Бухгалтерский учет реализации и отпуска товаров призван обеспечить контроль за отгрузкой товаров в строгом соответствии с договорами, заказами и нарядами.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с видом деятельности организации и определением финансового результата, предназначен счет 90 "Продажи". К этому счету могут быть открыты следующие субсчета: 90/1 "Выручка", 90/2 "Себестоимость продаж", 90/3 "Налог на добавленную стоимость", 90/9 "Прибыль/убыток от продаж".
Запись по субсчетам 90/1,2,3 производится накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90/2,3 и кредитового оборота по субсчету 90/1 определяется финансовый результат (прибыль/ убыток) за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно списывается с субсчет 90/9 на счете 99 "Прибыль и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (кроме 90/9), закрываются внутренними записями на субсчета 90/9. Аналитический учет по счету 90 ведется по каждому виду проданных товаров, работ, услуг
Работники бухгалтерии знают, насколько важным является правильное и своевременное оформление первичных бухгалтерских документов по продаже товаров, без которых ведение бухгалтерского учета и начисление налогов просто невозможно. В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
На товары поставщик выписывает сопроводительные документы (счет-фактура, товарно-транспортная накладная) и другие документы, подтверждающие ассортимент товаров, количество и качество отгруженных товаров.
Порядок документального оформления реализации товаров зависит от вида договора и способов реализации товаров.
Операции по выбытию товаров отражаются в журнале-ордере по кредиту счета 41. Записи в учетном регистре ведутся как в целом, так и по отдельным видам товаров. При аудите продаж необходимо проверить правильность формирования выручки от реализации товаров и порядок отражения ее в бухгалтерском учете.
Выручка от продаж является базой формирования финансового результата, исчисления НДС, акцизов и расчета налога на прибыль.
Проверка расчета налога на прибыль осуществляется по следующим направлениям:
- проверка правильности отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактической прибыли (убытков) от реализации товаров;
- проверка достоверности данных учета о фактической себестоимости товаров, полнота и правильность отражения в учете фактических затрат на приобретение и реализацию товаров;
- проверка правильности расчетов по налогу на прибыль.
Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов или с помощью специальных приемов документального контроля.
При формальной проверке устанавливается правильность заполнения всех реквизитов документов: наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр; подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц. При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах.
Достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, при необходимости может быть установлена путем проведения встречных проверок на торговых предприятиях.
Для проведения проверки фактической выручки от реализации товаров используются следующие первичные документы, учетные регистры и отчетность:
- учетная и налоговая политика предприятия на отчетный год;
- форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках";
- Главная книга или оборотный баланс;
- журналы-ордера;
- первичные документы на отпуск товаров со складов;
- банковские выписки по движению денежных средств на расчетном счете;
- приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу в оплату счетов за товары;
- платежные требования и поручения на оплату отгруженных товаров.
При определении фактической выручки от реализации товаров аудитор производит проверку в следующем порядке:
1) сверяет данные по статье "Выручка от реализации продукции (работ, услуг)" отчетной формы N 2 с данными по Главной книге по кредиту счета 90 "Продажи". Общая сумма расхождения должна составлять сумму двух налогов - НДС и акцизов;
2) сверяет данные по Главной книге с данными журнала-ордера N 11 (при журнально-ордерной форме учета) или с учетными регистрами (при мемориальной форме учета) по кредиту счета 90.
После проведения сверки отчетных данных и данных, отраженных в учетных регистрах, аудитор приступает к проверке правильности оформления операций по оплате и отгрузке товаров. Одним из основных видов проверки является сличение сумм, отраженных по кредиту счета 90 "Продажи" в расчетных документах, предъявленных заказчику, и сумм, отраженных в бухгалтерском учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
При проверке аудитору необходимо учитывать и правила отражения операций в бухгалтерском учете, и требования налогового законодательства. При этом надо помнить, что в торговых предприятиях выручкой, полученной от торговой деятельности, считается валовая прибыль, т.е. разница между ценой продажи и ценой покупки товаров без учета НДС и акцизов.
При проверке коммерческих расходов (расходов на продажу) аудитору необходимо учитывать, что их состав и порядок их списания определен ПБУ 10/99 "Расходы организации", в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей отчетности и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Организации могут включать в себестоимость проданных товаров коммерческие расходы полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Аудитору необходимо сопоставить статью "Коммерческие расходы" в отчете о прибылях и убытках с Главной книгой и данными аналитического учета по счету 44 "Расходы на продажу", отраженными в ведомости N 15.
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены следующие расходы: на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений, инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на командировочные расходы; на представительские расходы и другие аналогичные по назначению расходы.
В налоговом учете расходы на рекламу, командировочные и представительские расходы нормируются (расходы на рекламу зависят от фактической выручки, представительские расходы - от фактического размера оплаты труда работников, нормы на командировочные расходы устанавливаются Правительством РФ). В бухгалтерском учете эти виды расходов можно учитывать полностью.
Аудитор проверяет расходы, связанные с продажей товаров, на сч. 44 "Расходы на продажу". Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Проверка расчетов по НДС производится по данным бухгалтерского учета и отчетности с использованием необходимых первичных документов, счетов-фактур, книги продаж и книги покупок.
Проверку документального оформления реализации товаров покупателям оптом можно оформить согласно таблице 5.
Таблица 5- Проверка документального оформления реализации оптом товаров покупателям
| N п/п | Наименование покупателя | Номер накладной | Номер счета-фактуры | Наличие доверенности/ печати | Замечания |
| 1 | ОАО "Альфа" | 15 | 15 | + | Не указан адрес покупателя |
При оценке системы внутреннего контроля за реализацией товаров аудитор может провести опрос бухгалтера, прослеживающий поступление выручки и ее оприходование, что позволит дать оценку правильности отражения в учете и финансовой отчетности объемов реализации, торговой наценки, своевременности и полноты сдачи денежной выручки, своевременности и полноты учета торговой выручки бухгалтерией и дальнейшем использовании денежной наличности. Опросный лист может быть представлен в следующей форме (таблица 6):
Таблица 6 - Опросный лист оценки состояния системы внутреннего контроля за реализацией товаров и полнотой поступления денежной выручки на предприятии
| N п/п | Содержание вопроса | Ответы | Комментарии аудитора |
| 1 | Существует ли на предприятии схема контроля за выполнением заданий по товарообороту | Да | Существует: установлены плановые задания для каждого склада, контролируется ежемесячно |
| 2 | Осуществляется ли контроль за правильностью применения продажных цен в торговых предприятиях | Да | Имеются документальные подтверждения (акты проверок), однако график отсутствует |
| 3 | Осуществляется ли сбор денежной выручки предприятия инкассаторами банков | Да | Обеспечена надежная охрана денежной выручки |
| 4 | Осуществляется ли контроль путем сопоставления размера выручки и данных кассира-операциониста | Да | Проверка разницы между показателями счетчиков ККМ на начало и конец рабочего дня осуществляется |
| 5 | Осуществляется ли контроль за своевременностью и полнотой учета торговой выручки в бухгалтерии | Да | Имеются акты инвентаризации, расхождений нет |
| 6 | Производится ли классификация производственных запасов для их учета? | Да | Проверить организацию аналитического учета |
| 7 | Сверяются ли данные аналитического и синтетического учета систематически? | В конце каждого месяца | вероятность искажения периодической отчетности организации не велика |
Отсутствие процедур контроля или их недостаточное осуществление в учете денежной выручки при реализации товаров дает основание аудитору для низкой оценки системы внутреннего контроля.