + (1,5 + 2) : 2 х 70% : 100% = 1,525 млн.руб. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 2 млн.руб. раскрывается в пояснительной записке.

18. При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация "А" вовлечена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией "Б". По оценкам организации "А", с высокой или очень высокой степенью вероятности в будущем произойдет уменьшение экономических выгод организации в связи с уплатой компенсации организации "Б". Сумма компенсации согласно расчетам составит от 1 млн. до 2 млн.руб. Соответственно, условное обязательство организации "А" в связи с указанным судебным разбирательством оценивается в 1,5 млн. руб. Одновременно организация "А" предъявила исковое требование в сумме 1 млн.руб. к организации "В", являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названному договору. На основе экспертного заключения и других факторов организация "А" оценивает с высокой или очень высокой степенью вероятности, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией "В" будет принято в ее пользу. В то же время арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией "В" не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с организацией "Б". Соответственно право требования компенсации от организации "В" не связано с нарушением условий договора с организацией "Б".

В данном случае организация "А" отражает в бухгалтерской отчетности резерв в полной сумме условного обязательства 1,5 млн.руб.

Пример. В условиях, аналогичных условиям предыдущего примера, организация "А" застраховала в страховой компании сделку с организацией "Б" от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем - организацией "В" на сумму 1 млн.руб. Право требования страхового возмещения у организации "А" возникает непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя - организации "В". В этом случае организация "А" отражает в бухгалтерской отчетности резерв в сумме 0,5 млн.руб. (условное обязательство 1,5 млн.руб. - сумма страхового возмещения 1 млн.руб. = 0,5 млн.руб.).

IV. Раскрытие информации о последствиях условных фактов бухгалтерской отчетности организации

19. По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 20 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

20. Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:

сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с пунктом 11 настоящего Положения;

неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации.

21. Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

22. Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период, независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

23. Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.

Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

24. В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Приложение к положению по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01
Примерная оценка вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности

┌──────────────┬────────────────────────────────────────────┬───────────┐

│ Степень │ Характеристика последствий │Количестве-│

│ вероятности │ │нная оценка│

└──────────────┴────────────────────────────────────────────┴───────────┘

Очень высокая О наступлении будущего события (событий) 95 - 100%

можно утверждать с достаточной

определенностью

Высокая Будущее событие (события) скорее наступит 50 - 95%

Средняя Вероятность того, что будущее событие 5 - 50%

(события) наступит, выше малой, но ниже

высокой

Малая Вероятность того, что будущее событие 0 - 5%

(события) наступит, достаточно мала

Примечания:

1. Примерная оценка вероятности последствий условного факта, описанная в настоящем приложении, должна применяться с учетом характера конкретного условного факта на основе всей доступной организации до отчетной даты информации.

2. Оценка вероятности последствий условного факта для целей настоящего Положения не предполагает точное количественное измерение ее. Приведенная в настоящей таблице количественная оценка предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.

I. Общие положения (пп. 1 - 4)

II. Доходы от обычных видов деятельности (пп. 5 - 6)

III. Прочие поступления (пп. 7 - 11)

IV. Признание доходов (пп. 12 - 16)

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (пп. 17 - 21)

I. Общие положения

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 1 настоящего Положения внесены изменения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Применительно к настоящему Положению некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают доходы от предпринимательской и иной деятельности.

2. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

3. Для целей настоящего Положения не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

задатка;

в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 4 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

4. Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы;

в) исключен.

Для целей настоящего Положения доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

II. Доходы от обычных видов деятельности

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 5 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

5. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.

6. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

6.1. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

6.2. При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

6.3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

6.4. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

6.5. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

6.6. Исключен.

6.7. При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

III. Прочие поступления

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 7 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

7. Прочими доходами являются:

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 8 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

8. штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

поступления в возмещение причиненных организации убытков;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

сумма дооценки активов;

прочие доходы.

9. Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

10. Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется в следующем порядке:

10.1. Величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяют в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 настоящего Положения.

10.2. Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

10.3. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

10.4. Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

10.5. Суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

10.6. Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.

11. Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.

IV. Признание доходов

12. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в подпунктах "а", "б" и "в" настоящего пункта.

13. Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.

14. Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

15. Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения.

16. Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

иные поступления - по мере образования (выявления).

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

17. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) о порядке признания выручки организации;

б) о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 18 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

18. В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы.

18.1. Выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

18.2. Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

19. В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

20. Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

21. Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

I. Общие положения (пп. 1 - 4)

II. Расходы по обычным видам деятельности (пп. 5 - 10)

III. Прочие расходы (пп. 11 - 15)

IV. Признание расходов (пп. 16 - 19)

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (пп. 20 - 23)

I. Общие положения

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н во второй абзац пункта 1 настоящего Положения внесены изменения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Применительно к настоящему Положению некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений) признают расходы по предпринимательской и иной деятельности.

2. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 27н в пункт 3 настоящего Положения внесены изменения

3. Для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов:

в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Для целей настоящего Положения выбытие активов именуется оплатой.

4. Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы.

Для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

II. Расходы по обычным видам деятельности

5. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

6. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

6.1. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

6.2. При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

6.3. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

6.4. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

6.5. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

6.6. Исключен.

7. Расходы по обычным видам деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

8. При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

9. Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

10. Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

III. Прочие расходы

11. Прочими расходами являются:

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 12 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

12. штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

курсовые разницы;

сумма уценки активов;

перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

прочие расходы.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 13 Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

13. Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

14. Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке.

14.1. Величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 6 настоящего Положения.

14.2. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

14.3. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 27н в пункт 14.4 настоящего Положения внесены изменения

14.4. Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

15. Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

IV. Признание расходов

16. Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 17 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

17. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

О применении пункта 18 настоящего Положения см. письмо МНС РФ от 9 июня 2000 г. N ВГ-6-02/442

18. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

20. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 21 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

21. В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы.

21.1. В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

21.2. Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

22. В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году;

расходы, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

23. Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 5н) (с изменениями от 30 марта 2001 г.)

I. Общие положения (пп. 1 - 5)

II. Раскрытие информации об аффилированных лицах (пп. 6 - 15)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности акционерных обществ (кроме кредитных организаций).

Настоящее Положение применяется также акционерными обществами (в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ) при составлении сводной бухгалтерской отчетности.

2. Настоящее Положение не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой акционерным обществом (далее - организацией) для внутренних целей (включая внутреннюю бухгалтерскую отчетность), отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, предоставляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями и для иных специальных целей.

3. Настоящее Положение может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.

4. Для целей настоящего Положения под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц в соответствии с Законом Российской Федерации от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991 г., N 16, ст.499; Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации, 1992, N 34, стр.1966; N 32, ст.1882; Собрание законодательства Российской Федерации, 1995, N 22, ст.1977; 1998, N 19, ст.2066).

5. К информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности относятся данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Операциями с аффилированным лицом могут быть:

приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

приобретение и продажа основных средств и других активов;

аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

предоставление и получение гарантий и залогов;

другие операции.

II. Раскрытие информации об аффилированных лицах

См. Положение о раскрытии информации об аффилированных лицах открытых акционерных обществ, утвержденное постановлением ФКЦБ РФ от 1 апреля 2003 г. N 03-19/пс

6. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация об аффилированных лицах в случаях, когда:

контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность, другой организацией или физическим лицом;

организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию.

Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 27н пункт 6 настоящего Положения дополнен следующим абзацем

организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или один и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

7. Организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право:

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем пятидесятью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем пятидесятью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;

распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем двадцатью процентами голосующих акций акционерного общества или более чем двадцатью процентами уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах.

8. Организация или физическое лицо оказывают значительное влияние на другую организацию, когда имеют возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролируют ее.

9. В бухгалтерской отчетности может не раскрываться информация об операциях:

головной организации с дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими в одну и ту же Группу* взаимосвязанных организаций - в сводной бухгалтерской отчетности;

головной организации с дочерними обществами - в бухгалтерской отчетности головной организации, когда эта отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью;

дочернего общества с головной организацией - в бухгалтерской отчетности дочернего общества, когда выполняются одновременно следующие условия: головная организация и дочернее общество являются юридическими лицами по законодательству Российской Федерации; 100 процентов голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежит головной организации; головная организация публикует сводную бухгалтерскую отчетность.

10. Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на основе настоящего Положения исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.

Перечень аффилированных лиц для целей сводной бухгалтерской отчетности устанавливает головная организация Группы взаимосвязанных организаций.

11. Содержание информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности определяется настоящим Положением.

Информация об аффилированных лицах должна быть изложена ясно и полно, с тем, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами.

Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 27н пункт 11 настоящего Положения дополнен следующим абзацем

Показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции с аффилированными лицами, могут быть сгруппированы, кроме случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций с аффилированными лицами на бухгалтерскую отчетность организации, подготавливающую бухгалтерскую отчетность.

Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 27н в пункт 12 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

12. Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрывается, как минимум, следующая информация:

характер отношений с ним (в соответствии с пунктом 6 настоящего Положения);

виды операций с ним;

объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям;

использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 27н в пункт 13 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

13. Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию, или организация контролируется (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

14. Информация об аффилированных лицах, предусмотренная настоящим Положением, включается в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела.

15. Построение аналитического учета организации должно обеспечивать формирование информации об аффилированных лицах, предусмотренной настоящим Положением.

——————————————————————————————

* Под Группой взаимосвязанных организаций понимается объединение дочерних и зависимых обществ.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 27 января 2000 г. N 11н) (с изменениями от 18 сентября 2006 г.)

I. Общие положения (пп. 1 - 5)

II. Порядок выделения информации по отчетным (пп. 6 - 11)

сегментам

III. Порядок формирования показателей, раскрываемых (пп. 12 - 15)

в информации по отчетному сегменту

IV. Способ представления и состав информации по (пп. 16 - 23)

отчетным сегментам

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций* (за исключением кредитных организаций).

Настоящее Положение применяется организацией при составлении сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ, а также если на нее учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.

2. Настоящее Положение не применяется при формировании отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и составления отчетной информации для иных специальных целей.

4. Применение настоящего Положения должно обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы развития, подверженность рискам и получению прибыли.

5. В целях настоящего Положения применяются следующие понятия:

а) информация по сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации;

б) информация по операционному сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг;

в) информация по географическому сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации;

г) информация по отчетному сегменту - информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности;

д) информация о выручке (доходах) сегмента - информация о выручке от продажи определенных товаров, от выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации (данные о величине, непосредственно относящиеся на данный сегмент), а также части общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент (в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации);

е) информация о расходах сегмента - информация о расходах по производству определенных товаров, выполнению определенных работ, оказанию определенных услуг или по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, а также части общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент (в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации);

ж) информация о финансовом результате сегмента - информация о разнице между выручкой (доходами) и расходами сегмента;

з) информация об активах сегмента - информация об активах, которые используются для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации;

и) информация об обязательствах сегмента - информация об обязательствах, которые возникают при производстве и продаже определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или при производстве и продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг в определенном географическом регионе деятельности организации.

II. Порядок выделения информации по отчетным сегментам

6. Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности (далее - отчетные сегменты), устанавливается организацией самостоятельно исходя из ее организационной и управленческой структуры.

Перечень отчетных сегментов в сводной бухгалтерской отчетности устанавливает организация, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.

При выделении информации по отчетным сегментам принимаются во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации. Вместе с тем оценка рисков при выделении информации по отчетным сегментам не предполагает точное количественное измерение и выражение их.

7. При выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по всем или большинству из следующих факторов:

назначению товаров, работ, услуг;

процессу производства товаров, выполнения работ, оказанию услуг;

потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг;

методам продажи товаров и распространения работ, услуг;

системам управления деятельностью организации (если применимо).

8. При выделении информации по географическим сегментам следует исходить из:

а) сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;

б) наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах;

в) сходства деятельности;

г) рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе;

д) общности правил валютного контроля;

е) валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе.

Формирование информации по географическому сегменту может осуществляться по определенному государству или нескольким государствам, региону или регионам в Российской Федерации.

Исходя из организационной структуры и системы внутренней отчетности организации информация по географическому сегменту может выделяться по местам расположения активов (ведения деятельности организации) или по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг).

9. Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продаж внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий:

выручка от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10 процентов общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10 процентов суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

активы данного сегмента составляют не менее 10 процентов суммарных активов всех сегментов.

10. На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75 процентов выручки организации.

Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75 процентов выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности условиям, предусмотренным пунктом 9 настоящего Положения.

11. При подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность в выделении отчетных сегментов.

Отчетный сегмент, выделенный в периоде, предшествовавшем отчетному, должен выделяться в отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде условиям, предусмотренным пунктом 9 настоящего Положения.

III. Порядок формирования показателей, раскрываемых в информации по отчетному сегменту

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 115н в пункт 12 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

12. При формировании доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента необходимо учитывать следующее:

а) выручкой (доходами) отчетного сегмента не являются:

проценты и дивиденды, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности отчетного сегмента;

доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента.

При формировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен.

Основа ценообразования на указанные передачи и изменения этой основы подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности организации;

б) расходами отчетного сегмента не являются:

проценты, кроме, случаев, когда предметом деятельности отчетного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности;

расходы, связанные с продажей финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента;

налог на прибыль;

общехозяйственные расходы и прочие расходы, относящиеся к организации в целом;

в) финансовый результат отчетного сегмента для представления в сводной бухгалтерской отчетности рассчитывается до поправок на долю меньшинства;

г) в обязательства отчетного сегмента не включается задолженность по налогу на прибыль.

13. При определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения.

Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы.

Способ распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, зависит от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов.

При распределении между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, могут применяться разные способы.

Организация должна последовательно применять избранную основу распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам.

14. Информация по отчетному сегменту должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой организации.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности учетная политика в отношении информации по отчетному сегменту устанавливается организацией, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.

15. Изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованных пользователей информации по отчетным сегментам (определение отчетных сегментов, способы распределения доходов, расходов между отчетными сегментами и т.п.), а также причины этих изменений и оценка последствий их в денежном выражении подлежит обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (сводной бухгалтерской отчетности).

При изменении учетной политики информация по отчетным сегментам за предыдущие отчетные периоды должна быть приведена в соответствие с учетной политикой отчетного года.

IV. Способ представления и состав информации по отчетным сегментам

16. При формировании бухгалтерской отчетности раскрытие информации по отчетным сегментам осуществляется посредством представления определенного перечня показателей, при этом выделяется первичная и вторичная информация по сегментам.

Выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученных прибылей деятельности организации. Преобладающие источники и характер рисков и прибылей выявляются на основе организационной и управленческой структуры организации, а также системы внутренней отчетности.

17. Если риски и прибыли организации определяются, главным образом, различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичной признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам.

18. Если риски и прибыли организации определяются, главным образом, различиями в географических регионах деятельности, то первичной признается раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичной - по операционным сегментам.

19. Если риски и прибыли организации определяются в равной мере различиями в производимых товарах, работах, услугах и различиями в географических регионах деятельности, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам.

20. Если организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководителя организации.

21. В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:

общая величина выручки, в том числе полученная от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

финансовый результат (прибыль или убыток);

общая балансовая величина активов;

общая величина обязательств;

общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;

общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.

Первичная информация по отчетным сегментам показывается по организации в целом по следующей схеме:

первичная информация по отчетному сегменту 1 х

первичная информация по отчетному сегменту 2 х

первичная информация по отчетному сегменту 3 х

информация по прочей деятельности х

Итого по организации хххх

При этом следует иметь в виду, что в графе, отмеченной "х", отражаются суммы по показателям, раскрываемым в информации по сегментам.

22. Если первичной информацией по сегментам признается информация по операционным сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту в бухгалтерской отчетности представляется следующими показателями:

величина выручки от продаж внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта, - для каждого географического сегмента, выручка от продаж внешним покупателям которого составляет не менее 10 процентов общей выручки организации от продаж внешним покупателям;

балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины активов всех географических сегментов;

величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины активов всех географических сегментов.

23. Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продаж внешним покупателям которого составляет не менее 10 процентов общей выручки организации либо величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в бухгалтерской отчетности следующими показателями:

выручка от продаж внешним покупателям;

балансовая величина активов;

величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

23.1. Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, выделенным исходя из места расположения активов, отличным от места расположения рынков сбыта, то в дополнение к показателям, указанным в пункте 21 настоящего Положения, по каждому географическому сегменту, выделенному исходя из мест расположения рынков сбыта и выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 процентов общей выручки организации от продажи внешним покупателям, раскрывается величина выручки от продажи внешним покупателям.

23.2. Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, выделенным исходя из мест расположения рынков сбыта, отличным от расположения активов, то в дополнение к показателям, указанным в пункте 21 настоящего Положения, по каждому географическому сегменту, выделенному исходя из мест расположения активов и выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 процентов общей выручки организации от продажи внешним покупателям либо величина активов которого составляет не менее 10 процентов величины всех активов организации, в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели:

балансовая величина активов сегмента, выделенного исходя из мест расположения активов;

величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

──────────────────────────────

* В дальнейшем именуются - организации.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 92н)(с изменениями от 18 сентября 2006 г.)

1. Общие положения (п.п. 1 - 4)

2. Учет бюджетных средств (п.п. 5 - 15)

3. Учет бюджетных кредитов и прочих форм (п.п. 16 - 19)

государственной помощи

4. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (п.п. 20 - 22)

1. Общие положения

1. Настоящее положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее организации), и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

2. При применении настоящего Положения не рассматриваются в качестве экономической выгоды создание инфраструктуры в развивающихся регионах, установление ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность и т.п. действия, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых ведет деятельность организация.

3. Настоящее Положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с:

государственным регулированием цен и тарифов;

применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.);

участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).

4. Исходя из настоящего Положения, в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме: субвенций, субсидий (далее субвенции и субсидии именуются бюджетные средства), бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или (и) в виде ресурсов, отличных от денежных средств).

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на:

средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

2. Учет бюджетных средств

5. Организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

6. В случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов.

7. Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с пунктом 5 настоящего Положения, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

См. письмо Минфина РФ от 21 августа 2003 г. N 16-00-14/261

8. Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации.

Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим, согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 115н в пункт 9 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

9. Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе:

суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы;

сумму бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 115н в пункт 10 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

10. Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы.

11. Любые условные обязательства и условные активы, связанные с признанными в бухгалтерском учете организации бюджетными средствами, рассматриваются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98 (утверждено приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 57н, зарегистрирован в Минюсте России 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1675).

Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 года N 96н вышеназванный приказ признан утратившим силу и утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01)

12. Если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, то в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления.

13. Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве бюджетных средств согласно пункту 5 настоящего Положения, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи.

14. Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить средства, полученные в качестве государственной помощи в предыдущие годы, то на сумму, подлежащую возврату, производится запись:

в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату. Одновременно уменьшаются финансовые результаты организации и восстанавливается целевое финансирование на сумму амортизации основных средств и нематериальных активов, которая была начислена, и несписанной суммы доходов будущих периодов;

в части бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в уменьшение целевого финансирования и возникновения задолженности по их возврату. Если сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования, или такой остаток отсутствует вовсе, то в бухгалтерском учете производится запись в уменьшение финансовых результатов организации и возникновение задолженности по их возврату.

15. Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа предоставления их (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством).

3. Учет бюджетных кредитов и прочих форм государственной помощи

16. Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.

17. Если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов, и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке, установленном настоящим Положением для учета бюджетных средств.

18. Предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки), для целей раскрытия информации в бухгалтерской отчетности считаются прочими формами государственной помощи.

19. Прочие формы государственной помощи в случае их существенности для характеристики финансового положения и финансовых результатов деятельности организации подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности в пояснительной записке.

4. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

20. Остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье "Доходы будущих периодов" либо обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства".

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 115н в пункт 21 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

21. Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации согласно пункту 8 настоящего Положения в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно.

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлые годы согласно пункту 8 настоящего Положения в качестве доходов, но подлежащие возврату в соответствии с пунктом 14 настоящего Положения, отражаются на счете учета финансовых результатов в составе прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.

22. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация в отношении государственной помощи:

характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

назначение и величина бюджетных кредитов;

характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

невыполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

2. Настоящее Положение не применяется в отношении:

а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

в) материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

3. Для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

4. К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем признакам, приведенным в пункте 3 настоящего Положения, - объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

5. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использования для управленческих нужд организации.

II. Оценка нематериальных активов

См. схему "Способ оценки нематериальных активов"

6. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, то фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

7. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

8. Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

9. Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

10. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

11. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

12. Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

13. Исключен.

См. текст пункта 13

III. Амортизация нематериальных активов

Об амортизации нематериальных активов см. также письмо Минфина РФ от 29 июля 2004 г. N 07-05-14/199

14. Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

См. схему "Погашение стоимости нематериальных активов"

15. Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

16. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальных активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

17. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

18. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

19. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

20. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

21. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

IV. Списание нематериальных активов

22. Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

23. Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.

V. Учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов

24. Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

25. Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя в оценке, в соответствии с правилами раздела II настоящего Положения.

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем.

26. Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

VI. Деловая репутация организации

27. Для целей настоящего Положения деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

28. Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 115н в пункт 29 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

29. Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как прочий доход.

VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

30. В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.

31. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

I. Общие положения (п.п. 1 - 2)

II. Порядок учета задолженности по полученным займам, (п.п. 3 - 10)

кредитам, выданным заемным обязательствам

III. Состав и порядок признания затрат по займам и (п.п. 11 - 31)

кредитам

IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (п.п. 32 - 33)

Приложение. Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам

и кредитам и сумм подлежащих включению в первоначальную

стоимость инвестиционных активов

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

2. Настоящее Положение не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

II. Порядок учета задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам

3. Основная сумма долга (далее - задолженность) по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

4. Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную в пункте 3 настоящего Положения задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

5. Задолженность организации заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Указанная краткосрочная и (или) долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной.

Для целей настоящего Положения:

- краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;

- долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;

- срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

- просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

6. В соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока, в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной, краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

7. В случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (далее - выданные заемные обязательства).

8. Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, ведется по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

9. Исключен.

10. Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной в кредиторской задолженности.

III. Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам

Приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 155Н в пункт 11 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2007 г.

11. Затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

проценты, дисконт* по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

12. Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

13. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 115н в пункт 14 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

14. Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных в пункте 15 настоящего Положения.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 115н в пункт 15 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

15. В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика.

16. Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.

17. Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 115н в пункт 18 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

18. Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам, учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке:

а) по выданным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (в дальнейшем - вексельная сумма), как кредиторскую задолженность.

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав прочих расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов;

б) по размещенным облигациям - организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

При начислении дохода по облигациям в форме процентов в организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.

Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его прочими расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

19. Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы связанные с:

- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 115н в пункт 20 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

20. Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

21. Исключен.

22. Исключен.

23. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 настоящего Положения.

24. Начисление амортизации по объекту имущества, относящемуся к инвестиционному активу, производится организацией в соответствии, с порядком, установленным в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 апреля 2001 г., регистрационный номер 2689).

25. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.

26. Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижения цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами. Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

27. Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

28. При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 настоящего Положения.

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

29. В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода (согласно Приложению).

При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

30. Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

31. Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

32. В составе информации об учетной политике организации необходимо наличие как минимум следующих данных:

- о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

- о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

- о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

- о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 115н в пункт 33 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

33. В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;

о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;

о суммах затрат по займам и кредитам включенных в прочие расходы и в стоимость инвестиционных активов;

о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

──────────────────────────────

* Применительно к обращению векселей в настоящем Положении под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01)

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов
(утв. приказом Министерства финансов РФ от 2 августа 2001 N 60н)

┌─────┬───────────────────────────────────────────┬─────────────────────┐

│ NN │Содержание показателя │ Сумма (тыс.руб.) │

├─────┼───────────────────────────────────────────┼─────────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │

│ 1. │Средневзвешенная сумма займов и кредитов, │ 80 000 │

│ │не погашенных в течение отчетного периода │ │

│ │в том числе предназначенных для │ 70 000 │

│ │финансирования приобретения инвестиционных │ │

│ │активов │ │

│ 2. │Остаток неиспользованных займов и кредитов │ 10 000 │

│ │на начало отчетного периода │ │

│ │в том числе предназначенных для │ 6000 │

│ │финансирования приобретения инвестиционных │ │

│ │активов │ │

│ 3. │Получено займов и кредитов в течение │ 40 000 │

│ │отчетного периода │ │

│ │в том числе предназначенных для │ 30 000 │

│ │финансирования приобретения инвестиционных │ │

│ │активов │ │

│ 4. │Фактически израсходовано (направлено) в │ 44 000 │

│ │течение отчетного периода займов и кредитов│ │

│ │на финансирования приобретения │ │

│ │инвестиционных активов │ │

│ │из них за счет заемных средств, │ 8000 │

│ │предназначенных на общие цели (44 00 - (30 │ │

│ │000 + 6000) │ │

│ 5. │Общая сумма затрат, связанных с │ 1000 │

│ │использованием займов и кредитов в отчетном│ │

│ │периоде │ │

│ │в том числе по займам и кредитам │ 800 │

│ │предназначенным для финансирования │ │

│ │приобретения инвестиционных активов │ │

│ 6. │Средневзвешенная ставка затрат по займам и │ 2,0% │

│ │кредитам, предназначенным на общие цели │ │

│ │(1000 - 800) / (80 000 - 70 000) х 100% │ │

│ 7. │Сумма затрат по займам и кредитам, │ 960 │

│ │подлежащим включению в первоначальную │ │

│ │стоимость приобретения инвестиционных │ │

│ │активов 800 + (8000 х 2,0)/100) = 960 │ │

└─────┴───────────────────────────────────────────┴─────────────────────┘

Примечания:

1. Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, определяется путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

2. Общая сумма затрат по полученным займам и кредитам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным займам и кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде.

3. Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием займов и кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели займов и кредитов общего назначения.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности ПБУ 16/02 (утв. приказом Минфина РФ от 2 июля 2002 г. N 66н) (с изменениями от 18 сентября 2006 г.)

I. Общие положения (п.п. 1 - 3)

II. Прекращаемая деятельность, ее признание и оценка (п.п. 4 - 10)

III. Раскрытие информации по прекращаемой деятельности (п.п. 11 - 22)

в бухгалтерской отчетности

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Настоящее Положение также применяется организацией при составлении сводной бухгалтерской отчетности.

2. Настоящее Положение определяет требования по раскрытию информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности организации.

3. Настоящее Положение не применяется организацией при прекращении деятельности вследствие обстоятельств, носящих чрезвычайный характер (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.), вследствие принудительного изъятия имущества по основаниям, предусмотренным законодательством, а также вследствие обращения имущества в государственную собственность (национализации).

II. Прекращаемая деятельность, ее признание и оценка

4. Для целей настоящего Положения под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (такую как операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению.

Приостановление части деятельности организации без намерения прекратить ее не рассматривается и не раскрывается в бухгалтерской отчетности как прекращаемая деятельность.

5. Прекращаемая деятельность может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности, если активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности организации (или основная их часть) относятся или могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности организации.

Активы, обязательства, доходы, расходы относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате осуществления прекращения части деятельности организации.

6. Прекращение части деятельности организации может осуществляться:

а) путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки;

б) путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

в) путем отказа от продолжения части деятельности.

Кроме того, прекращение деятельности может осуществляться при реорганизации организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.

7. Для целей настоящего Положения деятельность признается прекращаемой при условии принятия уполномоченным органом организации решения о прекращении части деятельности организации и выработки единой программы прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;

доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционерам, работникам организации, поставщикам и др.).

8. Вследствие признания деятельности прекращаемой у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров, либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности.

Для урегулирования подобных обязательств в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв.

В целях настоящего Положения применяются порядок создания и использования резерва, правила его оценки, установленные Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ8/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 ноября 2001 г. N 96н (зарегистрировано Министерством юстиции Российской Федерации 28 декабря 2001 г., регистрационный N 3138).

Применительно к настоящему Положению признание резерва, связанного с прекращением деятельности, имеет следующие особенности:

а) при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки резерв признается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли-продажи;

б) при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, а также путем отказа от ее продолжения резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным;

в) резерв создается в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. и признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года.

Затраты, которые связаны с деятельностью, не подлежащей прекращению, такие как: на переподготовку или перемещение работников организации, инвестиции в новые системы и сети распространения продукции (товаров, работ, услуг) и т.д., не учитываются при формировании суммы резерва.

Резерв должен использоваться в отношении только того обязательства, под которое он первоначально создавался.

9. Признание деятельности прекращаемой в соответствии с пунктом 7 настоящего Положения требует уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости.

Порядок признания и оценки величины снижения стоимости активов определяются в соответствии с правилами, установленными положениями по бухгалтерскому учету, применяемыми к этим активам.

Применительно к настоящему Положению снижение стоимости активов определяется с учетом следующих особенностей.

При прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки снижение стоимости активов признается в бухгалтерском учете только в случае заключения предварительного договора купли-продажи или договора купли-продажи, в соответствии с условиями которого срок исполнения обязательств по передаче имущества приходится на последующие отчетные периоды.

При этом сумма снижения стоимости каждого актива определяется организацией самостоятельно на основе расчета и признается в бухгалтерском учете на основании договора купли-продажи.

При прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) отдельных обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию.

При прекращении деятельности путем отказа от ее продолжения, в случае невозможности продажи актива, величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в бухгалтерском балансе.

10. При прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки финансовый результат от продажи формируется как разница между доходами, получаемыми в результате продажи, и расходами по ее осуществлению и отражается в бухгалтерском учете на счете по учету прочих доходов и расходов.

III. Раскрытие информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности

11. Организация в годовой бухгалтерской отчетности раскрывает следующую информацию по прекращаемой деятельности:

а) описание прекращаемой деятельности:

операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;

дату признания деятельности прекращаемой;

дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы;

б) стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

в) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;

г) движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

Информация, указанная в подпунктах "а" и "б", раскрывается организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Информацию, предусмотренную подпунктами "в" и "г" настоящего пункта, рекомендуется раскрывать в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств соответственно или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Примеры раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности организации приведены в Приложении к настоящему Положению.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности информация об активах, обязательствах, доходах, расходах, прибылях и убытках, относящихся к прекращаемой деятельности, раскрывается в доле, устанавливаемой в соответствии с правилами составления сводной бухгалтерской отчетности. Способ раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности устанавливается организацией, на которую возложена обязанность по составлению сводной бухгалтерской отчетности.

12. По мере выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, организация раскрывает непосредственно в отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности сумму прибыли (убытка), связанных с выбытием активов или погашением обязательств, до налогообложения и сумму соответствующего налога на прибыль.

Для тех активов и обязательств, по которым организация заключила договор(а) купли-продажи, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности раскрываются продажная цена актива (после вычета расчетных расходов на выбытие), сроки поступления денежных средств и отражаемая в бухгалтерском балансе сумма соответствующих активов и обязательств.

13. По резервам по прекращаемой деятельности организация раскрывает информацию в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01.

14. Сумма снижения стоимости актива подлежит раскрытию в отчете о прибылях и убытках, за исключением случаев, когда соответствующими нормативными актами по бухгалтерскому учету требуется относить сумму снижения стоимости актива на уменьшение добавочного капитала в пределах сумм переоценки, накопленных по такому объекту, либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм.

15. Организация раскрывает информацию по прекращаемой деятельности, начиная с отчетного года, в котором деятельность признана прекращаемой в соответствии с пунктом 7 настоящего Положения, до отчетного периода (включая его), когда завершается прекращение деятельности, то есть когда программа по прекращению деятельности фактически выполнена (несмотря на то, что расчеты по ней могут быть не закончены) или организация от нее отказалась.

16. Резерв по прекращаемой деятельности подлежит пересмотру и корректировке по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности. По завершении прекращения деятельности оставшаяся сумма резерва подлежит использованию в течение времени, установленного исходя из сроков погашения обязательств, связанных с прекращением деятельности.

17. На конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращаемой, организация, исходя из требований пункта 9 настоящего Положения, признает убыток от снижения стоимости активов. При этом в бухгалтерском балансе суммы активов показываются с учетом признанного снижения их стоимости, а сумма снижения стоимости активов раскрывается в отчете о прибылях и убытках в составе прочих расходов (за исключением случаев, когда сумма снижения стоимости активов отражается непосредственно на счете по учету добавочного капитала либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм).

По состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности организация уточняет отражаемую в бухгалтерском балансе сумму активов, исходя из возможного изменения их рыночной стоимости. При повышении текущей рыночной стоимости актива организация признает прочий доход в пределах сумм ранее признанного убытка от снижения стоимости этого актива.

18. Помимо информации, раскрываемой в соответствии с пунктами 11 и 12 настоящего Положения, организация на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности раскрывает любые существенные изменения в суммах или сроках поступления (выбытия) денежных средств, относящихся к активам и обязательствам, предназначенным для выбытия или погашения, а также события, вызвавшие соответствующие изменения.

19. В том случае, если признание деятельности прекращаемой происходит после окончания годового отчетного периода, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности организации, такая отчетность должна быть уточнена в части раскрытия показателей, предусмотренных пунктом 11 настоящего Положения, за период, охватываемый данной отчетностью. Последствия признания деятельности прекращаемой (образование резервов по прекращаемой деятельности, снижение стоимости активов и убыток от снижения их стоимости) в таком случае отражаются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н (зарегистрировано Министерством юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный N 1674).

20. В случае отмены программы прекращения деятельности этот факт находит отражение в пояснительной записке. При этом суммы признанных ранее в соответствии с настоящим Положением резервов, а также убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению.

21. Любая информация, раскрываемая в соответствии с настоящим Положением, должна представляться раздельно по каждой части деятельности организации, выделяемой как прекращаемая.

22. Информация за периоды, предшествующие отчетному, представленная в бухгалтерской отчетности, подготовленной после признания деятельности прекращаемой, должна быть скорректирована с целью выделения активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств по прекращаемой деятельности для сопоставимости отчетных данных с показателями предшествующих отчетных периодов.

Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утв. приказом Минфина РФ от 2 июля 2002 г. N 66н
Примеры раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности организации

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в раздел I настоящего приложения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

См. текст раздела в предыдущей редакции

I. Отчет о прибылях и убытках за 2002 год

┌───────────────────────────────────────────┬─────────────────┬─────────────────┬──────────────────┐

│ Показатели формы N 2 "Отчет о прибылях и │ Продолжающаяся │ Прекращаемая │ Организация в │

│ убытках" │ деятельность │ деятельность │ целом │

│ │ │ (сегмент С) │ │

│ ├────────┬────────┼────────┬────────┼─────────┬────────┤

│ │ 2002 │ 2001 │ 2002 │ 2001 │ 2002 │ 2001 │

├───────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼────────┼────────┼─────────┼────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │

│Доходы и расходы по обычным видам│ │ │ │ │ │ │

│деятельности │ │ │ │ │ │ │

│Выручка (нетто) от продажи товаров,│ │ │ │ │ │ │

│продукции, работ, услуг (за минусом налога│ │ │ │ │ │ │

│на добавленную стоимость, акцизов и│ │ │ │ │ │ │

│аналогичных обязательных платежей) │ 380 │ 220 │ 50 │ 80 │ 430 │ 300 │

│Себестоимость проданных товаров, продукции,│ │ │ │ │ │ │

│работ, услуг │ 210 │ 140 │ 45 │ 70 │ 255 │ 210 │

│Валовая прибыль │ 170 │ 80 │ 5 │ 10 │ 175 │ 90 │

│Коммерческие расходы │ 40 │ 20 │ 1 │ 7 │ 41 │ 27 │

│Управленческие расходы │ - │ - │ - │ - │ - │ - │

│Прибыль (убыток) от продаж │ 130 │ 60 │ 4 │ 3 │ 134 │ 63 │

│Прочие доходы и расходы │ │ │ │ │ │ │

│Проценты к получению │ │ │ │ │ │ │

│Проценты к уплате │ 30 │ 20 │ - │ - │ 30 │ 20 │

│Доходы от участия в других организациях │ │ │ │ │ │ │

│Снижение стоимости активов прекращаемой│ │ │ │ │ │ │

│деятельности │ │ │ 20 │ │ 20 │ │

│Прочие доходы │ │ │ │ │ │ │

│Прочие расходы │ │ │ │ │ │ │

│Прибыль (убыток) до налогообложения │ 100 │ 40 │ (16) │ 3 │ 84 │ 43 │

│Налог на прибыль и иные аналогичные│ │ │ │ │ │ │

│обязательные платежи │ 35 │ 14 │ 1 │ 1 │ 36 │ 15 │

│Прибыль (убыток) от обычной деятельности │ 65 │ 26 │ (17) │ 2 │ 48 │ 28 │

│Чистая прибыль (нераспределенная прибыль│ │ │ │ │ │ │

│(убыток) отчетного периода) │ 65 │ 26 │ (17) │ 2 │ 48 │ 28 │

└───────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴────────┴────────┴─────────┴────────┘

В качестве альтернативного варианта организация может раскрывать вышеприведенную информацию о доходах, расходах, суммах прибыли (убытка), а также налога на прибыль, относящихся к прекращаемой деятельности (сегмента С), в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

II. Отчет о движении денежных средств за 2002 год

В Отчете о движении денежных средств аналогичным образом отдельно по каждому показателю отражаются данные по продолжающейся и прекращаемой деятельности, а также в целом по организации, за ряд лет.

В качестве альтернативного варианта такая информация может раскрываться в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

III. Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности за 2002 год

По решению Совета директоров 15 сентября 2002 г. организация прекращает деятельность сегмента С, включающего в себя торговую деятельность.

В соответствии с утвержденной программой планируется осуществить прекращение деятельности путем продажи отдельных активов и погашения обязательств. По состоянию на 31.12.2002 г. отражаемая в бухгалтерском балансе стоимость активов сегмента С, намеченных к продаже, составляет 100 тыс.руб. и обязательств к погашению - 35 тыс.руб.

Решение совета директоров в общеустановленном порядке было доведено до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты: работников организации, подлежащих увольнению в связи с прекращением деятельности, поставщиков и покупателей, договорные отношения с которыми будут прекращены или изменены, и иных заинтересованных лиц. В связи с сокращением штата из торговой сети предстоит уволить 30 работников, их выходное пособие составляет 9 тыс.руб. Кроме того, в связи с расторжением договоров, вызванным прекращением деятельности, организация планирует выплатить поставщикам 6 тыс.руб. В связи с этим организация признает резерв под выплаты выходного пособия работникам организации в сумме 9 тыс.руб., который подлежит погашению до конца августа 2003 г.; а также резерв под погашение обязательств, вызванных расторжением договоров, в сумме 6 тыс.руб., планируемый срок погашения - май 2003 г. Общая сумма резерва - 15 тыс.руб. отражена в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2002 г.

При признании деятельности прекращаемой выявлено превышение отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости торгового оборудования над его рыночной стоимостью, в связи с чем признается убыток от снижения стоимости торгового оборудования в сумме 20 тыс.руб.

Ожидаемый срок завершения прекращения деятельности - III квартал 2003 г.

I. Общие положения (п.п. 1 - 6)

II. Признание расходов по научно-исследовательским, (п.п. 7 - 8)

опытно-конструкторским и технологическим работам

III. Состав расходов по научно-исследовательским, (п. 9)

опытно-конструкторским и технологическим работам

IV. Списание расходов по научно-исследовательским, (п.п. 10 - 15)

опытно-конструкторским и технологическим работам

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (п.п. 16 - 17)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций) информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Настоящее Положение применяется организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) являются по договору заказчиками указанных работ.

2. Настоящее Положение применяется в отношении научно-исследовательских*, опытно-конструкторских и технологических работ:

по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

3. Настоящее Положение не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.

4. Настоящее Положение не применяется в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.), затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, а также затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

5. Информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

6. Единицей бухгалтерского учета расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам является инвентарный объект.

Инвентарным объектом для целей настоящего Положения считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

II. Признание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

7. Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

сумма расхода может быть определена и подтверждена;

имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода.

Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата.

8. Если расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

III. Состав расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

9. К расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.

В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются:

стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

затраты на заработную плату и другие выплаты работникам непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог);

стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

IV. Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

10. Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

11. Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

12. Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

13. При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

14. В течение отчетного года списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Изменение принятого способа списания расходов по конкретным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 15 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

15. В случае прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции, (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы сумма расходов по такой научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 16 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

16. В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;

о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;

о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы").

17. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум следующая информация:

о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

______________________________

* Для целей настоящего Положения к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 35, ст.4137; 1998, N 30, ст.3607, N 51, ст.6271; 2000, N 2, ст.162; 2001, N 1 (часть II), ст.20).

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н)

I. Общие положения (п.п. 1 - 2)

II. Учет постоянных разниц, временных разниц и (п.п 3 - 13)

постоянных налоговых обязательств

III. Отложенные налоговые активы и отложенные (п.п. 14 - 19)

налоговые обязательства, их признание и отражение

в бухгалтерском учете

IV. Учет налога на прибыль (п.п. 20 - 22)

V. Раскрытие информации о бухгалтерской отчетности (п.п. 23 - 25)

Приложение. Практический пример расчета для определения текущего

налога на прибыль (текущего налогового убытка),

отражаемого в Отчете о прибылях и убытках

I. Общие положения

1. Настоящее Положение (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства.

II. Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств

3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы

4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ из статьи 270 Налогового кодекса РФ исключен пункт 36, которым было установлено, что при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде убытка от разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал (фонд) и стоимостью, по которой это имущество было приобретено передающей стороной или отражено в балансе у передающей стороны

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различий.

5. Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

6. Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

7. Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Временные разницы

8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

9. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

11. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

прочих аналогичных различий.

12. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

прочих аналогичных различий.

13. Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).

III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете

14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива

Базовые данные

Организация "А" 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация "А" получила следующие данные:

| | Для целей | Для целей |

| | бухгалтерского | определения |

| | учета (руб.) |налогооблагаемой|

| | | базы по налогу |

| | | на прибыль |

| | | (руб.) |

|—————————————————————————————————————|————————————————|————————————————|

|Принят к бухгалтерскому учету объект| 120 000 | 120 000 |

|основных средств 20 февраля 2003 г.| | |

|со сроком полезного использования 5| | |

|лет | | |

|Сумма начисленной амортизации за 2003| 40 000 | 20 000 |

|год составила | | |

|Балансовая стоимость объекта| 80 000 | 100 000 |

|основного средства на 01.01.2004 | | |

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:

20 000 руб. (40 000 руб. - 20 000 руб.)

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:

20 000 руб. x 24%/100 = 4 800 руб.

15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства

Базовые данные

Организация "Б" 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация "Б" получила следующие данные:

| | Для целей | Для целей |

| |бухгалтерского | определения |

| | учета (руб.) | налогооблагаемой |

| | | базы по налогу на |

| | | прибыль (руб.) |

|——————————————————————————————————|———————————————|————————————————————|

| 1 | 2 | 3 |

|Принят к бухгалтерскому учету| 120 000 | 120 000 |

|объект основных средств 25 декабря| | |

|2002 г. со сроком полезного| | |

|использования 5 лет | | |

|Сумма начисленной амортизации за| 24 000 | 40 130 |

|2003 год составила | | |

|Балансовая стоимость основного| 96 000 | 79 870 |

|средства на 01.01.2004 | | |

Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:

16 130 руб. (40 130 руб. - 24 000 руб.)

Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:

16 130 руб. x 24%/100 = 3 871 руб.

16. В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

17. Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Об отражении отложенных налоговых активов и обязательств на счетах бухучета см. письмо Минфина РФ от 15 апреля 2003 г. N 16-00-14/129

18. Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

19. При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

IV. Учет налога на прибыль

20. Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).

21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) корректируется по следующей схеме:

————————— ————————————— —————————— ————————————— —————————

(-) |(условный| + |обязательство| + | актив | - |обязательство| = + | прибыль |

————————— ————————————— —————————— ————————————— —————————

Практический пример расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) приведен в приложении к Положению.

22. Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

V. Раскрытие информации о бухгалтерской отчетности

23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

24. Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.

25. При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н

Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), отражаемого в Отчете о прибылях и убытках

Базовые данные

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация "А" в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):

1. Представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3 000 руб.

2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4 000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2 000 руб.

3. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации "В" в размере 2 500 руб.

Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц указан в таблице 1

Таблица 1

| | | при | при | отчетном |

| | | (руб.) | (руб.) | |

|————|—————————————————————————|—————————————|—————————————|————————————|

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |

| 1. |Представительские расходы| 15 000 | 12 000 | 3 000 |

| 2. |Сумма начисленной| 4 000 | 2 000 | 2 000 |

| 3. |Начисленный процентный| 2 500 | - | 2 500 |

Используя приведенные данные в таблице 1, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль.

Условный расход по налогу

на прибыль - 126 110 (руб.) x 24/100 = 30 266,4 (руб.)

Постоянное налоговое

обязательство составляет - 3 000 (руб.) x 24/100 = 720 (руб.)

Отложенный налоговый

актив составляет - 2 000 (руб.) x 24/100 = 480 (руб.)

Отложенное налоговое

обязательство составляет - 2 500 (руб.) x 24/100 = 600 (руб.)

Текущий налог на прибыль = 30 266,4 (руб.) + 720 (руб.) +

480 (руб.) - 600 (руб.) = 30 866,4 (руб.)

Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 30 866,4 руб.

В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Требуемые корректировки указаны в таблице 2

Таблица 2

|1. |Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках| 126 110 (руб.) |

| |(бухгалтерская прибыль) | |

|———|———————————————————————————————————————————————|———————————————————|

|2. |Увеличивается на | 5 000 (руб.) |

| |в т.ч.: | |

| |представительские расходы, превышающие предел,| 3 000 (руб.) |

| |установленный налоговым законодательством | |

| |величину амортизационных отчислений, отнесенную| 2 000 (руб.) |

| |свыше принятых в целях налогообложения сумм к| |

| |возмещению (например, из-за несоответствия| |

| |выбранных способов начисления амортизации) | |

|3. |Уменьшается на | 2 500 (руб.) |

| |в т.ч.: | |

| |на сумму неполученного процентного дохода в| 2 500 (руб.) |

| |виде дивидендов от долевого участия в| |

| |деятельности других организаций | |

|4. |Итого налогооблагаемая прибыль | 128 610 (руб.) |

Текущий налог на прибыль = 128 610 (руб.) x 24/100 = 30 866,4 (руб.)

Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н) (с изменениями от 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)

I. Общие положения (п.п. 1 - 7)

II. Первоначальная оценка финансовых вложений (п.п. 8 - 17)

III. Последующая оценка финансовых вложений (п.п. 18 - 24)

IV. Выбытие финансовых вложений (п.п. 25 - 33)

V. Доходы и расходы по финансовым вложениям (п.п. 34 - 36)

VI. Обесценение финансовых вложений (п.п. 37 - 40)

VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (п.п. 41 - 42)

Приложение. Примеры использования способов оценки при выбытии

финансовых вложений

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Настоящее Положение применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

2. Для целей настоящего Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

3. К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Для целей настоящего Положения в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

4. Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.

5. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия, и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

6. Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

7. Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету.

II. Первоначальная оценка финансовых вложений

8. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

9. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

См. письмо Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ от 14 января 2004 г. N 16-00-14/11

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1790) и Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. N 60н (согласно письму Министерства юстиции Российской Федерации от 7 сентября 2001 г. N 07/8985-ЮД приказ не нуждается в государственной регистрации).

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

10. Исключен.

11. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

12. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

13. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких, как ценные бумаги, признается:

их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

См. письмо Минфина РФ от 15 мая 2003 г. N 16-00-14/162

сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

14. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

15. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

16. Исключен.

См. текст пункта 16

17. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

III. Последующая оценка финансовых вложений

18. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением.

19. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

20. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

См. письмо Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ от 20 марта 2003 г. N 16-00-14/94

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

21. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 22 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

22. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

23. По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

24. Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований настоящего Положения.

В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

IV. Выбытие финансовых вложений

25. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

26. При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

27. Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

28. Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

29. Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

30. При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

31. По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

32. Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

33. Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений приведены в приложении к настоящему Положению.

V. Доходы и расходы по финансовым вложениям

34. Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1791).

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 35 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

35. Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 36 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

36. Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п. признаются прочими расходами организации.

VI. Обесценение финансовых вложений

37. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью) и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 38 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

38. В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в пункте 37 настоящего Положения, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 39 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

39. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 40 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

40. Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

41. В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 42 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

42. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 настоящего Положения;

стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величине резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденному приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н
Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений

1. Способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы

бухгалтерского учета финансовых вложений

2. Способ оценки по средней первоначальной стоимости

3. Способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени

приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)

1. Способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений

Стоимость выбывающих финансовых вложений равна в этом случае их первоначальной стоимости.

2. Способ оценки по средней первоначальной стоимости

Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг (например, акций ОАО "С") на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида (акции ОАО "С"). Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.

Пример 1

(данные приводятся по одному виду ценных бумаг)

————————————————————————————————————————————————————————————————————————————

| |—————————————————————|————————————————————|—————————————————————|

| | | за | млн. | во | за | млн. | во | ед., | млн. |

| | | ед., | руб. | | ед., | руб. | | тыс. | руб. |

| | | тыс. | | | тыс. | | | руб. | |

| | | руб. | | | руб. | | | | |

|———————————|———————|——————|——————|——————|——————|——————|—————|————————|——————|

|Остаток на| 100 | 100 | 10,0 | - | - | - | 100 | 100 | 10,0 |

|10-е | 50 | 100 | 5,0 | 60 | | | 90 | | |

|15-е | 60 | 110 | 6,6 | 100 | | | 50 | | |

|20-е | 80 | 120 | 9,6 | - | - | - | 130 | | |

|Итого | 290 | - | 31,2 | 160 |107,6 | 17,2 | 130 | 107,6 | 14,0 |

1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги:

(10,0 млн.руб. + 5,0 млн.руб. + 6,6 млн.руб. + 9,6 млн.руб.)/290 =

107,6 тыс.руб.

2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:

130 х 107,6 тыс.руб. = 14,0 млн.руб.

3) Стоимость выбывающих ценных бумаг:

31,2 млн.руб. - 14,0 млн.руб. = 17,2 млн.руб.

или:

160 х 107,6 тыс.руб. = 17,2 млн.руб.

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу средней первоначальной стоимости, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).

3. Способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)

Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости продажи (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.

Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

Пример 2

——————————————————————————————————————————————————————————————————————

| |———————————————————|———————————————————|——————————————————|

| | | за | млн. | во | за | млн. | во | ед., | , |

| | |ед., | руб. | | ед., | руб. | | тыс. |млн. |

| | |тыс. | | | тыс. | | | руб. |руб. |

| | |руб. | | | руб. | | | | |

|———————————|——————|—————|——————|—————|——————|——————|————|———————|—————|

|Остаток на|100 |100 |10,0 | - | - | - |100 | | |

|———————————|——————|—————|——————|—————|——————|——————|————|———————|—————|

|10-е |50 |100 |5,0 |60 | | |90 | | |

|———————————|——————|—————|——————|—————|——————|——————|————|———————|—————|

|15-е |60 |110 |6,6 |100 | | |50 | | |

|———————————|——————|—————|——————|—————|——————|——————|————|———————|—————|

|20-е |80 |120 |9,6 | - | - | - |130 | | |

|———————————|——————|—————|——————|—————|——————|——————|————|———————|—————|

|Итого |290 |107,6|31,2 |160 |100,6 |16,1 |130 |116,2 |15,1 |

1) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последним поступлениям:

(80 х 120 тыс.руб.) + (50 х 110 тыс.руб.) = 15,1 млн.руб.

2) Стоимость выбывающих ценных бумаг:

31,2 млн.руб. - 15,1 млн.руб. = 16,1 млн.руб.

3) Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:

16,1 млн.руб./160 = 100,6 тыс.руб.

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей ФИФО).

I. Общие положения (п.п. 1 - 5)

II. Совместно осуществляемые операции (п.п. 6 - 8)

III. Совместно используемые активы (п.п. 9 - 11)

IV. Совместная деятельность (п.п. 12 - 21)

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности (п.п. 22 - 23)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

2. Настоящее Положение не применяется организацией в случае:

а) заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесение вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;

б) заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода.

3. Для целей настоящего Положения под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.

4. Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.

5. Настоящее Положение определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях совместного осуществления операций, совместного использования активов и совместного осуществления деятельности.

II. Совместно осуществляемые операции

6. Для целей настоящего Положения под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.

Пример. Участники договора объединяют ресурсы и усилия для выращивания сельскохозяйственной продукции. Одна организация проводит посевную, вторая организация обеспечивает технологию выращивания сельскохозяйственной продукции, а третья организация собирает урожай. Выращенная сельскохозяйственная продукция подлежит разделу между участниками согласно условиям договора.

7. При совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций. Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений. Каждым участником бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ведется применительно к правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации 27 января 2000 г. N 11н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 16.03.2000 N 1838-ЭР указанный приказ не нуждается в государственной регистрации).

Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

Каждый участник договора отражение в бухгалтерском учете причитающейся ему доли продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) осуществляет за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае, если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

8. При формировании показателей бухгалтерской отчетности каждого участника включение данных об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов осуществляется путем построчного суммирования соответствующих показателей. При этом в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

активы, используемые для участия в договоре;

обязательства, возникшие непосредственно у участника, в связи с участием в договоре;

расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

доходы, полученные непосредственно участником в результате участия в договоре.

III. Совместно используемые активы

9. Для целей настоящего Положения активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. При этом каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.

Пример. Двум или более организациям принадлежит здание на праве долевой собственности, которое в соответствии с заключенным между ними договором сдается в аренду. Согласно условиям договора каждый участник несет свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и т.п.) и получает свою долю арендной платы.

10. Доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. При этом вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс.

Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора.

В бухгалтерском учете участника подлежат отражению обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре, а также его доля в совместных обязательствах с другими участниками договора.

В бухгалтерском учете участника учитываются расходы, произведенные непосредственно участником в связи с участием в договоре, и его доля в совместных расходах с другими участниками указанного договора.

В случае, если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними. Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом правил, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000.

11. Данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника формируют показатели бухгалтерской отчетности путем построчного суммирования аналогичных показателей. В рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражается:

доля участника в совместно используемых активах;

обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;

доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;

расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;

доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

IV. Совместная деятельность

12. Согласно статьи 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

В соответствии со статьей 1043 Гражданского кодекса Российской Федерации ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), организация-товарищ руководствуется пунктами 13-16 настоящего Положения, а товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется пунктами 17-21 настоящего Положения.

13. Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 14 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

14. При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.

15. Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со статьей 1050 Гражданского кодекса Российской Федерации при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 апреля 2001 г., регистрационный номер 2689).

16. Бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются:

доля участия (вклад) в совместную деятельность;

доля в общих договорных обязательствах;

доля в совместно понесенных расходах;

доля в совместно полученных доходах.

17. При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.

18. Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе).

Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

19. По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

20. Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 48, ст.5369; 1998, N 30, ст.3619; 2002, N 13, ст.1179; 2003, N 1, ст.2, 6; N 2, ст.160; N 27 (ч. I), ст.2700).

21. Ликвидационный баланс составляется товарищем, ведущим общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

22. Организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация об участии в совместной деятельности:

а) цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;

б) способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

в) классификация отчетного сегмента (операционный или географический);

г) стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

д) суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.

23. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000. Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждым участником обеспечивается достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности.

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ
"О бухгалтерском учете"
(с изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г., 3 ноября 2006 г.)

Принят Государственной Думой 23 февраля 1996 года

Одобрен Советом Федерации 20 марта 1996 года

См. комментарии к настоящему Федеральному закону

См. Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденную постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283

См. Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренную приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. N 180

Глава I. Общие положения

Статья 1. Бухгалтерский учет, его объекты и основные задачи

См. схему "Основные требования к ведению бухгалтерского учета"

1. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

2. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

3. Основными задачами бухгалтерского учета являются:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

См. комментарий к статье 1 настоящего Федерального закона

Статья 2. Понятия, используемые в настоящем Федеральном законе

Для целей настоящего Федерального закона используются следующие понятия:

руководитель организации - руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации;

синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета;

аналитический учет - учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета;

план счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета;

Новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, вводимые в действие с 1 января 2001 г., утверждены приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н

Переход к применению нового Плана счетов разрешается осуществить в течение 2001 года по мере готовности организации

См. комментарий к статье 2 настоящего Федерального закона

Статья 3. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

См. комментарий к статье 3 настоящего Федерального закона

Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 187-ФЗ в статью 4 настоящего Федерального закона внесены изменения, вступающие в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона

См. текст статьи в предыдущей редакции

Статья 4. Сфера действия настоящего Федерального закона

1. Настоящий Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

2. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

В целях настоящего Федерального закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

3. Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

О ведении бухгалтерского учета при применении упрощенной системы налогообложения см. письмо Минфина РФ от 15 апреля 2003 г. N 16-00-14/132, письмо Федеральной службы по финансовым рынкам от 17 ноября 2005 г. N 05-БХ-06/18189, письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10 января 2006 г. N 03-11-05/2

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

См. комментарий к статье 4 настоящего Федерального закона

Статья 5. Регулирование бухгалтерского учета

1. Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации.

Таможенным кодексом РФ от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ в пункт 2 статьи 5 настоящего Федерального закона внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2004 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

2. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, см. Положение ЦБР от 5 декабря 2002 г. N 205-П

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

См. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;

г) положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей.

В планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, а также для коллегий адвокатов и адвокатских бюро.

См. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина РФ от 21 декабря 1998 г. N 64н

См. также пункт 3 статьи 4 настоящего Федерального закона

Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации.

3. Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

См. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98", утвержденное приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н

См. комментарий к статье 5 настоящего Федерального закона

Статья 6. Организация бухгалтерского учета в организациях

1. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

2. Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

3. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.

При этом утверждаются:

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

См. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

См. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н

4. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

См. комментарии к статье 6 настоящего Федерального закона

Статья 7. Главный бухгалтер

См. схему "Главный бухгалтер организации"

1. Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации.

2. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

3. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

4. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

См. комментарии к статье 7 настоящего Федерального закона

Глава II. Основные требования к ведению бухгалтерского учета.
Бухгалтерская документация и регистрация

Статья 8. Основные требования к ведению бухгалтерского учета

1. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

2. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

3. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

4. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

5. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

6. В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

См. комментарий к статье 8 настоящего Федерального закона

Статья 9. Первичные учетные документы

О требованиях к бланкам строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, см. постановление Правительства РФ от 31 марта 2005 г. N 171

О введении и порядке применения унифицированных форм первичной учетной документации см.:

постановление Правительства РФ от 8 июля 1997 г. N 835,

постановление Госкомстата РФ и Минфина РФ от 29 мая, 18 июня 1998 г. NN 57а, 27н,

постановление Госкомстата РФ от 24 марта 1999 г. N 20

См. схему "Первичные учетные документы и отражение их в регистрах бухгалтерского учета"

См справку "Формы первичной учетной документации"

1. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

2. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

3. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

4. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

5. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

6. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

7. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Федеральным законом от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ в пункт 8 статьи 9 настоящего Федерального закона внесены изменения, вступающие в силу с 1 июля 2003 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

8. Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и органами внутренних дел на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

О порядке изъятия должностным лицом Госналогинспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждений, организаций и граждан, см. инструкцию Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176

См. комментарии к статье 9 настоящего Федерального закона

Статья 10. Регистры бухгалтерского учета

1. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

2. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

3. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

4. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

См. комментарий к статье 10 настоящего Федерального закона

Статья 11. Оценка имущества и обязательств

См. схему "Оценка имущества и обязательств"

1. Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Об оценке имущества и обязательств см. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

2. Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции.

См. комментарий к статье 11 настоящего Федерального закона

Статья 12. Инвентаризация имущества и обязательств

См. схему "Инвентаризация имущества и обязательств"

1. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

2. Проведение инвентаризации обязательно:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

3. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

См. комментарий к статье 12 настоящего Федерального закона

Глава III. Бухгалтерская отчетность

См. схему "Бухгалтерская отчетность организации"

Федеральным законом от 28 марта 2002 г. N 32-ФЗ в статью 13 настоящего Федерального закона внесены изменения

См. текст статьи в предыдущей редакции

Статья 13. Состав бухгалтерской отчетности

1. Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

2. Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

Федеральным законом от 3 ноября 2006 г. N 183-ФЗ в подпункт "г" пункта 2 статьи 13 настоящего Федерального закона внесены изменения

См. текст подпункта в предыдущей редакции

г) аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии;

д) пояснительной записки.

Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Министерством финансов Российской Федерации.

См. схему "Порядок представления бухгалтерской отчетности бюджетными и общественными организациями"

См. Инструкцию о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, утвержденную приказом Минфина РФ от 21 января 2005 г. N 5н

Для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии со статьей 15 настоящего Федерального закона.

3. Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

См. приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"

Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов Российской Федерации.

4. Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год.

5. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

6. Бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и с согласия пользователей бухгалтерской отчетности, указанных в статье 15 настоящего Федерального закона, организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

О способах представления бухгалтерской отчетности см. письмо Минфина РФ от 18 февраля 2004 г. N 16-00-10/3

См. Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденные приказом МНС РФ от 10 декабря 2002 года N БГ-3-32/705@

См. комментарий к статье 13 настоящего Федерального закона

Статья 14. Отчетный год

1. Отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

2. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

Согласно Налоговому кодексу РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания

Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

3. Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.

Федеральным законом от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ в статью 15 настоящего Федерального закона внесены изменения

См. текст статьи в предыдущей редакции

Статья 15. Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности

1. Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

О неправомерности отказа налоговых органов в принятии отчетности организации в связи с отсутствием отметки органа статистики см. письмо Минфина РФ от 18 февраля 2004 г. N 16-00-10/3

2. Организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

3. Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные им сроки.

4. Общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), представляют бухгалтерскую отчетность только один раз в год по итогам отчетного года в упрощенном составе:

а) бухгалтерский баланс;

б) отчет о прибылях и убытках;

в) отчет о целевом использовании полученных средств.

Федеральным законом от 28 марта 2002 г. N 32-ФЗ пункт 5 статьи 15 настоящего Федерального закона изложен в новой редакции

См. текст пункта в предыдущей редакции

5. Бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователю организацией непосредственно или передана через ее представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в принятии бухгалтерской отчетности и обязан по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления. При получении бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи пользователь бухгалтерской отчетности обязан передать организации квитанцию о приемке в электронном виде.

Днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи либо дата фактической передачи по принадлежности.

См. комментарий к статье 15 настоящего Федерального закона

Федеральным законом от 10 января 2003 г. N 8-ФЗ в статью 16 настоящего Федерального закона внесены изменения, вступающие в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования названного Федерального закона

См. текст статьи в предыдущей редакции

Статья 16. Публичность бухгалтерской отчетности

См. схему "Публичность бухгалтерской отчетности"

Акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

См. Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами, утвержденный приказом Минфин РФ от 28 ноября 1996 г. N 101

См. Особенности публикации годовой бухгалтерской отчетности страховыми организациями, утвержденные приказом Минфина РФ от 21 февраля 1997 г. N 17

Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также в случаях, установленных федеральными законами, иные организации обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

См. комментарий к статье 16 настоящего Федерального закона

Статья 17. Хранение документов бухгалтерского учета

1. Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Согласно п.20 Положения об Архивном фонде Российской Федерации, утвержденного Указом Президента РФ от 17 марта 1994 г. N 552, в случае ликвидации негосударственных объединений, учреждений, организаций и предприятий при отсутствии правопреемников их архивные документы поступают в собственность государства и передаются на постоянное хранение в учреждения Росархива

2. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

3. Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.

См. комментарий к статье 17 настоящего Федерального закона

Глава IV. Заключительные положения

Статья 18. Ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете

Руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

См. комментарий к статье 18 настоящего Федерального закона

Статья 19. О введении в действие настоящего Федерального закона

Настоящий Федеральный закон вступает в силу со дня его официального опубликования.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету, изданные до вступления в силу настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей ему.

Президент Российской Федерации

Б.Ельцин

Москва, Кремль

21 ноября 1996 г.

N 129-ФЗ

Лекция 9.

Тема: Основные формы бухгалтерского учета.

Основными формами бухгалтерского учета являются:

Мемориально-ордерная;

Журнал-Главная;

Журнально-ордерная;

Автоматизированная форма с применением ЭВМ.

9.1. Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета.

Схема 9.1 - Схема мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета

Главная книга

Недостатками данной формы учета являются:

9.2. Журнал-Главная форма бухгалтерского учета.

Схема 9.2 - Форма бухгалтерского учета "Журнал-Главная"

Образец книги Журнал-Главная.

9.3. Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета.

Схема 9.3 - Схема журнально-ордерной формы бухгалтерского учета

Журнал-ордер открывается на месяц.

Журнал – ордер по кредиту счета 51 «Расчетный счет»

Лист Главной книги

Преимуществами журнально-ордерной формы учета по сравнению с другими формами являются:

9.4. Автоматизированная форма бухгалтерского учета.

Первичные документы, приспособленные к их автоматизированной обработке;

Документооборот, рассчитанный на обработку учетных данных на компьютерах;

Коды;

Отчетные разработки, получаемые автоматически;

Программы работ вычислительной техники;

Схема 9.4. Автоматизированная форма бухгалтерского учета.

ТБУ Тема 1: БУ: исторический аспект

Бухгалтерский учет: исторический аспект

Изучение возникновения и развития теории и практики бухгалтерского учета помогает специалистам объективно оценить происходящие факты хозяйственной жизни и освоить технику научного прогнозирования.

На гербе бухгалтеров, признанном интернациональной эмблемой счетных работников, изображены солнце, весы, кривая Бернулли и начертан девиз: «Наука — Добросовестность — Независимость». Солнце символизирует освещение бухгалтерским учетом финансовой деятельности, весы — баланс, а кривая Бернулли — символ того, что учет, возникнув однажды, будет существовать вечно.

По сохранившимся учетным документам видно, какое высокое положение занимали в древности счетные работники, как ценилось их дело. Учет называли тайной богов, в нее посвящали... Так, в Древнем Египте «главным бухгалтером» гарема фараона был Неферхотеп. На бухгалтерской стезе он достиг большого почета. Выше признавались только тайные советники и жрецы.

История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч лет. Его вызвала к жизни хозяйственная деятельность человека.

В течение первых тысячелетий менялись как объекты, так и методы бухгалтерского учета в рамках простой униграфической бухгалтерии. Под воздействием социально-экономических и политических преобразований развивалось хозяйство, менялись объемы его деятельности и состав имущества, и, следовательно, совершенствовался предмет бухгалтерского учета и его методология. Цель же учета оставалась неизменной: адекватно отражать имеющееся имущество и расчеты между участниками хозяйственного оборота. В этот период были выработаны такие приемы, как счета, систематизирующие учитываемые объекты, инвентаризация, регистрирующая их, контокоррент (взаиморасчет) и смета. На счетах каждая счетная запись отражалась только один раз в дебете или кредите одного счета. Отсутствовали единый денежный измеритель, двойная запись, баланс.

Униграфический учет (простая бухгалтерия) информационно воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали. В своем развитии он прошел пять этапов:

инвентарный учет;

контокоррент;

деньги, выступающие объектом учета;

деньги как объект учета слились с учетом расчетов;

деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

На начальном этапе униграфического учета (инвентарный учет) фиксировались только остатки вещественных ценностей на материальных носителях. В качестве последних применялись папирус (Древний Египет), глиняные таблички и черепки (Ассирия и Вавилон) и т. д. Особенности материальных носителей влияли на структуру учетных регистров и организацию записей.

Так, использование папируса и пергамента привело к возникновению учета на «сводных листах», глиняных таблиц и черепков — «карточек», а распространение бумаги надолго сделало книгу главным видом учетных регистров. В них производился учет всего имущества, находящегося в хозяйстве, в натуральных измерителях. Это привело к возникновению инвентарей, описей, списков разной степени обширности. Но инвентари, имевшиеся практически у всех народов древности, фиксировали лишь остатки.

Уже в Древнем Египте во II тыс. до н. э. возник приходно-расходный учет. Текущий (перманентный) учет пришел на смену прерывной (дискретной) инвентаризации. На папирусах уже не просто велась опись остатков, а фиксировалось каждое действие. Цель учета состояла в проверке достоверности получения и выдачи материальных ценностей. Отпуск материальных ценностей оформлялся тремя лицами на основании документа с резолюцией уполномоченного лица: «подлежит выдаче». Один человек отмечал на папирусе количество ценностей, намеченных к отпуску, другой — фактический отпуск, а третий делал отметки о выявленных отклонениях. Но самым существенным моментом материального учета следует признать ежедневное выведение остатков. Это было возможно в условиях относительно небольших объемов хозяйственной деятельности. Так, по окончании рабочего дня составлялись отчеты, отражающие движение ценностей по плательщикам и получателям в разрезе наименований ценностей. Каждая страница отчета подсчитывалась отдельно, а затем выводилась общая сумма по отчету.

Приходные и расходные документы группировались раздельно по наименованиям ценностей. По оборотам выводилось сальдо, которое присоединялось к начальному остатку, и определялся конечный остаток. Последний сопоставлялся с фактическим наличием ценностей. В случае выявления расхождений указывались их причины и на чей счет отнесена недостача. Именно на этом этапе зарождается синтетический и аналитический учет. Например, синтетическому счету «зерновые» соответствовали аналитические счета: «пшеница», «ячмень», «рис» и т. д.

История свидетельствует, что систематическая запись по учету отдельных видов ценностей возникла раньше хронологической, которая фиксировала факты хозяйственной жизни по мере их возникновения.

Материальный учет предполагал контроль за выполнением смет посредством регистрации факта хозяйственной жизни по следующим реквизитам: количество и наименование полученных предметов; имя лица, от которого они поступили; имя получателя; дата. В Древнем Египте, например, слияние элементов материального учета и сметы можно увидеть из записи норм выдачи зерна первого и второго сорта на месяц строителям колодца — начальнику отряда, писцу, вольнонаемным рабочим, рабам, стражнику, служанке, привратнику, врачу.

Документы часто составляли в двух или трех экземплярах, а записи разделяли на черновые и беловые. В Вавилоне использование карточек из мягкой и влажной глины позволяло ошибочные записи тут же стирать. Понятие письменной оговорки отсутствовало. При уничтожении документов глиняные карточки просто разбивали. В дальнейшем появятся оправдательные документы, отсутствие которых оформлялось специальными оговорками.

Учетные документы считались ценностью. Они датировались «этого года», «следующего года» и хранились в специальных хранилищах, в ящиках или корзинах, которые завязывались шнурками или ремнями и опечатывались. На глиняных ярлыках указывались имя ответственного писца, наименование объектов, отраженных в документах, ставился оттиск печати.

Со временем «учетные работники» заметили, что вещи, входящие в инвентарь, могут иметь как индивидуальные Признаки (скот, строения), которые относительно легко описать, так и их родовые признаки, позволяющие группировать их по единому признаку, например деньги. Это предопределило возникновение условных учетных единиц измерения. В Древнем Вавилоне, в частности, появились «условный кирпич» и «человеко-день». Использование условных учетных единиц позволило отойти от натуралистической концепции учета, а выделение родовых признаков привело к появлению счетов.

В Вавилоне в XYIII в. до н. э. зарождаются отдельные правовые аспекты бухгалтерского учета, закрепленные законодательно. Так, законы Хаммураби предписывали купцам вести самостоятельный учет, храмам — государственное счетоводство, передача денег без расписки считалась недействительной.

По мере углубления товарных отношений появляется контокоррент (счета расчетов). Так, уже в своде законов Хаммураби выделяются два типа расчетных операций по хранению имущества на государственных и храмовых складах: бесплатные (депозит) и платные.

Функции банков выполняли храмы и торговые общества. Фонд их средств формировался за счет вкладов участников. Он подразделялся на основной и оборотный капитал. За счет основного капитала предоставлялись процентные ссуды, а за счет оборотного капитала погашались текущие затраты по купеческим операциям.

Расчеты производились в рамках натурального хозяйства и ограничивались выдачей ссуд и сбором натуральных податей. Например, в Вавилоне вклады клиентов в виде зерновых хранились на складах субъектов, ведущих кредитование. Последние по поручению владельцев переводили их в фиск (налоги). Безналичные расчеты осуществлялись зерном.

Расчеты носили индивидуальный (с одним лицом) или коллективный (с несколькими лицами) характер. Они могли производиться на уровне городов или хозяйств. Расчёты с государством заключались в распределении и перераспределении средств в натуральном измерении. Частные расчеты представляли собой товарообменные операции. Кредит выполнял специфическую функцию ввиду недостаточного развития товарно-денежных отношений и отсутствия единого денежного измерителя.

Выдача кредита оформлялась с соблюдением юридических норм. Учреждения, осуществляющие кредитование, брали с клиентов долговые расписки и составляли контракты по займам. С целью определения суммы средств, выданных и не погашенных клиентами, сопоставляли суммы, указанные в долговых расписках, с суммами, обозначенными в расписках о возврате долгов.

Позже расчеты велись в весовых, денежных и натуральных единицах. Записи производились на глине, что затрудняло ежедневное отражение операций на текущих счетах. Оперативный учет отсутствовал, т.е. обороты по дням постепенно не накапливались. Данное обстоятельство породило первичные документы.

Счета заполнялись на основе первичных документов, заверенных печатью. По своему назначению их можно отнести к приходно-расходным. Бухгалтерия тех времен еще не знала таких категорий, как «дебет» и «кредит». На счетах расчетов отражались эквивалентный перевод денежных средств в твердой оценке или установленных тарифах, согласно которым учитывались ежегодные поступления и расходы в хозяйствах. Для осуществления пересчета применялся специальный термин «кар». Он обозначал количество материальных ценностей, эквивалентное по стоимости одному сиклю серебра.

Профессия бухгалтера имеет большое наследие не только потому, что она является одной из древнейших профессий, но, главным образом, в силу того, что искусство записи и соизмерение впервые нашли применение в качестве инструмента учета.

Египтяне и вавилоняне первыми использовали письменность для записи учетной информации. Археолог Леонард Катрель пишет, что они, возможно, имели систему письменности, чтобы вести записи урожаев зерна и поголовья скота [138. С. 61]. Историк Вилл Дюрант отмечает, что письменность, похоже, возникла как продукт и средство торговли [139. С. 106]. Она первоначально служила для нужд бухгалтерского учета, который стал необходим с расширением городов и экономики храмов. Самые ранние экземпляры письма служили учетными инвентарями: «Столько-то голов скота, столько-то кувшинов масла, столько-то пленников». В основу этого раннего письма положены иероглифы, обозначающие, например, винные кувшины и коровьи головы. Затем, исходя из потребностей учета, письмо упростилось, появился алфавит. Все алфавиты, которые используются сейчас, берут свое начало с Сикайского полуострова.

Постепенно алфавит распространился и достиг Греции. Используя его, греки сумели создать свой алфавит. Анализируя структуру языка, они создали грамматику и синтаксис.

Практика использования цифр для осуществления элементарных арифметических операций столь же древняя, как и искусство письма. Искусство вычислений (учет) возникло для того, чтобы удовлетворить нужды индивидуумов и государства. Арифметика — это часть математики, которая изучает свойства чисел и операций над ними. Ее название происходит от греческого слова «рифлеос», обозначающее число. Математика — язык науки. В греческом языке слово «матема» обозначает предмет познания и обучения. Под математикой греки подразумевали теорию знаний в самой сложной форме, во всех ее деталях и подробностях.

Однако арифметика не использовалась в прямом смысле нашего понимания. Греки делали различия между теорией чисел и искусством вычислений. Для первого понятия они применяли термин «математика», который, по их мнению, требовал глубокого, философского понимания. Для второго понятия использовался термин «логистика», обозначающий учет. Платон отмечал, что хотя арифметика и логистика связаны с числами, логистика — это всего лишь начало точной математики. Греки были уверены, что те, кто правит городами, должны быть мастерами логистики, поскольку она помогает осмыслить их занятие, переводя его на язык цифр (140. С. 13].

С появлением потребности в учете личного имущества — домашних животных, земли, бушелей пшеницы и т. д. — математика сделала гигантский шаг вперед. Имущество стало облагаться налогами. Вождь, предводитель или царь считали необходимым знать, сколько имущества каждого вида облагается налогами. Обозначение имущества посредством иероглифов оказалось слишком громоздким. Система счисления представляла собой черточки, линии и точки, наносившиеся на глиняные таблички. Со временем вместо набора символов (одних — для коров, других — для бушелей пшеницы) стал использоваться единый набор символов для всех объектов. Им стали цифры, названные один, два, три, четыре, пять и т. д. Абстрагирование чисел побудило человечество расширить область их использования. Таким, образом, это был первый шаг к элементарным математическим операциям.

Для осуществления этих операций потребовалась система записей. С древнейших исторических времен греки использовали десятичную систему счисления, которая уже применялась египтянами и финикийцами. Позже они усовершенствовали и создали самую лучшую систему счисления в античном мире.

Греки классического периода для облегчения счета использовали одну единицу, пять единиц, пять десятков единиц и пять сотен единиц. Однако знаки не могли считаться числами, так как создавались на базе алфавитной системы. Они больше представляли собой обозначения, заимствованные у букв, нежели названия цифр.

В отличие от большинства других культур греки считали и писали слева направо. Они также производили записи по горизонтали и вертикали. Со временем и эта система стала неудобной для проведения элементарных вычислений, вследствие чего появилась потребность в механическом средстве, которым стали счеты. Помимо счет греки применяли и таблицу умножения, знание которой считалось обязательным.

Численная система первично использовалась в учете для выражения экономических операций либо в качественном, либо в стоимостном выражении. Назрела необходимость введения стандарта измерения для того, чтобы контрагенты, участвующие в операциях, могли сравнить стоимость обмениваемых предметов. Для удовлетворения этих потребностей греки изобрели системы мер, весов и чеканки.

Численная система первоначально использовалась для выражения операций в натуральном измерении. В эпоху Гомера (800 г. до н. э.) чеканные деньги еще не существовали. В то время все меновые операций производились в форме бартерных сделок. Но бартер имел существенный недостаток: нужно было найти лицо, заинтересованное в предлагаемом товаре или услуге и желающее предложить в обмен необходимый товар или услугу. Эти и другие проблемы привели к возникновению различных символов ценностей. Первыми такими символами стали инструменты и оружие, раковины, шкуры животных, металл в слитках или проволоке, соль, перец (в России — меха). Они использовались как мера обмена.

Среди находок микенской Греции (XV—XIV вв, до н. э.) исследователями обнаружены «деньги» — большие куски меди около тридцати килограммов, имитирующие высушенную бычью шкуру. Наряду с ними найдены мелкие «деньги» — в виде небольших каменных кружков с цифрами. Имелась и «валюта» — золотые бычьи головы, которые обнаружены в других регионах Эгейского моря. Но данные «деньги», как и таланты, упоминаемые Гомером, не служили монетами, а считались мерой стоимости, зафиксированной весом. Греки хранили их как сокровища на своих полях или в храмах задолго до того, как эти «деньги» стали использоваться в качестве средства обмена.

Древние эталоны измерения впервые описаны в VIII в. до н. э. Фейдоном, царем Аргоса. Система меры и веса применялась государством для подсчета стоимости личного имущества для целей налогообложения. Железо в определенном количестве использовалось в качестве стандарта весов, а позднее и в качестве денежного стандарта.

В VII—VI вв. до н. э. с возрастанием роли правительства произошли изменения в социальной и военных сферах деятельности, которые потребовали увеличения расходов для выплат купцам, архитекторам и другим должностным лицам. Мрамор, металл, строевой лес и другие товары импортировались из-за границы. Все совершаемые операции оплачивались драгоценными слитками, и упрощение расчетов подталкивало к использованию чеканных денег. Удобство, в основном, послужило главной причиной их применения. Другим фактором развития монетной чеканки следует считать заинтересованность центрального правительства в получении прибыли от монополии на нее, которая подтверждалась, как правило, изображением на монетах портрета и имени правителя. В этот период деньги превращаются в объект учета.

Самые ранние монеты пришли из Анатолии, территории, расположенной между ионическими и греческими городами и Лидией, не входящей в состав греческого государства [141. С. 11]. Их чеканили из естественной смеси золота и серебра, называемой «электроном». На монетах, имевших форму боба, стояло клеймо, гарантирующее вес и чистоту металла. Через 200 лет все греческие города (полисы) имели свои монеты. При этом предпочтение отдавалось серебряной.

Имена изобретателей первых монет остаются неизвестными. Появление первых монет в большинстве источников датируется VII в. до н. э. и часто связывают с правителем Лидии Крезом. Первым греческим городом, начавшим чеканить деньги, был Аргос, но первым греческим городом, пустившим их в оборот, — Айгина. Благодаря обширным связям с другими городами Греции, айгинский стандарт распространился по всему восточному Средиземноморью.

Известно, что за 300 лет до н. э. в Вавилоне использовались еще золотые и серебряные слитки. Приобретая товары, покупатели в обмен отрезали от слитка маленькие кусочки. В Вавилоне уже знали, что эллины пользуются маленькими плоскими дисками из серебра с цифрами и рисунками - драхмами. Их привозили купцы из Афин. Но вавилоняне не доверяли обозначениям на монетах и полагали, что вернее взвешивать деньги в слитках, и даже драхмы.

К. концу VII столетия до н. э. Афины начали чеканку монет, основанную на системе мер и весов. Афинская валюта стала вытеснять айгинскую и в течение V столетия до н. э. доминировала на территории восточного Средиземноморья.

Афинская и айгинская системы имели схожее название, но различались по весам. Так, айгинский талант весил около 97 фунтов, в то время как афинский — около 80 фунтов. Однако в обеих системах существовали следующие фиксированные соотношения: 1 талант = 60 мин; 1 мина = 100 драхм; 1 драхма = 6 оболов.

Слово «талант» обозначает вес или весы. Впоследствии оно стало названием правового стандарта греческой системы. Мина — восточный термин. Драхма обозначает пригоршню, так как шесть оболов составляют пригоршню. Слово «обол» означало прутья, потому что первые монеты были сделаны из железа, превращенного в тонкие прутья, называемые «обели». И драхма, и обол считались разменными монетами. Первая чеканилась в стоимостном соотношении 1/4, а вторая — 1/2, 1/4 и 1/8 (лептон).

Аттическая драхма и обол чеканились из серебра, исключая четверть обола и калтус, которые изготавливались из меди. Кроме повседневных монет использовался аттический статер — золотая монета, равная 20 драхмам. Талант и мина употреблялись только для обозначения стоимостей, в то время как драхма и обол предназначались для повседневного обращения. Хождение чеканных денег стало не только удобным инструментом для осуществления хозяйственных операций, но также позволяло аккумулировать богатство в ликвидных активах в государственных сокровищницах, храмах и у населения.

Первые бумажные деньги появились в Китае около 650 г. н. э., тогда как в Европе первые «платежные обязательства», написанные на бумаге, вошли в обиход в XVII в.

Сами по себе деньги не имеют большой ценности. Деньгами может быть названо все, что способно выступать в роли платы за товары и услуги. Деньги играют роль средства обращения (обмена), меры стоимости, средства накопления и выступают единым стоимостным измерителем.

По своему значению для развития экономики возникновение денег можно приравнять к появлению письменности и счета. Сначала деньги учитывались как товар. Например, поступление от «поставщика» 20 мер зерна стоимостью 30 драхм «материально ответственные лица» античного мира приходовали как 20 мер зерна и списывали 30 драхм. Пройдет много веков, прежде чем бухгалтеры решатся оприходовать зерно как 30 драхм. И только тогда деньги из гарантированного достоинства превратятся в универсальный эквивалент в обмене и единый стоимостный измеритель в бухгалтерии. Для нее введение денег с твердым курсом означало поворот от натурального учета к обобщающему стоимостному.

«Золотой век» в Афинах считается временем расцвета демократии, т. е. власти народа. В это время все свободные граждане получили право участвовать в управлении государством. Главным государственным учреждением являлось народное собрание. Оно созывалось обычно три раза в месяц, а в исключительных случаях чаще. Между тем народное собрание не было постоянно действующим органом власти. Для повседневного руководства жизнью государства и выполнения решений народного собрания, начиная с 510 г., существовал «совет пятисот». Члены совета (пританы) выбирались жребием по пятьдесят человек от каждого из десяти избирательных округов — фил. Всему составу совета трудно было оперативно решать вопросы управления. Поэтому сенаторский год был разделен на десять заседаний пританов. Каждое такое заседание проводилось комитетом из 50 представителей от десяти избирательных округов в течение 35 — 36 дней. Таким образом, за год все члены совета принимали участие в управлении государственными делами. Каждый афинский гражданин в соответствии с конституцией мог предложить новый закон или выступить против любых административных актов должностных лиц.

Демократической чертой была и коллегиальность управления. Государственное управление осуществлялось совместно несколькими палатами. Избирались 10 стратегов, по одному от каждой филы, 10 астиномов, следивших за состоянием улиц и построек, 10 агрононов, заботившихся о рынках и товарах, 10 логистов, контролирующих финансовые и бухгалтерские дела. Они избирались на год, и совет координировал их деятельность.

Должностные лица, которые управляли общественными, фондами, в обязательном порядке подвергались контролю и ревизии по истечении сроков их полномочий. Они представляли на проверку свои отчеты палате «аудиторов» (ревизоров), полномочия которых вытекали из афинской конституции. Конституция не только регулировала использование общественных фондов, но и требовала соблюдения строгого бухгалтерского учета, а также проверки каждого служебного акта «аудиторами». «Ревизоры» проверяли то, как должностные лица распоряжаются общественными фондами в соответствии с волей народа и существующими законами. Результаты их работы выносились на рассмотрение в суд.

Должностные лица до окончания проверки их отчетов не имели права покидать страну. Им не разрешалось распоряжаться своим имуществом, выносить на голосование решения или принимать поправки. Данные правовые требования делали управление общественными фондами более эффективным. Кроме того, должностным лицам надлежало хранить отчеты за полученные и потраченные суммы, авторитарные указы и другие документы в палате совета. Это требование предписывалось для проведения проверок тремя палатами государственных «ревизоров».

«Ревизорские» палаты и перечень их работы описаны Аристотелем в его конституции. Он выделил три палаты «ревизоров». Каждая из них состояла из десяти человек. Первая палата включала «ревизоров» совета, выбранных из пятисот ее членов. Вторую палату представляли так называемые «управленческие бухгалтеры», которым ассистировали десять адвокатов. В состав третьей палаты входили ревизоры, которым ассистировали двадцать экспертов — консультантов. Все эти «бухгалтеры» представляли высокий контролирующий орган власти в Афинах.

«Ревизоры» первой палаты выполняли функции, схожие с функциями внутреннего аудитора. Они регулярно проверяли финансовые дела должностных лиц. Данная система обеспечивала сохранность финансовых ресурсов, так как возможная растрата или мошенничество всегда раскрывались.

Вторая палата «бухгалтеров-ревизоров» проводила независимый аудит и проверку работы должностных лиц. По истечении срока полномочий должностных лиц совет начинал процесс ревизии. Всем увольняющимся служащим предписывалось персонально представлять отчеты и ожидать вызова для осуществления проверки в палату «ревизоров». Одновременно они представляли аналогичные отчеты секретарю совета. Секретарь отвечал за сохранность всех указов и других служебных документов, а также в его функции входила сверка отчетов должностных лиц со служебными документами, хранящимися в палате совета.

Таким образом; вторая палата «бухгалтеров-ревизоров» практически исследовала финансовые и административные операции должностных лиц.

Финансовая проверка проводилась в течение тридцати дней после истечения срока полномочий должностных лиц. Ее выполнение за такой короткий период требовало интенсивной и кропотливой работы. Однако основная проверка проводилась «бухгалтерами» совета, которые исследовали отчеты каждого притана. «Аудит» базировался на объективной письменно зафиксированной информации. Между тем основной функцией ревизии признавалось скорее выявление мошенничества, чем совершенствование учетной системы.

После проверки отчетов «бухгалтеры» созывали должностных лиц для представления отчетов и проведения их проверки еще раз, публично. Затем отчеты передавались в суд для общественных слушаний. Суды принимали решения в отношении имевших место финансовых нарушений.

На суде каждому свободному гражданину предоставлялась возможность выдвинуть обвинение против любого должностного лица, что резко критиковал Демосфен. Он отмечал, что такое положение дел имеет очевидное намерение установить скрытый | контроль над должностными лицами.

«Аудиторы» и «ревизоры» древности имели возможность привлечь к суду должностных лиц за кражу, если проверка показывала их виновность в растрате. В Ходе судебного разбирательства присяжные выносили вердикт. Ход данной процедуры указывает на то, что «аудиторы» несли судебную ответственность за принимаемые в суде решения и за те обвинения, которые зачитывали их помощники.

Результаты работы «ревизоров» гравировались на мраморе и выставлялись на всеобщее обозрение, чтобы каждый гражданин был информирован об управлении общественными фондами.

Третья палата «бухгалтеров-ревизоров» осуществляла дополнительную проверку. Она принимала обвинения, выдвинутые против должностных лиц, от любого желающего. Последний писал на табличке свое имя и имя подсудимого и проступок, в котором его обвиняет, и передавал ревизору. Ревизор читал обвинение и, если считал его убедительным, передавал суду присяжных на рассмотрение.

Ревизоры и эксперты, входящие в третью палату, не формировали совет. Эксперты-консультанты имели свои места на рынке и прислушивались к обвинениям, выдвигаемым против проверяемых должностных лиц. Затем обвинения записывались на беленых табличках и передавались ревизору того фила, к которому принадлежало должностное лицо. Ревизор вместе с экспертами исследовал обвинение. Частные обвинения рассматривались местными судьями, общественные обвинения — тимотитаем (законодателями), которые представляли дела в хелиайно (высший криминальный суд), чьи решения были заключительными и не подлежали апелляции.

Помимо перечисленных проверок «бухгалтеры» проводили ревизии, результаты которых не подлежали разглашению. В частности, проверялась правильность оплаты наемных отрядов. Громадные размеры фондов для оплаты наемников, а также слабый учет средств, расходуемых на данные цели (платежные ведомости выписывались не всегда), создавали большие возможности для мошенничества, особенно при составлении реестров.

Проведение проверок бухгалтерской системы в «золотом веке» в Греции имеет важное значение. Выполнение их независимыми палатами создало определенную структуру подотчетности должностных лиц, которым вверялись общественные фонды. Существование процедуры аудита подразумевает существование и бухгалтерских записей всех доходов и расходов, производимых должностными лицами. Наконец, сверка в ходе проверки фактически полученных и потраченных сумм в соответствии с утвержденной сметой еще раз доказывает интеграцию бухгалтерской системы за счет дополнительного контроля в управлении государственными ресурсами.

Несмотря на то что деньги в Греции вошли в оборот достаточно рано, в сфере финансов и кредитования их начали использовать лишь в конце V — начале II в. до н. э. Это было вызвано всеобщим недоверием населения в силу его чрезвычайной бедности. Население предпочитало хранить свои монеты запечатанными в амфорах и закопанными на полях. Согласно высказыванию Аристотеля, такое положение делало экономически развитое государство убыточным. Он писал, что в то время как деньги свободно выводятся из обращения, торговля и ремесла ослабевают, а материальные ресурсы государства становятся незначительными [142]. Важной причиной было недоверие владельцев денег к государству и другим лицам. Так, при невозможности осуществления платежа дебитором другой страны государство не могло вмещаться, чтобы потребовать с него возврата долга. Более того, информация о других иностранных «фирмах» и рынках была ограниченной. Государство не имело возможности брать займы у населения, так как граждане не могли востребовать их возврата в случае войны.

И только с появлением банков деньги начали активно способствовать дальнейшему развитию бухгалтерского учета. Первые банки появились в Греции в V в. до н. э. По роду деятельности достаточно близки к ним деловые дома на Востоке (торговые объединения в Канише XIX в. до н. э. в Малой Азии; деловой дом «Сыновья и внуки Эгиби», деловой дом «Сыновья Мурашу» в Ниппуре — оба в Вавилонии V в. до н. э.). Они предназначались только для хранения денежных вкладов, и расчеты в них велись весовыми деньгами. Это сдерживало развитие безналичных расчетов в банковской бухгалтерии.

Банки стали соответствовать своему назначению — осуществлять операции с денежными вкладами главным образом в безналичном обороте.

Начало современному учету было положено в Лидии — родине легендарного Креза (выражение «богат как Крез» до сих пор обозначает несметное богатство). Оживленная торговля между полисами вызвала у торговцев необходимость при переезде менять одни деньги на другие (другой системы и курса). Это обстоятельство породило банки и банкиров. Сначала появились простые менялы. Они имели свои столы (по-гречески «трапезы») в самом людном месте, проверяли монеты и обменивали их по определенному курсу за плату (аллагэ). Их так и называли — трапезитами (буквально «человек за столом»). Трапезы впервые упоминаются в литературе в 520 г. до н. э. В Афинах в ГУ в. до н. э. насчитывалось 23 трапезита, а по всей Греции известно 33 полиса, где имелись трапезы.

Проверка монет требовала высокой квалификации. Надлежало знать содержание металла в монетах, их курс в отдельных полисах, определять степень износа денег и их подлинность.

Свободные граждане Греции считали недостойным заниматься коммерцией, предпочитая ей искусство, философию, политику, спорт. Поэтому банкирами становились выходцы из рабов. Наиболее талантливые из них, обогатившие хозяина и нажившие капитал, покупали свободу и получали статус метека. Так называли бывших рабов и чужестранцев. Имена метеков вносились в специальные списки. Они платили особый налог — метекион, и, кроме него, еще один, символический, в три обола (обол — мелкая монета), как свидетельство рабского происхождения. Кроме того, метеки финансировали военные расходы. При неуплате налогов метеков сажали в тюрьму, а после конфискации имущества продавали в рабство. Только в исключительных случаях (при большом богатстве или за особые заслуги) метеки могли стать полноправными гражданами. В ходе обмена метеки-трапезиты быстро накопили свободные денежные средства и к концу века создали банки — трапезы.

Деятельность банков — трапез включала операции по вкладам, выдачу кредитов, поручительство и традиционный обмен и размен денег. Самыми сложными операциями считались кредитные, для которых требовалось определить рыночную стоимость залога, оценить риск по части возврата ссуды, установить приемлемую ставку процента по ссуде. Объект залога мог быть любым, например, судно с грузом или даже целый город. Процентная ставка по ссуде не регулировалась и не ограничивалась, доходя до 12%. Доход банка составлял 20—40% от вложенного капитала. Крупные обороты предпочитались мелким.

К основным достижениям в банковской бухгалтерии можно отнести учет безналичных расчетов, т. е. перевод средств клиентов по их счетам. Взнос или перевод оформлялись «платежными поручениями», которые назывались «диаграфе». При выдаче денег применял9я такой же порядок, но мог использоваться и «симбол» — кольцо-печатка владельца вклада, разломанная пополам монета или даже глиняная табличка. Вклад переводили или получали, предъявляя «диаграфе» или «симбол». Текущий учет безналичных расчетов включал в себя запись име.ни вкладчика, суммы вклада, третьих лиц (получателя, поручителя). Остается загадкой технология бухгалтерских записей. Банкиры вели их сами. Им пришлось заново изобретать бухгалтерские приемы. На Востоке (Древний Египет, Шумер, Вавилон) уже несколько лет умело пользовались приходно-расходными счетами. Но эти цивилизации к тому времени погибли, а трудности коммуникации делали изобретения в бухгалтерии уникальными.

В дошедших до наших дней письменных источниках упоминается древнегреческий способ вычеркивания записанной ранее информации (корректурный способ). Так, например, учитывали долги по налогам и их погашение. Слово «вычеркивать» в смысле «аннулировать» долги используется до сих пор в ряде европейских языков.

Во время раскопок в Саккаре (на месте Мемфиса — столицы Древнего Египта в XXVIII-XXIII вв. до н. э.) нашли счет, напит санный по-гречески на куске ткани и относящийся к IV в. до н. э. В нем зафиксированы расходы группы греков, которые путешествовали по Египту. В счете дан перечень затрат с указанием объекта платежа и сумм, а также использован термин «имеет». О применении этого термина уже во II в. до н. э. свидетельствует банковская приходно-расходная книга эллинистического Египта (после завоевания его греками). Он употреблялся в значении «остаток вклада» клиента в банке.

Рим завоевал Грецию и одновременно банковский учет. В Древнем Риме банковский учет включал два вида записей — в книге банкира со счетами клиентов и в приходно-расходной книге денежных средств. Приходно-расходный учет к этому времени уже существовал не одно тысячелетие. А вот счета клиентов «рацио» с позиций банкира приобрели иные обозначения: не приход и расход, а дебет и кредит. Дебет переводится — «он должен», а кредит — «он имеет». Клиенты и банкиры становились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителями). Это изменение оказалось решающим для развития бухгалтерии и «затмило» приходно-расходные счета. Деньги как объект учета сливаются с учетом расчетов.

Благодаря грекам в Египте, а затем в Древнем Риме появились банки и связанная с ними терминология. Латинское слово «кредит» стало бухгалтерским термином, обозначающим понятие «иметь», «имеет». От Рима он перешел в средневековую Италию, от нее — в Европу, затем — в другие страны, а во время Петра I — и в Россию. Древнегреческий банковский термин пережил два с лишним тысячелетия.

Найденные документы эллинистического Египта свидетельствуют о том, что суммы в счетах размещались строго по ранжиру в одной колонке справа. Сам же счет имел архаический вид, так как отсутствовали приходно-расходный формуляр и табличная форма. На нем отражались только суммы, зачисленные на счет клиента, и показывался остаток денежных средств. Последующая эволюция банковской бухгалтерии в Древнем Риме придала ей более законченный вид. Мощным толчком для ее развития послужило юридическое регулирование финансовых расчетов и учетной практики.

Поскольку в Древней Греции отсутствовали соответствующие правовые нормы, то потребовать от банкиров через суд ознакомиться с документами не имели права ни клиент, ни поручитель. Юридически не были защищены и банкиры, так как договоры с лицами, берущими кредит, не заключались письменно.

Правовая регламентация бухгалтерских записей появилась вследствие трудности определения правоты истца и ответчика. В Древнем Риме предоставление в суд приходно-расходной банковской книги стало юридической нормой. Свидетельства о более поздней деятельности банков прямо говорят о письменном оформлении вкладов и расчетов с клиентами.

Римляне любили и совершенствовали бухгалтерию. Банки и деньги они заимствовали у греков. Но Рим сделал бухгалтерию юридически достоверной. Акцент смещался с первичных документов на бухгалтерские регистры (счета). Бухгалтеры использовали три основных регистра: Adversaria, Codex accept! et expensi и Codex rationum domesticorum. В первой книге ежедневно записывались факты хозяйственной жизни. В дальнейшем она получит название памятной, или мемориал. Кодексы предназначались для систематической записи. В одном из них отражались счета денежных средств и расчетов в стоимостном измерителе, а в другом — все материально-вещественные счета (зерна, масла, вина, скота и т. д.) в натуральных единицах измерения. По счетам кодексов выводились сальдо.

Большинство исследователей придерживается мнения, что записи в регистрах имели двусторонний характер. Приход записывался слева, а расход — справа. При регистрации долгов использовались такие термины, как «дебет» и «кредит». Каждый факт хозяйственной жизни отражался как бухгалтерская проводка: «от — к (кому)». Однако данные бухгалтерские проводки показывали только движение денежных средств по кассе и расчеты с дебиторами и кредиторами.

Со временем, когда Codex rationum domesticorum стали вести в денежном измерителе, он превратился в Главную книгу. Деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.

Использование Счетов для регистрации изменения хозяйственных средств и отражения расчетов с физическими и юридическими лицами, правовая регламентация бухгалтерских записей привели к возникновению так называемой «простой» бухгалтерии. Она представляла систему сплошного и систематического наблюдения за ходом хозяйственного процесса. Простая бухгалтерия позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и денежные средства предприятия, а также его расчеты. Но эта система имела и существенные отрицательные моменты: в учете отсутствовало зеркальное отражение, изначально в него проникло слишком много условностей и допущений; он носил четко регистрационный характер; не раскрывался юридический и экономический смысл всех приводимых в нем фактов; не применялись учетные средства для определения цели хозяйства — суммы прибыли; отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей.

24 августа 476 г. — дата низложения последнего императора Римской империи Ромула Августа. Согласно историческому календарю, античный мир кончился и началось средневековье. Но традиции римской бухгалтерии продолжали сохраняться. Записи тех времен, как и в древнем мире, переполнены грамматическими и арифметическими ошибками. В основе действий людей лежал принцип приблизительности: они делили явления на большие или малые, определяя, что больше и что меньше, без арифметической точности. Учетный консерватизм господствовал веками. Когда Фибоначчи в 1202 г. н. э. ввел арабские цифры и заменил аддитивную (т. е. прибавительную) римскую систему счисления позиционной десятичной, то понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С их распространением на смену принципу приблизительности приходит принцип точности.

Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовала концепция римского права и возникновение торгового (хозяйственного) права. Во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды. Они вырабатывали определенные требования к записям. Например, правила, принятые в XIII в. в Барселоне для средиземноморских купцов, гласили, что хозяйственные операции записываются в хронологическом порядке, пропусков в бухгалтерских книгах между записями не должно быть, каждая операция подтверждается документально и числа записываются в буквенной форме, чтобы избежать подделок.

В эпоху средневековья формируются два основных направления учета: камеральная и простая бухгалтерия. Камеральная исходила из того, что основным объектом учета признавалась касса, ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Регистрации подлежали все поступления и выплаты денежных средств, а доходы и расходы устанавливались заранее. Простая бухгалтерия предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Все имущественные счета велись по принципу дебет — кредит, но в информационную учетную систему еще не включались счета собственных средств. Продолжающийся рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков). Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, даже такими значимыми, как прибыль. В этот период больше оперировали потребительскими, нежели финансовыми категориями.

Учет кассовых операций требовал соответствующего контроля, вследствие чего он сводился к разделению: операции параллельно отражали два бухгалтера, а ключи от сундуков, в которых хранились деньги, находились у кассира, бухгалтера и посредника (лица, которому вручали ключ перед вскрытием кассы). Например, в Новой Испании (1531 г.) сундук-касса имел три замка и вскрывался только в присутствии трех лиц, каждое из которых имело ключ только от одного замка. В кассе хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная с указанием числа пронумерованных страниц. На каждом листе книги проставлялась печать и подпись. В первой части книги записывались приходные, во второй — расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и один раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись.

В эпоху Возрождения простые отметки римлян уже не удовлетворяли новых потребностей торговли: в банках появляются и изучаются новые формы счетов, к записям стали применяться новые комбинации, подсказанные опытом или указаниями ученых.

Эти формы, созданные трудами и усилиями многих поколений, стремившихся к разумному ведению учета имущества и порядку, впервые нашли применение у итальянских купцов, так как Италия в то время была не только интеллектуальным центром, но и центром всемирной торговли. Развитию бухгалтерии способствовало и великое изобретение XV столетия — книгопечатание, благодаря чему то, что считалось достоянием немногих, стало доступно всем.

Переходом к новому этапу учета послужило возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов его применения возникла в средние века.

В 1494 г. систему двойной записи описал ученый-математик, францисканский монах, друг Леонардо да Винчи — Лука Пачоли, в одиннадцатом трактате «О счетах и записях» девятого отдела сочинения «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Несколько позже система получит название «cтaроитальянской». Великий немецкий поэт Гете называл двойную бухгалтерию «одним из самых замечательных изобретений человеческого разума». Выдающийся экономист и социолог Вернер Зомбарт считал, что «двойная запись вызвана к жизни тем же духом, что системы Галилея и Ньютона».

В своем трактате «О счетах и записях» Лука Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже существовавших способов ведения книг — мемориала (памятной книги), журнала, Главной книги, копировальной книги для копий писем и инвентарной книги, включающей подробный перечень имущества собственника, описал закон двойной записи и показал, что, основываясь на нем, в любом хозяйстве можно построить безусловно целесообразную систему счетов и книг.

Лука Пачоли вошел в историю математики и бухгалтерского учета прежде всего как человек, открывший широкому кругу читателей основы двойной записи. В настоящее время все историки науки сходятся во мнении, что двойная запись в бухгалтерском учете возникла не во времена Луки Пачоли, а гораздо раньше. Лука Пачоли только описал уже сложившуюся до него систему. Один из великих бухгалтеров — ученый Фабио Беста (1845—1923) объявил, что «Трактат о счетах и записях» написан одним из преподавателей коммерческой школы в Венеции и только вставлен Пачоли в текст «Суммы». Согласно другой версии, «Сумма» - это на три четверти пересказ книги Фибоначчи (1170-1228). Однако у Фибоначчи ничего не говорится о бухгалтерии.

Сегодня достоверно известно, что первая книга, в которой описывалась система двойной записи, — книга Бенедетто Котрульи «О торговле и современном купце», написанная от руки в 1458 г., но напечатанная только 1573 г. Поэтому книга Луки Пачоли признается всеми историками науки как первая печатная работа, давшая толчок развитию новой системы бухгалтерского учета. И поскольку в книге к тому же рассматривались и обобщались все достижения в области математики того времени, то современники вполне заслуженно называли ее «суммой знаний». Об этом говорит и эпиграф к книге: «То, что в пыли валялось и томилось забытым в темнице, Лука нашел для тебя, друг и читатель». Кроме того, она написана не на обязательном для научных работ того времени латинском, а на итальянском языке, доступном массовому читателю. Таким образом, Лука Пачоли проложил дорогу для последующих поколений, задача которых состояла в дальнейшей разработке унаследованного учения.

Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хозяйственный процесс. Система счетов простой бухгалтерии дополнилась счетами собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, вследствие чего все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды. Появление операционных счетов, которые в условной форме фиксировали изменения и движения средств, позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль.

Счета дали бухгалтерам возможность перейти от простого денежного учета к учету всех объектов и операций в денежном выражении. Сейчас очевидно, что без учета хозяйство не может развиваться, так как учет — это язык хозяйственной деятельности, язык бизнеса.

История двойной бухгалтерии — это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде. Став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, она превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль как за сохранностью ценностей, так и за осуществлением процессов управления.

Контрольные вопросы к главе 1

Укажите номер правильного ответа.

1. Что изображено на интернациональной эмблеме счетных работников

а) перо с чернильницей и Лука Пачоли;

б) солнце, весы и кривая Бернулли;

в) весы, кассовый аппарат и счеты.

2. Сколько этапов в своем развитии прошла униграфическая бухгалтерия

а) три;

б) четыре;

в) пять.

3. Какую цель преследовал простой униграфический учет

а) адекватно отразить имеющееся имущество и расчеты между участниками хозяйственного оборота;

б) обеспечить сохранность имущества собственника;

в) выявить финансовый результат деятельности.

4. Какие бухгалтерские приемы выработаны в период функционирования простой униграфической бухгалтерии

а) смета, счета, двойная запись, баланс;

б) счета, инвентаризация, контокоррент, смета;

в) инвентаризация, единый денежный измеритель, двойная запись.

5. На начальном этапе униграфического учета фиксировались

а) только остатки вещественных ценностей;

б) расчеты между участниками хозяйственного оборота;

в) все факты хозяйственной жизни.

6. Где возник текущий учет

а) в Древней Греции;

б) в Древнем Египте;

в) в Вавилоне.

7. Какая цель стояла перед текущим учетом

а) фиксация остатков имущества собственника; •;

б) получение достоверной информации о приходе и расходе материальных ценностей и расчетах между участниками хозяйственного оборота;

в) проверка достоверности прихода и выдачи материальных ценностей.

8. Когда зародился контокоррент

а) по мере углубления товарных отношений;

б) с возникновением денег;

в) одновременно с инвентарным учетом.

9. Какие инструменты, ставшие общечеловеческими ценностями, вызваны к жизни учетом

а) математика и философия;

б) логистика и торговое право;

в) письменность и арифметика.

10. Деньги превращаются в объект учета с появлением

а) государственной системы меры и веса;

б) первых денег;

в) расчетных операций.

11. Основная функция ревизии в «золотом веке»

а) совершенствование учетной системы;

б) выявление мошенничества;

в) получение достоверной информации о приходе и расходе материальных ценностей и расчетах, осуществляемых государством.

12. Какие обстоятельства сдерживали использование денежных средств в сфере финансов и кредитования

а) отсутствие информации о деньгах других систем и курсов;

б) боязнь потери денег в случае войны;

в) бедность, недоверие к правительству, ограниченная информация об иностранных «лицах» и рынках.

13. Что вызвало к жизни банки

а) обмен одних денег на другие (другой системы и курса) в ходе торговли;

б) уверенность в стабильности экономической и политической системы;

в) появление денег.

14. Основное достижение банковской бухгалтерии

а) учет наличых и безналичных расчетов;

б) учет безналичных расчетов;

в) технология бухгалтерских записей.

15. Деньги как объект учета сливаются с учетом расчетов

а) с появлением банковского учета;

б) когда счета приобрели иные обозначения: не приход и расход, а дебет и кредит;

в) с возникновением расчетных и кредитных операций между государствами.

16. Где впервые появился бухгалтерский термин - кредит

а) средневековой Италии;

б) Древнем Риме;

в) Древнем Египте.

17. Какие регистры использовали бухгалтеры в Древнем Риме

а) «памятную» книгу, кодексы для хронологической записи;

б) мемориал, кодексы для систематической записи;

в) «памятную», журнал хронологической записи, Главную книгу.

18. Когда деньги, и контокоррент поглотили учет инвентаря

а) денежные средства, расчеты и материально-вещественные ценности стали учитывать в денежном измерителе;

б) денежные средства как объект учета слились с учетом расчетов;

в) возникла правовая регламентация бухгалтерских записей.

19. Простая бухгалтерия позволила взять под контроль

а) все имущество собственника;

б) материальные и денежные средства и расчеты предприятия;

в) денежные средства и расчеты.

20. Простая бухгалтерия создала

а) учетные средства для определения цели хозяйства - суммы прибыли;

б) зеркальное отражение в учете фактов хозяйственной жизни;

в) единую систему учета.

21. В результате каких событий принцип точности в учете пришел на смену принципу приблизительности

а) введения арабских цифр и замены римской системы счисления позиционной десятичной, появления правовой регламентации бухгалтерских записей;

б) открытия двойной записи;

в) появления системы меры и веса.

22. Камеральная бухгалтерия признавала основным объектом

а) финансовый результат;

б) имущество, включая кассу;

в) кассу.

23. Простая бухгалтерия признавала основным,объектом

а) имущество, включая кассу;

б) финансовый результат;

в) кассу. ; 24.Труд какого автора стал достоянием широкого круга бухгалтеров

а) Фибоначчи.

б) Бенедетто Котрульи;

в) Луки Пачоли.

25. В чем состоит суть двойной записи .

а) применяются денежные и натуральные измерители;

б) она позволяет выявить сумму капитала и прибыли;

в) каждый факт хозяйственной жизни отражается дважды по дебету одного счета и кредиту другого.

Ответы

1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
б	в	а	6	а	б	в	а	в	а
11	12	13	14	15	16	17	8	19	20
б	в	а	б	а	б	б	а	б	в
21	22	23	24	25
а	в '	а	в	в

Бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым руководителем в настоящем и надежным консультантом в прогнозе будущего.

И.Ф.Шер (Германия)

Тема: Понятие бухгалтерского учета

2.1. Сущность, цели и содержание бухгалтерского учета 1

2.2. Функции и задачи бухгалтерского учета 3

2.3. Основополагающие принципы бухгалтерского учета 5

2.4. Предмет и объекты бухгалтерского наблюдения 11

2.5. Пользователи бухгалтерской информации в рыночной экономике 14

2.6. Бухгалтерский учет в информационной системе управления экономикой 16

2.1. Сущность, цели и содержание бухгалтерского учета

Хозяйственная деятельность на каждом этапе развития человеческого общества осуществляется в рамке исторически сложившихся производственных отношений. Эта деятельность включает процессы производств, распределения, обмена, потребления.

Производство есть прежде всего процесс создания материальных благ, необходимых для существования и развив человеческого общества. Под распределением в экономике понимают распределение средств производства, рабочей силы и материальных ценностей, предназначенных для потребления. Обмен продуктами деятельности начинает осуществляться с развитием производственных отношений.

Хозяйственная деятельность предполагает целесообразное использование орудий труда, предметов труда и рабочей силы. Хозяйственную деятельность осуществляют предприятия промышленности, сельского хозяйства, строительства, транспорта, организации связи, материально-технического снабжения, торговли, заготовок, общественного питания, учреждения и организации культуры, образования, искусства, сферы обслуживания, сферы управления.

Хозяйственная деятельность складывается из отдельных хозяйственных операций по заготовлению сырья материалов, изготовлению продукции, реализации ее потребителям, выплате заработной платы и т.д.

Хозяйственные операции отличаются друг от друга по содержанию, продолжительности совершения, технически средствам, применяемым при их выполнении, и по целому ряду других признаков. Однако для всех хозяйственных операций характерно то, что они взаимосвязаны и представляют собой составные элементы единого хозяйственного процесса. Вместе с тем каждая из них строго обособлена во времени, т.е. имеет начало и конец и отличается относительной самостоятельностью. Эта особенность хозяйственных операций позволяет рассматривать, учитывать контролировать каждый элемент хозяйственного процесса, представляя его в дискретном виде.

Дискретность (прерывность) процесса хозяйственной деятельности выражается в том, что каждая из составляющего операций имеет определенную продолжительность (начало и конец) и совершается относительно независимо от других. Каждая хозяйственная операция начинается и заканчивается в определенное время и совершается в данном конкретном месте.

Признаком дискретности хозяйственного процесса является качественная и количественная определенность хозяйственных операций. Качественная определенность их заключается в том, что каждая операция по содержанию отличается от другой.

Количественное различие операций состоит в том, что в каждойиз них участвует определенное количество средств, выраженных в денежном или натуральном измерителях.

На предприятии совершается одновременно большое количество операций, причем многие из них либо совершаются параллельно, либо следуют одна за другой. Следовательно, совокупность хозяйственных операций нужно рассматривать как непрерывный процесс.

Хозяйственные операции по своей природе многосторонни и многозначны. Первая наиболее существенная особенность хозяйственной операции состоит в том, что она осуществляется при помощи определенных технических средств и ее результаты должны удовлетворять заранее установленным условиям.

Вторая не менее важная особенность хозяйственной операции состоит в том, что для ее осуществления необходимы затраты труда. Этот труд может быть простым или сложным, более или менее квалифицированным.

Важнейшим средством организации хозяйственной деятельности и управления ею является хозяйственный учет, который представляет собой совокупность приемов, методов и средствотраженияхозяйственной деятельности в целях воздействия на нее для достижения наилучших результатов.

Хозяйственный учет подразделяется на три вида: статистический, оперативно - технический (оперативный) и бухгалтерский.

Рис.2.1. Структура хозяйственного учета.

Каждый из них отличается своими приемами, определенными единицами и средствами измерения. Кроме того, каждый вид учета имеет свою сферу применения

Статистический учет изучает массовые общественные явления. Сферой его применения может быть отдельное предприятие, отрасль хозяйства и вся экономика в целом. В статистическом учете используются все три типа измерителей, в зависимости от того, что в данный момент исследуется. Статистический учет может быть сплошным и выборочным. Статистический учет, отражая явления хозяйственной деятельности, в значительной степени пользуется данными бухгалтерского учета.

Оперативно-технический, или оперативный учет применяется на предприятиях, в организациях и учреждениях, а также в их подразделениях для контроля за отдельными операциями. В отличие от статистического оперативно-технический учет изучает, как правило, единичные явления. В оперативном учете применяется автоматическая аппаратура для регистрации учитываемых данных. Информация, полученная в результате ведения оперативно-технического учета, используется для управления процессом производства в ходе его осуществления. Также как и в статистическом, в оперативно-техническом учете применяются все три вида измерителей.

Сферой применения бухгалтерского учета является отдельное предприятие, учреждение и организация, осуществляющие хозяйственную деятельность. Бухгалтерский учет отражает все элементы деятельности отдельных хозяйств, в том числе и непроизводственное потребление.

Бухгалтерский учет представляет собой непрерывное, сплошное документальное отражение хозяйственных средств, их источников и процессов, обобщаемых а денежном выражении. Отражая все операции хозяйства, бухгалтерский учет имеет большое значение в управлении хозяйственной деятельностью, в контроле за сохранностью собственности и борьбе с хищениями имущества.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (от 21 ноября 1996 г. №129 – ФЗ) все организации обязаны вести бухгалтерский учет. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, также должны вести учет своих доходов и расходов.

В Законе бухгалтерский учет определен как упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах и их движении. Формируется система путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Данные бухгалтерского учета – это международный язык предпринимателей всех уровней. Опытный бизнесмен обязан разбираться в бухгалтерской отчетности. Понимая публикуемые отчетные показатели, предприниматель устанавливает, можно ли при деловых сделках доверять партнеру

Без правильного ведения учета невозможно:

обеспечить контроль за наличием и движением имущества и рациональным использованием ресурсов;

своевременно предупреждать негативные факты в хозяйственной деятельности, выявлять и мобилизовывать резервы, разрабатывать меры по их использованию;

получать полную и достоверную информацию о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности;

правильно рассчитываться с финансовыми органами.

Бухгалтер – это контролер, финансист, аналитик и прогнозист на предприятии.

Одной из основных целей системы бухгалтерского учета является создание основы для представления данных, которые в дальнейшем могут быть использованы макроэкономической статистикой, особенно денежно-кредитной статистикой, статистикой платежного баланса и национальных счетов.

2.2. Функции и задачи бухгалтерского учета

Важнейшие функции бухгалтерского учета как информационно-аналитической подсистемы контура управления коммерческим предприятием:

1) контроль процесса производства и реализации продукции (работ, услуг) – контрольная функция;

2) обеспечение сохранности ценностей ;

3) снабжение руководства и менеджеров различных уровней необходимой информацией информационная функция;

4) поддержание обратной связи между производством и административно-хозяйственным аппаратом – функция обратной связи;

5) анализ хозяйственной деятельности аналитическая функция.

1. Функция контроля процесса производства и реализации продукции осуществляется в трех видах.

Предварительный контроль производится до начала хозяйственной операции, чтобы прогнозировать ее конечный результат.

Текущий контроль осуществляется во время совершения хозяйственной операции и обеспечивает ее выполнение с наибольшим эффектом.

Последующий контроль проводится после завершения хозяйственной операции и позволяет корректировать полученный результат и предвидеть дальнейший ход событий.

2. Функция обеспечения сохранности ценностей достигается использованием развернутого плана счетов и системы бухгалтерских проводок, охватывающих все аспекты движения и хранения материальных ценностей и денежных средств. Эта функция усиливается развитым механизмом учета и инвентаризации.

3. Информационная функция достигается непрерывностью и документированностью бухгалтерского учета, в котором в любой момент может быть представлена полная информация о состоянии дел на предприятии.

4. Функция обратной связи реализуется налаженным сбором и анализом сведений о хозяйственных средствах и хозяйственных процессах. Результаты этого анализа оперативно передаются в необходимые инстанции для принятия ответственных решений.

5. Аналитическая функция проявляется через профессионализм кадров, хорошее программное обеспечение и большой практический опыт руководства бухгалтерии. Она позволяет оценить рациональность использования материальных, трудовых и денежных ресурсов предприятия, эффективность инвестиций и кредитной политики. С ее помощью выявляются основные рычаги рентабельности предприятия, находятся узкие места в хозяйственной деятельности, обобщается материал для прогноза и принятия решений в области долгосрочной финансовой политики предприятия.

Все перечисленные выше функции достаточно легко программируются на персональном компьютере, поскольку бухгалтерский учет имеет свой специфический язык кодирования хозяйственной деятельности и хозяйственных средств. Словарем этого языка служит план счетов бухгалтерского учета.

Структура бухгалтерии и организация дела в ней должны обеспечивать выполнение учетных задач в минимальные сроки и с высоким качеством.

Главные задачи бухгалтерского учета на коммерческом предприятии:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участкам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности – инвесторам, кредиторам и др.;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

Для количественного отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете применяют определенные единицы измерения, а само измерение производится при помощи тех или иных технических средств.

Единицы измерения подразделяются на три вида: натуральные, трудовые и стоимостные (денежные). К натуральным относятся единицы мер веса, длины, объема, времени, мощности, площади; к трудовым - человеко-часы, нормо-часы; к стоимостным - рубли и копейки.

В качестве обобщающего применяют стоимостной измеритель, который является универсальным и дает возможность выразить всю совокупность измеряемых хозяйственных операций.

Техническими средствами измерения служат весы, метры, манометры, часы, спидометры, различные сосуды для измерения объема жидкости и сыпучих веществ, электросчетчики и т.п. Хозяйственные, операции весьма разнообразны, поэтому для их измерения применяют самые различные измерители и средства измерения.

2.3. Основополагающие принципы бухгалтерского учета

В жизни очень важны принципы.

Маркиз де Сад

Принцип (principium) в переводе с латинского буквально означает "начало" или "основа", т.е. базовое положение, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения. Эти "основные исходные положения" представляют собой концентрированную мысль об известной совокупности фактов. И тут сразу возникает вопрос: насколько эта концентрированная мысль - принцип - соответствует совокупности фактов? Если между ними просто ставится знак равенства, то подобное отождествление может привести к печальным результатам, подобным тем, к которым приходят люди, не понимающие различия между видимым во сне и наяву. Однако много веков бухгалтерия, исходя из того, что все то, что записано в учетных регистрах, если только не было допущено вольных или невольных искажений, абсолютно истинно, в сущности, отождествляла инвентарь учитываемых ценностей с реальным положением дел. Администраторы смотрели в баланс и верили всему тому, что там написано, не задумываясь, как это было написано. А писали разные бухгалтеры по-разному.

Только в первой четверти XX в. стало ясно, что понимание реальности учитываемых объектов зависит, прежде всего, от принципов, с помощью которых бухгалтеры формируют эту реальность. Тогда бухгалтеры поняли, что, сформировав принципы учета, они смогут описать и ясно раскрыть связь причин, приводящих к возникновению фактов хозяйственной жизни, со следствиями, к которым они приводят.

Рассмотрим содержание этих принципов.

Имущественная обособленность

Непрерывность деятельности

Это очень своеобразный принцип, ибо он противоречит здравому смыслу: всякий человек знает, что он умрет и все люди рано или поздно умрут тоже; тем более любой завод, магазин, салон и т. п. не могут существовать постоянно, ибо "ничто не вечно под луной". И, тем не менее, этот принцип выдвигается в число основных. Принятое допущение напоминает первый закон механики: "всякое тело находится в состоянии непрерывного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не будет принуждено изменить это движение". Но в реальной жизни всегда есть трение, и поэтому непрерывное движение невозможно. Эта аналогия позволяет очень эффективно исчислять финансовые результаты и отказаться от попыток переоценки учитываемых объектов. В самом деле, если предприятие будет существовать вечно, зачем переоценивать его активы? Напротив, если предприятие ликвидируется, то только в этот момент его наследство должно быть оценено по текущей рыночной стоимости, а не по исторической оценке, т.е. цене приобретения (себестоимости). Если же предприятие продается целиком, то составлять ни ликвидационный, ни вступительный (начинательный) баланс не нужно (что следует из этого принципа). От смены хозяина фирма не стала другой, как лошадь не становится иной от того, что у нее сменился наездник. Меняя хозяина, предприятие должно полностью сохранить систему учета, а уплаченную разницу между учетной стоимостью имущественного комплекса и ценой за него следует отразить в учете как приобретение нематериального актива - деловой репутации (гудвила) фирмы.

Последовательность учетной политики

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, т.е. однажды выбранные администрацией учетные методологические приемы должны последовательно применяться из года в год. Использование иных приемов возможно только в случае существенных изменений условий, в которых функционирует предприятие.

Временная определенность фактов хозяйственной жизни

Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Полнота отражения бухгалтерской информации

Смысл официального требования сводится к тому, что учетная политика "должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности". Достаточно добавить, что, например, заключение любого хозяйственного договора, например договора поставки, несомненно является фактом хозяйственной деятельности, но этот и подобные факты заключения договоров согласно действующим нормативным документам в бухгалтерском учете не фиксируются.

Своевременность отражения фактов хозяйственной жизни

При этом бухгалтеры обязаны фиксировать все факты хозяйственной жизни, т.е. ситуации, действия или события, изменяющие состав средств предприятия и/или их источников. Для бухгалтерского учета это означает, что ни один факт хозяйственной жизни не может оказаться истинным или действительным, если он не зарегистрирован в первичном документе, и только первичный документ служит достаточным основанием того, "почему именно дело обстоит так, а не иначе", причем регистрация фактов влечет за собой последующую регистрацию документов.

1) подлежат регистрации только те факты хозяйственной жизни и только, а том объеме, который позволяет оказывать управленческие воздействия на хозяйственные процессы,

Этот принцип носит название осмотрительности и из него вытекают два очень важных правила:

Например, предприятие купило товары за 200000 руб., а продает их за 220000 руб. Разница в цене - 20000 руб. - будет показана как прибыль только после того, как ценности будут проданы;

Например, предприятие купило товары за 200000 руб., но может их продать только за 190000 руб., следовательно, при составлении баланса должен быть отражен убыток в 10000 руб. Оба правила приводят к тому, что оценка ценностей всегда оказывается ниже реальной, а оценка обязательств (источников имущества) завышенной, так как предприятие из осмотрительности образует резервы для покрытия возможных потерь. На примере этого принципа видно, как интересы участников хозяйственных процессов самым теснейшим образом связаны с методологией бухгалтерского учета:

Рациональность ведения бухгалтерского учета

Рациональность предполагает, что затраты на ведение бухгалтерского учета не должны превышать пользы от использования его данных, т. е. менеджер ни при каких обстоятельствах не должен допускать эффекта Людовика XVI. Этот король, с точки зрения благожелательных к нему лиц, был очень бережлив, люди недоброжелательные считали его жадным. Однажды вечером он играл в карты и одна из его монет достоинством в 10 ливров упала на пол. Король нагнулся и стал в темноте искать ее. А игравший с ним банкир вытащил банковский билет в 10000 ливров, зажег его от свечки и стал светить. 10 ливров нашли, но 10 тыс. ливров - спалили! Это и есть режим экономии, режим "Контроля". Для того, чтобы бухгалтерские данные превратились в информацию, т.е. в сведения, на основе которых можно принимать действенные управленческие решения, она должна быть интерпретирована (понята). При этом информация должна быть истолкована так, чтобы можно было принять действенное управленческое решение. Интерпретация предполагает прочтение данных учета пользователем по его правилам и согласно его целям. "При их расшифровке и толковании происходит чудо: преобразование мертвых следов смысла в живой смысл" (Г. Г. Гадамер). Однако эти "мертвые следы", т.е. данные бухгалтерского учета, потенциально содержат больше информации, чем результаты традиционной интерпретации.

2.4. Предмет и объекты бухгалтерского наблюдения

Сферой применения бухгалтерского учета является отдельная самостоятельнаяхозяйственная единица: предприятие, объединение, фирма, организация, учреждение. Предприятия осуществляют процесс производства и участвуют в процессе обращения. Сначала они заготавливают необходимые сырье и материалы, затем перерабатывают их в готовую продукцию и, наконец, реализуют готовую продукцию. Далее все эти процессы повторяются в той же последовательности, т.е. происходит непрерывный кругооборот средств.

Предмет бухгалтерского учета можно определить как совокупность хозяйственных операций, совершаемых в условиях производственных отношений и отражаемых в учете при помощи стоимостного измерителя, дополненного натуральными или трудовыми измерителями.

В наличии у предприятий имеются различные средства (машины, сырье, деньги в кассе и на расчетном счете в банке и т.д.). Пользуясь этими средствами, обобщенными в денежном выражении и поступившими из определенных источников, предприятие совершает различные хозяйственные операции. Эти хозяйственные операции складываются в определенные хозяйственные процессы (снабжение, производство и реализацию), которые в совокупности и составляют суть хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Таким образом,

Предметом бухгалтерского учета является состояние и использование средств предприятий, организаций, источников их формирования и совершаемые в них хозяйственные процессы.

Бухгалтерия осуществляет комплексное отражение всех хозяйственных процессов в денежной оценке путем непрерывной фиксации всех без исключения хозяйственных операций, Это позволяет учитывать и контролировать использование средств предприятий, организаций и рационально управлять ими. Именно эти свойства бухгалтерского учета, позволяющие фиксировать все изменения, как положительные, так и негативные, происходящие в хозяйственной деятельности, помогают выявлять хищения имущества и другие преступления.

Объектами, или составными частями, предмета бухгалтерского учета являются имущество (хозяйственные средства, функционирующий капитал) организации; обязательства организации (источники формирования имущества); хозяйственные операции, вызывающие изменение имущества и источников формирования.

В ходе работы предприятия происходит кругооборот хозяйственных средств. В этом кругообороте можно выделить 3 процесса: снабжение, производство и реализация. В учете эти процессы представлены отдельными хозяйственными операциями.

Хозяйственные средства (ХС) - это средства, находящиеся в распоряжении предприятия и используемые для осуществления определенных функций.

Рис. 2.2. Классификация ХС и источников их образования.

Выделим основные классификации хозяйственных средств:

Классификация ХС по роли в хозяйственном процессе.

Одна часть хозяйственных средств предприятия, состоящая из материалов, топлива, полуфабрикатов (предметов труда), зданий и сооружений, оборудования (средства труда), находится в сфере производства. Другая часть хозяйственных средств находится в обращении. Это готовая продукция, отгруженная покупателям, деньги в кассе и на расчетном счете, средства в расчетах (дебиторская и кредиторская задолженность).

Если наше предприятие временно использует в своем обороте средства других предприятий (а это происходит, например, когда срок оплаты по расчетам еще не наступил, а материалы уже получены), то такая задолженность называется кредиторской. Если же наоборот, наше предприятие выполнило работу, а оплата ее еще не произведена, то такая задолженность называется дебиторской.

Часть ХС находится в непроизводственной сфере: жилые здания, детские сады, школы, поликлиники и т.д.

Классификация ХС в зависимости от состава и функциональной роли.

Хозяйственные средства делятся на внеоборотные активы, оборотные активы.

Внеоборотные активы (основной капитал)включают в себя основные средства, оборудование к установке, нематериальные активы, незавершенные капитальные вложения, долгосрочные финансовые вложения и некоторые др.

Основные средства - это средства труда (здания, сооружения, машины, инвентарь и т.д.) производственного и непроизводственного назначения.

В составе основных средств, главная роль принадлежит орудиям производства (машинам и оборудованию). В бухгалтерском учете основные средства подразделяются на группы в соответствии с их типовой классификацией

Нематериальные активы– это объекты долгосрочного пользования, не имеющие физической основы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход: объекты интеллектуальной собственности, а также деловая репутация и организационные расходы.

Доходные вложения в материальные ценности – это вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование.

Капитальные вложения – это затраты на строительно-монтажные работы, приобретение оборудования, инструмента, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательные, геолого-разведочные и буровые работы и др.).

Финансовые вложения - это инвестиции организации в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы. Финансовые вложения на срок более одного года считают долгосрочными, на срок до одного года – краткосрочными. В состав внеоборотных активов включают долгосрочные финансовые вложения.

Оборотные активы (оборотный капитал)состоят из материальных оборотных средств, денежных средств, краткосрочных финансовых вложений и средств в расчетах.

Материальные оборотные средства – это:

сырье и материалы;

топливо;

полуфабрикаты;

незавершенное производство;

животные на выращивании и откорме;

расходы будущих периодов;

готовая продукция находящаяся на складе или отгруженная покупателям.

Денежные средства образуются из остатков наличных денег в кассе организации, на расчетном счете и других счетах в банках.

Средства в расчетах включают различные виды дебиторской задолженности, под которой понимаются долги других организаций или лиц данной организации

Хозяйственные средства имеют определенные источники формирования. Они делятся на собственные и заемные.

В зависимости от источников образования и целевого назначения имущество организаций разделяют на собственное (собственный капитал) и заемное (заемный капитал, созданный за счет обязательств).

Собственный капитал – чистая стоимость имущества, определяемая как разница между стоимостью активов (имущества) организации и ее обязательствами.К собственному капиталу относятся:

капиталы уставный, добавочный, резервный;

фонды специального назначения предприятия;

накопления нераспределенной прибыли;

целевые финансирования и поступления

В собственных средствах основное место занимает уставный капитал. Он образуется за счет взносов собственников: учредителей (участников) хозяйственных товариществ и хозяйственных обществ (в форме АО, обществ с ограниченной ответственностью и т.д.), муниципалитетов, государства.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ хозяйственными товариществами и хозяйственными обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (слакдочным) капиталом.

Вкладом в имущество могут быть денежные средства, основные и оборотные средства в натуральном выражении, ценные бумаги, имущественные или иные права, имеющие денежную оценку.

К заемным средствам относятся обязательства организации:

кредиты банков и займы;

кредиторская задолженность (перед работниками по оплате труда, перед бюджетом, перед поставщиками и т.д.).

доходы будущих периодов;

резервы предстоящих расходов.

2.5. Пользователи бухгалтерской информации в рыночной экономике

В условиях рынка предприятия являются независимыми производителями. Однако финансовые результаты их деятельности интересуют достаточно большое количество пользователей информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Прежде всего информация о деятельности предприятия интересует тех, кто входит в так называемые партнерские группы предприятия, т.е. непосредственно участвует в его финансовой и хозяйственной деятельности, вносит свой вклад в эту деятельность, требует компенсации за свой вклад и, исходя из своих интересов, анализирует информацию о предприятии.

В табл.2.1. представлена характеристика основных партнерских групп предприятия.

Таблица 2.1.

Характеристика партнерских групп (пользователей информации) предприятия

|—————————————————|—————————————————————|———————————————|———————————————|

Следует отметить, что не все группы пользователей имеют равный доступ к информации: только администрация и частично собственники могут анализировать все данные управленческого и финансового учета, бухгалтерской (финансовой) и другой отчетности. Остальные группы ограничены только данными публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Эти пользователи, потребители финансовой информации, непосредственно и "жестко" заинтересованы в финансовых результатах деятельности предприятия, так как от этих результатов зависит их собственное финансовое благополучие, доходы бюджета.

Банки, обслуживающие предприятие, будут заинтересованы в его платежеспособности, возможности погасить кредиты и оплачивать клиентское обслуживание, достаточном наличии денег на расчетном счете. Поставщиков также будет беспокоить его платежеспособность.

Можно и дальше перечислять всех тех, кому необходима информация о предприятии; их можно объединить по категориям внешних и внутренних пользователей. Конечно, ранжирование по степени приоритетности достаточно условно, но обычно информационным интересам собственников, как состоявшихся, так и потенциальных, отдается предпочтение перед всеми остальными пользователями информации.

Инвесторы, учредители, или акционеры (в акционерных обществах), а также лица или организации, оказывающие консультационные услуги в финансовой сфере, нуждаются в информации, которая позволила бы им принять решение о покупке или продаже акций, облигаций, получить представление о доходности ценных бумаг, уровне дивидендных выплат, степени риска, связанного с инвестициями.

Работники организации (и не только), если они одновременно имеют акции организации, в которой работают, заинтересованы в ее стабильности и доходности, в информации об уровне заработной платы, системе премиальных вознаграждений и пенсионного обеспечения, других социальных льгот, возможности дальнейшего трудоустройства.

Кредиторы нуждаются в информации, позволяющей им оценить способность организации своевременно погашать основной долг и проценты по нему как в краткосрочной, так и в долгосрочной перспективе.

Коммерческие клиенты (поставщики и покупатели) заинтересованы в стабильности коммерческих связей, способности своевременно и полно осуществлять расчеты, выполнять контрактные обязательства.

Правительство и правительственные структуры нуждаются в информации об уплате налогов, объеме производства для формирования информации о валовом внутреннем продукте, национальном доходе и бюджете государства для рационального распределения ресурсов, формирования инвестиционной, налоговой политики.

Общественные организации, например занимающиеся охраной окружающей среды, также нуждаются в информации о расходах организации на защиту окружающей среды, о вкладе в местный бюджет.

Кроме того, для принятия управленческих решений само руководство организации повседневно использует информацию о деятельности организации, ее подразделений, состав которой значительно шире, детальней и оперативней, чем состав информации для внешних пользователей.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) определяет пользователя бухгалтерской отчетности как юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.

Вполне уместно добавить, что пользователю необходимо обладать минимальными знаниями о порядке формирования этой информации и навыками ее использования.

Основные задачи бухгалтерского учета и требования к отчетности в России, сформулированные в ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете", а также в ПБУ 4/99, по составлению и представлению сопоставимой, полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям: руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, отвечают общим качественным критериям отчетности организаций, которые делают ее полезной для любых категорий пользователей.

Основными качественными характеристиками отчетности являются понятность, уместность, достоверность и сопоставимость.

2.6. Бухгалтерский учет в информационной системе управления экономикой

На сегодняшний день отечественный профессиональный бухгалтерский язык пополнился таким новым термином, как эккаунтинг (accounting). Это чрезвычайно емкое экономическое понятие, в основе которого лежит счетоводство — ведение бухгалтерского учета в соответствии с общепринятыми принципами. Однако счетоводство — это лишь фундамент, база эккаунтинга. На основе счетоводства формируется информационная база, необходимая любому предпринимателю в условиях рыночной экономики. Ведением счетоводства и формированием связанной с ним информационной базы заняты специалисты в области бухгалтерского учета. На западных предприятиях нет плановых отделов, работающих изолированно от бухгалтерской службы, но есть бухгалтеры, занимающиеся планированием и прогнозированием на базе оперативной бухгалтерской информации. Данный вид профессиональной деятельности также является составной частью эккаунтинга. Таким образом, вся информация, необходимая для управления предприятием, готовится бухгалтерами, а связанная с этим профессиональная деятельность называется эккаунтингом. Сюда входит и работа по составлению отчетности предприятия, анализу его финансовых показателей, плановая работа, а также все, что связано с контролем за деятельностью предприятия (см. рис. 2.3).

Рис. 2.3. Слагаемые эккаунтинга:

а - г—виды бухгалтерской деятельности, обеспечивающие создание управленческой информации; стрелками указаны виды учета, информационная база для которых готовится в системе «эккаунтинг»

Управленческий учет для решения некоторых задач может использовать данные финансового учета. В свою очередь управленческий учет через свою подсистему производственного учета участвует в расчете показателей себестоимости, остатков НЗП, готовой продукции, необходимых для финансового и налогового учета. С введением в действие Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ произошло законодательное закрепление ведения налогового учета, который может использовать данные финансового учета и (или) дополнять их данными, содержащимися в налоговых регистрах, ведение которых необязательно в соответствии с последней редакцией ст.313 НК РФ (утверждена Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ). Таким образом, финансовый, управленческий и налоговый учет являются взаимосвязанными подсистемами единого бухгалтерского учета.

Взаимосвязь финансового, управленческого и налогового учета условно представлена на рисунке 2.4.

Рис. 2.4. Взаимосвязь управленческого, финансового и налогового учета

Общей информационной базой для составления регистров как финансового и управленческого, так и налогового учета является первичный учетный документ бухгалтерского учета. В различных видах финансовых, управленческих и налоговых регистров данная информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с задачами каждого вида учета. Областью пересечения финансового, управленческого и налогового учета является определение и распределение расходов, исчисление себестоимости готовой продукции, стоимости остатков незавершенного производства и др.

Управленческий учет пересекается с финансовым в части учета издержек, различие лишь в методах учета затрат.

Переход отечественного учета и отчетности на международные стандарты создает необходимость ведения управленческого учета, так как этот учет становится обязательным условием правильного ведения других видов учета.

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление. Информация финансового и управленческого учета может использоваться в налоговых расчетах. Среди основных задач налогового учета можно отметить оценку остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных плательщиками налога на прибыль согласно требованиям п.1 ст.319 НК РФ.

ТБУ Тема 11: Амортизация

Амортизация

11.1 Теоретические аспекты амортизации

Как бухгалтерский прием амортизация известна с XIV— XV вв., однако систематическое признание и научное обоснование она получила только к середине XIX в. в Англии, хотя в трудах английского исследователя Д. Меллиса данное понятие встречается уже в 1588 г.

Распространению повышенного интереса к амортизации способствовало развитие капитализма в индустриально развитых странах и, прежде всего, появление и расширение деятельности акционерных обществ. Произошло столкновение интересов собственников (акционеров) и администрации (исполнительной дирекции) по вопросу формирования и распределения финансового результата. Первые требовали дивидендов, вторые стремились ограничить подобные выплаты.

Сложившаяся ситуация предполагала найти такое решение, которое позволило бы умерить претензии владельцев на прибыль. В результате уставы обществ пополнились требованием непременного начисления амортизации, что ограничивало выплаты по дивидендам. Таким образом, механизм амортизации стал частью такого «сложного интеллектуального прибора» [109. С. 57], как прибыль.

Изначально смысл амортизации и ее начисления сводился к отражению обесценения соответствующих активов. Это содержание определено условиями статического учета, в рамках которого под амортизацией понимается «любая частичная потеря стоимости имущества в результате того, что стоимость его фиктивной ликвидации при текущей инвентаризации меньше стоимости, полученной в процессе инвентаризации предыдущей» [106. С. 54]. Таким образом, результат амортизации текущего периода (Аi) определялся по формуле

В этих условиях амортизация сводилась к отображению физических изменений, происходящих с активами в результате производственного потребления и воздействия окружающей среды, т.е. к отражению физического износа. Некоторые авторы, среди которых можно выделить Г. Симона, Р. Пассова, Шифера, не исключали влияния в том числе и моральных факторов, обусловленных развитием научно-технического прогресса, называя такой вид износа хозяйственным.

Новая концепция амортизации, сформулированная в рамках динамической теории О. Шмаленбахом, не связана с обесценением активов, а интерпретируется как распределение затрат на приобретение объектов в виде расходов по периодам использования.

Согласно статической теории амортизация отражает потерю стоимости за счет физического и морального износа, по динамической теории амортизация породила новое понятие «стоимостный износ».

Понятие износа и амортизации не тождественны. По существу, это две несоизмеримые категории. В бухгалтерском понимании стоимостный износ — это сумма накопленных амортизационных отчислений за период использования актива, величина уже распределенной стоимости объекта учета, т. е. износ выполняет функцию не более чем регулятива стоимости.

Интересно, что в английском языке для обозначения амортизации существует два термина: «depreciation» и «amortization». Как показывают исследования, проведенные авторами [130. С. 331-332], в настоящее время сфера использования первого существенно ограничена. Это объясняется стремлением избежать терминологической путаницы, поскольку слово «depreciation» используется в значении, отличном не только от разговорного и специального технического, но и от присущей ему этимологии. В переводе с латинского «pretium» — цена или стоимость, следовательно, «de-pretium» — снижение цены или стоимости. Термин «amortization» означает: а — отрицание, тоге — смерть, т. е. амортизация рассматривается как средство сохранения (и увеличения) производственного потенциала организации.

Имеют место два подхода к пониманию сущности амортизации, каждый из которых нельзя рассматривать по отдельности. Их сочетание дает целостное представление об этом процессе.

Поскольку управление предприятием и построение системы бухгалтерского учета осуществляются исходя из предположения непрерывности и продолжения деятельности, процесс амортизации позволяет достигнуть две цели. С одной стороны, возместить из выручки от продаж затраченные при приобретении ресурсов средства, с другой стороны, создать фонд на замещение активов (рис. 11.1).

(3 — затраты на приобретение актива; А — амортизация;Ф - фонд (резерв) на замену актива). Рис.11.1. Интерпретация амортизации как фонда на замену активов

Трактовка амортизации как фонда или резерва имеет смысл тогда, когда организация собирается производить замену существующих объектов по истечении срока их эксплуатации. В противном случае амортизация сводится лишь к возмещению за счет покупателей ранее понесенных на приобретение имущества затрат.

Главным моментом в процессе начисления амортизации считается расчет суммы периодического списания для обеспечения ее соотнесения с доходом в каждом отчетном периоде.

Величину амортизации определяют три фактора: 1) стоимость, подлежащая распределению; 2) срок полезного использования объекта; 3) метод начисления амортизации. Перечисленные детерминанты необходимо определить при поступлении объекта в составляемом плане амортизации, который действует в течение всего срока эксплуатации, если не возникает необходимости его корректировки, обусловленной объективными причинами.

Представление бухгалтеров о стоимости, предназначенной к распределению, отличается в разных странах. Расхождение объясняется, в первую очередь, сложившимися историческими традициями, заложенными в основу доминирующей, законодательно закрепленной учетной концепции. При этом практически везде в качестве верхней границы, а чаще всего и единственного уровня, выступает первоначальная стоимость амортизируемых активов.

Период амортизации, т. е. срок, в течение которого будет производиться распределение амортизируемой стоимости, начинается с момента ввода объекта в эксплуатацию. В российском учете в соответствии с [16] начисление амортизации по объектам основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, а прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Окончание периода амортизации определяется техническими и/или экономическими причинами. Технические причины обусловлены факторами физического износа: ожидаемая интенсивность или мощность применения, режим эксплуатации, влияние естественных природных условий и агрессивной среды. К экономическим относят научно-технический прогресс, а также нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта (например, продолжительность действия договора лизинга).

Таким образом, период амортизации определяется сроком, в течение которого предполагается получение дохода (пользы) от объекта. Отсюда и его наименование в российском учете, закрепленное законодательно, — «период полезного использования». В западном учете его называют экономическим или плановым сроком эксплуатации [44. С. 155]. Критерии его формирования представлены на рис. 11.2.

Рис. 11.2. Критерии формирования экономического срока эксплуатации

Отрезок ОА соответствует сроку морального износа объекта, а ОВ — физического. Установление периода амортизации до точки А приведет к необоснованно ускоренному распределению стои мости имущества, что направлено на завышение расходов отчетного периода, а в отдельных случаях и к досрочному списанию объектов учета. Признание периода амортизации за точкой В выводит процесс распределения стоимости за рамки фактического использования актива. Таким образом, срок полезного использования объекта основных средств, определяющий период стоимостного износа, ограничен точками АтВ:ОА< ОС < ОБ.

Предполагаемый срок полезной службы при отсутствии его в технических условиях устанавливается непосредственно экономическим субъектом. При подсчете этого показателя учитывают следующую информацию:

накопленный опыт работы с подобными активами;

состояние объекта в данный момент;

вопросы ремонта и ухода за оборудованием;

современные тенденции в области технологий и производств;

местные условия эксплуатации, состояние окружающей среды, погодные условия региона.

Возможны ситуации, когда определить срок полезного использования актива не представляется возможным. К числу таких объектов относятся некоторые нематериальные активы, например, цена фирмы. В этом случае срок амортизации устанавливается декларативно. В России он определен на уровне 20 лет, в США — 40 лет, в соответствии с европейскими директивами — 5 лет.

11.2 Методы начисления амортизации

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [16] амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Прилинейном способе амортизация начисляется равными долями в течение всего срока работы оборудования или других видов основных средств до полного перенесения их стоимости на сумму производимой продукции. При этом годовая сумма амортизации определяется делением первоначальной стоимости единицы основного средства на весь срок его полезного использования. Так, при первоначальной стоимости единицы оборудования 48000 ед. и сроке его полезного использования 4 года сумма амортизации за год составит:

48000/4 = 12000 ед., а в процентах к первоначальной стоимости - 12000/48000*100% = 25%.

Сущность другого способа расчета амортизационных отчислений —способа уменьшаемого остатка — заключается в определении амортизации исходя из остаточной (а не первоначальной) стоимости объекта. Другими словами, каждый год величина амортизации от того или иного вида основных средств, которая приходится на себестоимость готовой продукции, будет уменьшаться в соответствии со снижением остаточной стоимости.

Пример. При первоначальной стоимости объекта основных средств 200000 ден. ед. и сроке полезного использования 5 лет начисление амортизации будет производиться по следующей методике:

Период	Годовая сумма амортизации, ден. ед.	Накопленный износ, ден.ед.	Остаточная стоимость, ден. ед.
Конец первого года	200 000 х 20% = 40 000	40 000	160 000
Конец второго года	160 000 х 20% =32 000	72 000	128 000
Конец третьего года	128 000 х 20% =25 600	97 600	102 400
Конец четвертого года	102 400 х 20% =20 480	118 080	81 920
Конец пятого года	81920	137 000	63 000

В последний год сумма амортизации исчисляется вычитанием из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости (81 920-63 000).

Как видно из примера, при данном способе годовая сумма амортизации снижается, что экономически обосновывается уменьшением производительности оборудования и сокращением объема выпуска готовой продукции с такого объекта основных средств.

Следующий способ —списание стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования — состоит в том, что на каждый год амортизация определяется умножением первоначальной стоимости объекта на коэффициент. Этот коэффициент представляется в виде дроби. Числителем выступает число лет, остающееся до конца срока службы объекта, а знаменателем - сумма чисел лет полезного использования. Например, предполагаемый срок полезного использования - 5 лет. Сумма чисел лет использования будет 15 (1+2+3+4+5). В первый год названный выше коэффициент составит 5/15, во второй — 4/15, в третий — 3/15, в четвертый — 2/15 и в последний — 1/15. Первоначальная стоимость объекта 200 000 ден. ед.. Сумма амортизации по годам представлена ниже:

Период	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
Конец первого года	200 000 х 5/15=66 666,67	66 666,67	133333,33
Конец второго года	200 000 х 4/15=53 333,33	120 000	80 000
Коней третьего года	200 000 х 3/15=40 000	160 000	40 000
Конец четвертого года	200 000 х 2/15=26 666,67	186 666,67	13 333,33
Конец пятого года	200 000 х 1/15=13 333,33	200 000	-

Как и в предыдущем способе величина ежегодной амортизации снижается, что по активной части основных средств обоснованно. Кроме того, срок переноса стоимости основных средств увеличивается на время нахождения соответствующих объектов на консервации, в ремонте, модернизации.

Способ списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ) основан на предположении о том, что амортизация ряда объектов основных средств является только результатом их эксплуатации, а наличие объекта во времени во внимание не принимается. Начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и соотношения натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования этого объекта. Сумму амортизации на единицу работы определяют по формуле:

Аi= SП∙wi/W

Аi – сумма амортизационных отчислений i–го года

SП – первоначальная стоимость

wi – объем продукции (работ) в i–ом году

W – предполагаемый объем продукции (работ) за n лет.

Пример: Первоначальная стоимость объекта ОС – 150 000

Период	Объем работ, км	Годовая сумма амортизации	Остаточная стоимость
Конец первого года	50 000	150 000 х 0,25 =37,5	112,5
Конец второго года	60 000	45	67,5
Коней третьего года	40 000	30	37,5
Конец четвертого года	20 000	15	22,5
Конец пятого года	30 000	22,5	-
Итого	200 000	150	-

Этот способ применим в организациях с ограниченной номенклатурой продукции: добывающая промышленность, металлургическое производство, производство энергии и т. п.

Данный способ полезен в условиях неритмичного использования оборудования. Например, если предприятие работает в три смены, то объем производимой продукции возрастает. В связи с этим совершенно обоснованно увеличивается и начисление амортизации, поскольку повышается интенсивность использования оборудования. И, напротив, если оборудование работает полсмены из-за недостатка заказов, сырья, материалов, комплектующих изделий и т.п. Данный способ позволяет «растянуть» фактическое начисление амортизации.

ТБУ Тема 10: Классическая процедура БУ

Классическая процедура БУ

Под процедурой бухгалтерского учета понимается логически выдержанная строгая последовательность выполнения бухгалтерских действий по отражению информации в процессе регистрации, накопления и обработки учетных данных с целью формирования финансовой отчетности и управленческих сводок.

По мнению проф. Я. В. Соколова [99. С. 62], процедура предусматривает следующие этапы: инвентарь, вступительный баланс, журнал, Главная книга, оборотная ведомость и заключительный баланс.

Представляется целесообразным этапы процедуры разделить на одноразовые, выполняемые в момент организации предприятия и инициализации бухгалтерского учета (который согласно принципу непрерывности ведется с момента возникновения экономического субъекта — регистрации устава и до его ликвидации без пропусков и перерывов), направленные на построение вступительного (организационного) баланса (т. е. инвентарь и вступительный баланс), и этапы, реализуемые и повторяющиеся из отчетного периода в период (остальные этапы).

10.1. Этапы организационного периода

Инвентарь — перечень, во-первых, имущества, которым владеет и распоряжается экономический субъект; во-вторых, долгов перед ним; в третьих, обязательств по признанным долгам перед различными физическими или юридическими лицами. Имущество организации (основные средства, нематериальные активы, денежные средства в кассе и на счетах в банке, готовая продукция, незавершенное производство), а также долги перед экономическим субъектом - дебиторская задолженность (покупателей, поставщиков по выданным им авансам, учредителей и т.п.) представляют собой денежные средства в различных проявлениях и затраты, обещающие будущие выгоды, т. е. его активы.

Величина активов организации, уменьшенная на размер признанных обязательств (чистая стоимость активов, находящихся во владении), характеризует основной источник собственных средств - капитал собственника, т. е.

Капитал собственника = Активы - Пассивы. (10.1)

Именно стоимость нетто-активов, исчисленная по инвентарю, применяется при формировании вступительных балансов, составляемых для организаций, которые по каким-то причинам не вели учет с момента начала деятельности. Аналогично строится восстановительный баланс в тех случаях, когда организации нарушают принцип непрерывности бухгалтерского учета: допускают «провалы» в последовательности отражения фактов хозяйственной жизни, например утеря, хищение или уничтожение в случае пожара или стихийных бедствий значительного количества оправдательных документов, возобновить которые не представляется реальным.

Вступительный (организационный) баланс согласно принципу непрерывности ведения бухгалтерского учета должен строиться по регистрационному документу - уставу. Инициализация бухгалтерского учета экономического субъекта по времени совпадает с датой регистрации устава. Уравнение двойственности, вытекающее из теории приоритета предприятия, отличается упрощенным видом:

Активы = Капитал собственника. (10.2)

В приведенной формуле отсутствуют обязательства экономического субъекта перед вторыми и третьими лицами, так как на данный момент времени производственно-хозяйственная и финансовая деятельность еще не велась, капитал собственников не внесен, а только объявлен, обязательства (кредиторская задолженность) не образовались и налицо обязательства (дебиторская задолженность) учредителей по взносам в уставный капитал. Следовательно, для организаций, строящих вступительный баланс по уставу в момент организации экономического субъекта, инвентарь должен содержать только перечень обязательств (долгов перед организацией) по взносам учредителей в уставный капитал и перечень имущества, реально внесенного участниками на момент регистрации устава. Вступительный баланс строится по формуле:

Имущество, Дебиторская Капитал

реально + задолженность = собственника (10.3)

внесенное участников авансированный

10.2. Этапы процедуры, выполняемые в каждом отчетном периоде

Информационную основу начального баланса на новый отчетный период составляют данные заключительного баланса на конец предшествующего периода, а для вновь созданных предприятий начальный баланс совпадает со вступительным.

На основании данных баланса на начало отчетного периода открываются постоянные счета с явно выраженным сальдо. Данные статей баланса, расположенные в левой его стороне (активы), переносятся как начальное сальдо на левую сторону (в дебет) счетов активов, а данные, отраженные на правой стороне баланса (в российской интерпретации - в пассиве), помещаются на правую сторону (в кредит) счетов капитала и обязательств.

По мнению американских бухгалтеров [136. С. 73], первая и самая важная часть процедуры учета (межотчетного периода) - анализ содержания хозяйственных операций с целью определения, какие счета будут дебетоваться, какие кредитоваться и на какие суммы, чтобы отразить факты хозяйственной жизни в учетных регистрах. Именно здесь необходимы знания концепций бухгалтерского учета. Не случайно западные теоретики учета принятый в российском учете этап «Журнал» рассматривают как два самостоятельных.

Первый — творческий, выполняемый высококвалифицированным и наделенным соответствующими полномочиями специалистом (главным бухгалтером, его заместителем или старшим бухгалтером), предполагает осмысление (анализ) содержания факта хозяйственной жизни, отраженного в первичном документе. На этом этапе бухгалтер осуществляет основные профессиональные действия: идентификацию ФХЖ по времени; оценку по стоимости; классификацию ФХЖ в номенклатуре плана счетов, выбранного для данного экономического субъекта, т. е. корреспонденцию счетов.

Следовательно, на этапе процедуры «Анализ содержания информации о ФХЖ по первичным документам» реконструкция данных о финансовых и хозяйственных процессах реализуется в бухгалтерской записи, когда стоимостному содержанию показателя, отражающего влияние факта хозяйственной жизни на объекты бухгалтерского наблюдения, придается направление систематизации, т.е. приводятся сведения о корреспондирующих счетах, на которых должны учитываться указанные объекты, подвергшиеся изменениям под влиянием ФХЖ.

Следующий этап процедуры можно отнести к механическим, не творческим — это перенос в журнал записей из первичных документов, служащих оправдательной основой для регистрации данных бухгалтерского учета. Все факты хозяйственной жизни регистрируются в журнале по мере их возникновения в хронологическом порядке.

Регистрация в журнале называется хронологической записью.

В табл. 10.1 приведена форма журнала регистрации хозяйственных операций. В нем отражаются содержание ФХЖ и бухгалтерская проводка — специальная запись, указывающая сумму, дебет и кредит счетов, на которых надлежит зарегистрировать данные о конкретном ФХЖ. Заметим, что в журнале сумма может записываться один раз — общая по бухгалтерской проводке, а для сложных проводок (когда один счет дебетуется, а несколько кредитуются и наоборот) или при необходимости отразить аналитическое содержание общей суммы предусматриваются суммы частные. Суммарное значение всех частных величин по одной бухгалтерской записи должно быть равно сумме общей, характеризующей ФХЖ в целом.

В конце отчетного периода по всем записям, зарегистрированным в журнале, подсчитывается итоговый оборот по графе «Сумма общая», который имеет важное контрольное значение при коллации результатов обработки бухгалтерских данных за отчетный период.

Таблица 10.1 ‑ Журнал регистрации ХО

№ п/п	Документы и краткое содержание операций	Сумма, руб.		Корреспонденция счетов
				Д	К
		частная	общая
1.	Счет № 173 «Чермет» и приходные ордера №210-215 Акцептован счет за поступившие на склад материалы		35 400

Главная книга — совокупность бухгалтерских счетов, открываемых в организации в течение отчетного периода; основная часть бухгалтерской информационной системы, в которой отражаются все объекты бухгалтерского наблюдения, обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность (активы, капитал и пассивы), и объекты, ее составляющие (хозяйственные и финансовые процессы и их результаты), а также последствия свершившихся фактов хозяйственной жизни.

Главная книга как этап процедуры бухгалтерского учета тоже относится к механическим этапам - это перенос хозяйственных фактов из журнала регистрации на счета Главной книги. Цель этапа — систематизировать бухгалтерские записи (отразить системно), ранее зарегистрированные в хронологическом порядке.

В конце отчетного периода по всем счетам Главной книги подсчитываются обороты (сумма всех показателей по дебетовой или кредитовой стороне) и выводится предварительный показатель конечного сальдо. Бессальдовые счета (временные, переменные или транзитные) закрываются, их обороты по дебету и кредиту обязательно равны, сальдо отсутствует.

В российском учете в качестве пробного баланса применяется оборотная ведомость.

Таблица 10.2 – Оборотная ведомость синтетического учета

Код счета	Наименование счета	Сальдо на 1.01		Обороты за январь		Сальдо на 1.02
Код счета	Наименование счета	Д	К	Д	К	Д	К
01	Основные средства	100 000		20 000	50 000	70 000

Статико-динамический пробный баланс отличается от статического тем, что второй содержит только один элемент динамики — в нем отражены статичные показатели на начало и конец периода, позволяющие анализировать изменения за период. Статико-динамический пробный баланс, кроме названных показателей, включает обороты (интервальные показатели) за тот же период, и в него, кроме постоянных счетов, входят и транзитные счета, представленные оборотами. Попарно графы отражают сальдо по дебету и кредиту на начало (гр. 1, 2) и конец (гр. 5, 6) периода, а также обороты по дебету и кредиту счетов (гр. 3, 4) - табл. 10.2. Попарное равенство пографных итогов позволяет выделить контрольные моменты:

Таким образом, учетный цикл экономического субъекта предполагает следующие этапы процедуры:

анализ содержания фактов хозяйственной жизни по оправдательной документации, их стоимостная оценка, идентификация по времени и классификация в номенклатуре плана счетов;

регистрация в журнале хронологической записи;

разноска бухгалтерских записей из журнала на счета Главной книги;

пробный баланс (оборотная ведомость);

заключительный баланс.

10.3 Применение шахматного баланса в контрольных целях

В тех случаях, когда формой бухгалтерского учета, применяемой на предприятии, не предусмотрено составление оборотной ведомости (например, мемориально-ордерная форма), для контроля используют шахматный баланс.

Квадратная матрица шахматного баланса (табл. 10.3) строится следующим образом.

Таблица 10.3 ‑ Шахматная оборотная ведомость.

При использовании шахматного баланса в контрольных целях обращают внимание на следующие показатели:

Контрольные вопросы к главе 18

Укажите номер правильного ответа.

1. Начало ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом по времени совпадает

а) с датой проведения учредительного собрания;

б) с датой регистрации устава;

в) с датой назначения главного бухгалтера.

2. Организация строит восстановительный баланс в случае

а) составления годового отчета;

б) определения восстановительной стоимости основных средств;

в) нарушения принципа непрерывности.

3. Этап процедуры бухгалтерского учета «Журнал» состоит из следующих частей

а) творческой и механической;

б)актива и пассива;

в) двойной записи и Главной книги.

4. Под этапом процедуры «Главная книга» понимается

а) книга, в которой зарегистрированы факты хозяйственной жизни;

б) уставные и регистрационные документы предприятия;

в) совокупность бухгалтерских счетов, открытых в организации в течение отчетного периода;

г) перенос хозяйственных фактов из журнальных записей на счета и ведение счетов.

5. Систематические записи — это

а) записи в системе бухгалтерских счетов;

б) записи в журнале;

в) записи в оборотной ведомости.

6. Обороты по счетам Главной книги подсчитываются

а) после совершения каждой операции;

б) ежедневно нарастающим итогом;

в) в конце каждого отчетного периода.

7. По постулату А. Мендеса

а) актив равен пассиву баланса;

б) итог оборотов по журналу хронологической записи равен итогу дебетовых и кредитовых оборотов по счетам Главной книги в оборотной ведомости;

в) обязательно применение двойной записи.

8. Оборотная ведомость впервые нашла применение

а) в староитальянской форме счетоводства;

б) в новоитальянской форме счетоводства;

в) в теории Э. Шмаленбаха.

9. Статико-дииамический пробный баланс — это

а) заключительный баланс;

б) пробный баланс британо-американского учета;

в) оборотная ведомость.

10. Пробный баланс британо-американского учета состоит из ( а) четырех граф; .,.,.,.

б) двух граф;

в) шести граф. .

11. Оборотная ведомость состоит из

а) четырех пар равных итогов;

б) двух пар равных итогрв;

в) трех пар равных итогов.

12. На основе оборотной ведомости составляется

а) журнал;

б) Главная книга;

в) заключительный баланс.

13. В заключительном балансе показатели основных и регулирующих счетов записывают

а) в активе и пассиве;

б) в первом разделе;

в) одной строкой суммарно.

14. Шахматный баланс используется

а) для контроля;

б) при заполнении Главной книги;

в) как форма отчетности.

Ответы

1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
б	в	а	г	а	в	б	б	в	б
11	12	13	14
в	в	в	а

ТБУ Тема 10: Классическая процедура БУ

Классическая процедура БУ

10.1. Этапы организационного периода

Капитал собственника = Активы - Пассивы. (10.1)

Активы = Капитал собственника. (10.2)

Имущество, Дебиторская Капитал

реально + задолженность = собственника (10.3)

внесенное участников авансированный

10.2. Этапы процедуры, выполняемые в каждом отчетном периоде

Регистрация в журнале называется хронологической записью.

Таблица 10.1 ‑ Журнал регистрации ХО

№ п/п	Документы и краткое содержание операций	Сумма, руб.		Корреспонденция счетов
				Д	К
		частная	общая
1.	Счет № 173 «Чермет» и приходные ордера №210-215 Акцептован счет за поступившие на склад материалы		35 400

В российском учете в качестве пробного баланса применяется оборотная ведомость.

Таблица 10.2 – Оборотная ведомость синтетического учета

Код счета	Наименование счета	Сальдо на 1.01		Обороты за январь		Сальдо на 1.02
Код счета	Наименование счета	Д	К	Д	К	Д	К
01	Основные средства	100 000		20 000	50 000	70 000

Статико-динамический пробный баланс отличается от статического тем, что второй содержит только один элемент динамики — в нем отражены статичные показатели на начало и конец периода, позволяющие анализировать изменения за период. Статико-динамический пробный баланс, кроме названных показателей, включает обороты (интервальные показатели) за тот же период, и в него, кроме постоянных счетов, входят и транзитные счета, представленные оборотами. Попарно графы отражают сальдо по дебету и кредиту на начало (гр. 1, 2) и конец (гр. 5, 6) периода, а также обороты по дебету и кредиту счетов (гр. 3, 4) - табл. 10.2. Попарное равенство пографных итогов позволяет выделить контрольные моменты:

Таким образом, учетный цикл экономического субъекта предполагает следующие этапы процедуры:

регистрация в журнале хронологической записи;

разноска бухгалтерских записей из журнала на счета Главной книги;

пробный баланс (оборотная ведомость);

заключительный баланс.

10.3 Применение шахматного баланса в контрольных целях

Квадратная матрица шахматного баланса (табл. 10.3) строится следующим образом.

Таблица 10.3 ‑ Шахматная оборотная ведомость.

При использовании шахматного баланса в контрольных целях обращают внимание на следующие показатели:

Контрольные вопросы к главе 18

Укажите номер правильного ответа.

1. Начало ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом по времени совпадает

а) с датой проведения учредительного собрания;

б) с датой регистрации устава;

в) с датой назначения главного бухгалтера.

2. Организация строит восстановительный баланс в случае

а) составления годового отчета;

б) определения восстановительной стоимости основных средств;

в) нарушения принципа непрерывности.

3. Этап процедуры бухгалтерского учета «Журнал» состоит из следующих частей

а) творческой и механической;

б)актива и пассива;

в) двойной записи и Главной книги.

4. Под этапом процедуры «Главная книга» понимается

а) книга, в которой зарегистрированы факты хозяйственной жизни;

б) уставные и регистрационные документы предприятия;

в) совокупность бухгалтерских счетов, открытых в организации в течение отчетного периода;

г) перенос хозяйственных фактов из журнальных записей на счета и ведение счетов.

5. Систематические записи — это

а) записи в системе бухгалтерских счетов;

б) записи в журнале;

в) записи в оборотной ведомости.

6. Обороты по счетам Главной книги подсчитываются

а) после совершения каждой операции;

б) ежедневно нарастающим итогом;

в) в конце каждого отчетного периода.

7. По постулату А. Мендеса

а) актив равен пассиву баланса;

в) обязательно применение двойной записи.

8. Оборотная ведомость впервые нашла применение

а) в староитальянской форме счетоводства;

б) в новоитальянской форме счетоводства;

в) в теории Э. Шмаленбаха.

9. Статико-дииамический пробный баланс — это

а) заключительный баланс;

б) пробный баланс британо-американского учета;

в) оборотная ведомость.

10. Пробный баланс британо-американского учета состоит из ( а) четырех граф; .,.,.,.

б) двух граф;

в) шести граф. .

11. Оборотная ведомость состоит из

а) четырех пар равных итогов;

б) двух пар равных итогрв;

в) трех пар равных итогов.

12. На основе оборотной ведомости составляется

а) журнал;

б) Главная книга;

в) заключительный баланс.

13. В заключительном балансе показатели основных и регулирующих счетов записывают

а) в активе и пассиве;

б) в первом разделе;

в) одной строкой суммарно.

14. Шахматный баланс используется

а) для контроля;

б) при заполнении Главной книги;

в) как форма отчетности.

Ответы

1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
б	в	а	г	а	в	б	б	в	б
11	12	13	14
в	в	в	а

Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н
"Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"
(с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г., 18 сентября 2006 г., 26 марта 2007 г.)

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283, и распоряжения Правительства Российской Федерации от 21 марта 1998 г. N 382-р приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

2. Признать утратившими силу:

приказ Министерства финансов Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. N 170 "О Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации";

пункт 3 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 3 февраля 1997 г. N 8 "О квартальной бухгалтерской отчетности организации".

3. Настоящий приказ ввести в действие с 1 января 1999 года.

Министр

М.М.Задорнов

Зарегистрировано в Минюсте РФ 27 августа 1998 г.

Регистрационный N 1598

Положение
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
(утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н)
(с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г., 18 сентября 2006 г., 26 марта 2007 г.)

См. также Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Минфина РФ от 10 февраля 2006 г. N 25н

См. комментарий к настоящему Положению

См. письмо Минфина РФ от 7 октября 2003 г. N 16-00-14/310

I. Общие положения

См. схему "Бухгалтерский учет в организации"

1. Настоящее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение) разработано на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 2 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

2. Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

3. Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и настоящего Положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, в том числе при осуществлении деятельности за пределами Российской Федерации.

4. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете":

а) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций;

б) объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности;

в) основными задачами бухгалтерского учета являются:

5. Организация для осуществления постановки бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности.

6. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации.

7. Руководитель организации может в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Случаи, предусмотренные в подпунктах "б", "в" и "г" настоящего пункта, рекомендуется применять в организациях, относящихся по законодательству Российской Федерации к субъектам малого предпринимательства.

См. схему "Элементы учетной политики"

8. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или иным письменным распоряжением руководителя организации.

При этом утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;

методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

II. Основные правила ведения бухгалтерского учета
Требования к ведению бухгалтерского учета

См. схему "Основные требования к ведению бухгалтерского учета"

9. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Министерством финансов Российской Федерации.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

10. Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

См. схему "Учетная политика организации"

11. В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

Документирование хозяйственных операций

12. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Требования главного бухгалтера (далее под главным бухгалтером понимаются также лица, ведущие бухгалтерский учет в случаях, предусмотренных подпунктами "б", "в", "г" пункта 7 настоящего Положения) по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации.

13. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы, дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями абзаца первого настоящего пункта.

В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.

См. схему "Первичные учетные документы и отражение их в регистрах бухгалтерского учета"

14. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (за исключением документов, подписываемых руководителем федерального органа исполнительной власти, особенности оформления которых определяются отдельными указаниями Министерства финансов Российской Федерации). Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.

В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

15. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

При реализации товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании кассовых чеков.

Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

16. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений.

17. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов могут составляться сводные учетные документы.

18. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Регистры бухгалтерского учета

См. схему "Регистры бухгалтерского учета (форма счетоводства)"

19. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документов, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета могут вестись в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на машинных носителях информации. При ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации, должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители информации.

Формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов Российской Федерации, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.

20. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

21. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

22. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - государственной тайной.

Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Оценка имущества и обязательств

См. схему "Оценка имущества и обязательств"

23. Имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

24. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

См. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 25 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

25. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации.

Инвентаризация имущества и обязательств

См. схему "Инвентаризация имущества и обязательств"

26. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

27. Проведение инвентаризации обязательно:

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков);

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 28 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

28. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

III. Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности
Основные требования

См. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н)

См. схему "Бухгалтерская отчетность организации"

29. Организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 30 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

30. Бухгалтерская отчетность организаций состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, в частности отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов, предусмотренных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

г) пояснительной записки;

д) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

См. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"

Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности утвержден Комиссией по аудиторской деятельности РФ 9 февраля 1996 г.

31. Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

См. приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"

Другие органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным правовым актам Министерства финансов Российской Федерации.

32. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, об его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности.

33. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

34. Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, других отчетов и приложений применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.

35. В бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года - отчетный и предшествовавший отчетному (кроме отчета, составляемого за первый отчетный год).

Если данные за период, предшествовавший отчетному году несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.

36. Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданной либо реорганизованной организации считается период со дня ее государственной регистрации по 31 декабря включительно, а для организации, вновь созданной после 1 октября (включая 1 октября), - с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.

Согласно НК РФ при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания

Данные о фактах хозяйственной деятельности, проведенных до государственной регистрации вновь созданной организации, включаются в ее бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

37. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

38. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Ответственность лиц, подписавших бухгалтерскую отчетность, определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

39. Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

О перерасчете налоговых обязательств в случае обнаружения ошибок см. письмо МНС РФ от 3 марта 2000 г. N 02-01-16/28

40. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными правовыми актами.

Правила оценки статей бухгалтерской отчетности
Незавершенные капитальные вложения

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н в пункт 41 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

41. К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействительным абзаца 2 пункта 41 настоящего Положения в части, ограничившей отнесение к основным средствам имущества, в отношении которого хозяйствующий субъект является законным владельцем, а не собственником, см. Решение Верховного Суда РФ от 21 декабря 2000 г. N ГКПИ00-1357

Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

42. Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Финансовые вложения

См. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02", утвержденное приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н

43. К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 44 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

44. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Организации, действующие в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

45. Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Основные средства

См. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н

См. схему "Информация об основных средствах, подлежащих раскрытию в учетной политике"

46. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

К основным средствам относятся также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

О бухгалтерском учете объекта недвижимости до момента регистрации права собственности на него см. письмо Минфина РФ от 29 февраля 2000 г. N 16-00-2017-05

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

47. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н в пункт 48 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

48. Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

О начислении амортизационных отчислений и отражении в бухгалтерском учете объектов недвижимого имущества при смене собственника на основании сделок об отчуждении этого имущества см. письмо МНС РФ от 28 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/334

Начисление амортизации объектов основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде одним из следующих способов:

линейный способ;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

См. схему "Перечень объектов ОС, стоимость которых не погашается"

По основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию, продолжительность которой не может быть менее трех месяцев, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п. объектам), продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, а также приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.) амортизация не начисляется.

Решением Верховного Суда РФ от 23 августа 2000 г. N ГКПИ00-645 изменения, внесенные в пункт 48 настоящего Положения приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н, признаны недействительными (не действующими) и не влекущими правовых последствий с момента их издания в части дополнения пункта 48 абзацем "не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций"

Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций.

Позиция МНС РФ по вопросу начисления некоммерческими организациями с 1 января 2000 г. амортизации на объекты основных средств изложена в письме МНС РФ от 3 ноября 2000 г. N ВГ-6-02/850@

Стоимость земельных участков, объектов природопользования не погашается.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 49 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

49. Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.

Изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценки соответствующих объектов раскрываются в приложениях к бухгалтерскому балансу. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 50 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

50. Не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте:

а) предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;

б) предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, оружия, а также рабочего и продуктивного скота, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости.

Руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте;

См. также Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44Н

в) следующие предметы независимо от их стоимости и срока полезного использования:

орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и другие);

специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа); сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам и другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства - изложницы и принадлежности к ним, прокатные валки, фурмы воздушные, челноки, катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.);

специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности;

См. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н

форменная одежда, предназначенная для выдачи работникам организации; одежда и обувь в организациях здравоохранения, просвещения, и других, состоящих на бюджете;

временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов;

предметы, предназначенные для сдачи в аренду по договору проката;

молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, а также служебные собаки, подопытные животные;

многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала;

г) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком полезного использования до 24 месяцев (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.).

51. Стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в пункте 50 настоящего Положения, погашается организацией посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

Амортизация указанных предметов производится одним из следующих способов: процентный способ; линейный способ; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Малоценные предметы стоимостью не более одной двадцатой установленного в соответствии с подпунктом "б" пункта 50 настоящего Положения лимита за единицу могут списываться в расход по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих предметов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Стоимость специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования погашается только способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов или используемых в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство соответствующих инструментов и приспособлений.

Стоимость предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката, погашается только линейным способом.

Стоимость молодняка животных и животных на откорме, птицы, кроликов, пушных зверей, семьи пчел, подопытных животных, служебных собак, многолетних насаждений, выращиваемых в питомниках в качестве посадочного материала, не погашается.

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н в пункт 52 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

52. Стоимость переданных в производство или эксплуатацию предметов, предусмотренных в пункте 50 настоящего Положения (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов некоммерческих организаций), переносится путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном в пункте 51 настоящего Положения.

Начисление амортизации по переданным в производство или эксплуатацию предметам, предусмотренным в настоящем пункте, производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 53 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

53. Предметы, предусмотренные пунктом 50 настоящего Положения, отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения или изготовления за минусом суммы начисленной амортизации.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 54 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

54. Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, предусмотренных пунктом 50 настоящего Положения, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Нематериальные активы

См. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н в пункт 55 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

55. К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на "ноу-хау" и др.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.

О применении п. 55 - 57 настоящего Положения см. письмо Минфина РФ от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15

Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 116н в пункт 56 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

56. Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

См. схему "Погашение стоимости нематериальных активов"

По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Решением Верховного Суда РФ от 23 августа 2000 г. N ГКПИ00-645 изменения, внесенные в абзац четвертый пункта 56 настоящего Положения приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н, признаны недействительными (не действующими) и не влекущими правовых последствий с момента их издания в части дополнения абзаца четвертого пункт 56 абзацем "не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций"

По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на финансовые результаты организации как прочие доходы.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 57 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

57. Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.

Сырье, материалы, готовая продукция и товары

Приказом Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н в пункт 58 настоящего Положения внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2008 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

58. Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление.

См. схему "Выбор метода оценки материальных ресурсов при их отпуске в производство или ином выбытии"

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:

по себестоимости единицы запасов;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

См. схему "Выбор способа оценки готовой продукции"

59. Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

60. Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения.

При продаже (отпуске) товаров их стоимость разрешается списывать с применением методов оценки, изложенных в пункте 58 настоящего Положения.

При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.

61. Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.

62. Предусмотренные в пунктах 58-60 настоящего Положения ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Незавершенное производство и расходы будущих периодов

63. Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

64. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Капитал и резервы

См. схему "Формирование резервов по сомнительным долгам"

66. В составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

67. В бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд, сформированный в установленном порядке.

Приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н в пункт 68 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

68. Сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

См. схему "Формирование резервов"

69. Созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.

70. Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

См. письмо Минфина РФ от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

71. Исключен

См. текст пункта 71.

72. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на: предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Расчеты с дебиторами и кредиторами

73. Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

74. Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

75. Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 76 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

76. Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 77 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

77. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 75 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: "пунктом 75" следует читать как "пунктом 70"

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н в пункт 78 настоящего Положения внесены изменения

См. текст пункта в предыдущей редакции

78. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Прибыль (убыток) организации

79. Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением.

80. Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.