Министерство образования Республики Беларусь
Белорусский Государственный Экономический Университет
Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита в торговле
Реферат по истории развития бухгалтерского учета, анализа и аудита на тему:
“Зарождение и распространение двойной бухгалтерии ”.
Выполнил: студент
группы ДЭГ-2, УЭФ, 5 курс Гусельцев Д.В.
Минск, 2009
Зарождение двойной бухгалтерии
Принято считать, что двойная бухгалтерия в долитературный период находилась на этапе становления, делала самые первые шаги, что в «Трактате о счетах и записях» Л. Пачоли обобщены лучшие методы ведения учета, известные в то время. На самом деле в Трактате описан «венецианский способ» - предельно упрощенный вариант двойной бухгалтерии. Простота объяснялась тем, что этот вариант не предусматривал того, что является смыслом современной бухгалтерии, - составления бухгалтерской отчетности. Благодаря своей простоте венецианский вариант был широко распространен среди мелких и средних торговых компаний и даже преподавался наряду с арифметикой в коммерческих училищах ряда городов Северной Италии.
Однако этот вариант двойной бухгалтерии не был единственным для того времени. В ряде крупных торгово-банковских компаний Флоренции задолго до появления Трактата применялась двойная бухгалтерия необычайно высокого уровня. Уже в XIV в. счетоводы этих компаний систематически применяли почти все известные в настоящее время методы ведения учета, регулярно составляли бухгалтерскую отчетность. Они умели решать самую трудную для бухгалтеров задачу - исчислять финансовый результат и даже дифференцировать его по видам деятельности.
Книги флорентийских компаний описаны в работе известного бельгийского историка Раймонда де Рувера «Как возникла двойная бухгалтерия» (1958 г.).
Франческо ди Марко Датини (1335-1410 гг.) - знаменитый купец-банкир из Прато (под Флоренцией) - был одним из богатейших людей своего времени. Книги Датини являются наиболее полными и совершенными образцами двойной бухгалтерии долитературпого периода из всех известных к настоящему времени.
Историки не пришли к общему мнению по поводу того, какие из уцелевших учетных книг следует считать наиболее ранними свидетельствами двойной бухгалтерии. Большинство называет в качестве таковых учетные книги генуэзской коммуны за 1340 г.; Ф. Мелис - наиболее авторитетный историк учета XX в. - книги двух флорентийских компаний: компании Финн за 1296 г. и компании Фаролфи за 1299 г. Разногласия объясняются, во-первых, тем, что большая часть учетных книг сохранилась лишь фрагментами, а во-вторых, тем, что различные историки применяют разные критерии для определения двойной бухгалтерии.
Книги генуэзской коммуны за 1340 г., полностью сохранившиеся до наших дней, по общему мнению, удовлетворяют всем требованиям двойной бухгалтерии. И в настоящее время официально признаются наиболее ранним ее свидетельством. Полностью сбалансированные книги 1340 г. опираются на предшествующие записи 1339 г. К сожалению, сами эти записи не сохранились; по-видимому, они были сожжены во время народного восстания в Генуе в 1339 г.
От более раннего периода сохранились документы, свидетельствующие о том, что, скорее всего, переход к двойной бухгалтерии был осуществлен в 1327 г., когда были выявлены многочисленные финансовые злоупотребления в предшествующем периоде. Для предотвращения их в дальнейшем было принято решение полностью пересмотреть всю систему счетоводства и вести счета по «банковскому методу». Отметим, что и в этом случае мы наблюдаем косвенные признаки заимствования двойной бухгалтерии, передачи опыта, а, возможно, и оказания услуг по постановке учета. Сомнительно, что люди, не знакомые с двойной бухгалтерией, смогли на практике перейти на эту учетную систему без помощи опытных специалистов.
Можно назвать два критерия двойной бухгалтерии, два признака, свидетельствующих о присутствии се в учетных книгах. Одним из них является наличие в Главной книге счета прибылей и убытков или результатных счетов. Другой признак логически вытекает из первого - это наличие в составе бухгалтерской отчетности отчета о прибылях и убытках (но не бухгалтерского баланса). В уцелевших книгах обеих флорентийских компаний присутствовали результатные счета. Вероятно, это обстоятельство дало повод Ф. Мелису считать именно эти книги наиболее ранними (из числа сохранившихся) свидетельствами двойной бухгалтерии.
На наш взгляд, правильна именно эта точка зрения. Более того, ее можно и нужно усилить. Двойная бухгалтерия компании Фаролфи значительно превосходит двойную бухгалтерию, описанную Лукой Пачо-ли два столетия спустя. Это утверждение будет обосновано позже, в процессе анализа «венецианского варианта», изложенного в Трактате.
По наиболее ранним свидетельствам двойной бухгалтерии, известным в настоящее время, невозможно достоверно установить время и место ее появления. До наших дней сохранилась лишь незначительная часть средневековых учетных книг, наиболее ранние образцы, скорее всего, безвозвратно утеряны. Поэтому историки вынуждены довольствоваться гипотезами.
Несмотря на это, в настоящее время значительных расхождений по этому вопросу не наблюдается. Практически ни у кого нет сомнений в том, что местом возникновения двойной бухгалтерии является Северная Италия. Также почти общепринято, что временем ее появления является XIII в. Так, Р. де Рувер полагает, что двойная бухгалтерия появилась в период с 1250 по 1350 г. в нескольких городах Северной Италии.
Авторы всех известных российскому читателю гипотез не указывают прямо вариант двойной бухгалтерии, происхождение которого они объясняют. Но из содержания их гипотез можно прийти к выводу, что в них дается объяснение происхождению наиболее простого венецианского варианта.
Такой подход допустим лишь в том случае, если различия между наиболее простым и наиболее сложным вариантами невелики, и для преодоления этих различий не требуются исторически значимые промежутки времени.
Развитие двойной бухгалтерии
Приведенные выше факты позволяют прийти к следующим выводам:
- различие между венецианским и флорентийским вариантами двойной бухгалтерии сводилось, в первую очередь, к отсутствию в венецианском варианте счетов порядка и метода, которые применялись флорентийскими компаниями для исчисления финансового результата;
- отправной точкой развития двойной бухгалтерии в Европе стал описанный в Трактате венецианский вариант;
- отсутствующие в венецианском варианте методы исчисления финансового результата (счета порядка и метода) были изобретены европейскими бухгалтерами вновь, независимо от своих предшественников, в течение трех с половиной столетий с момента появления Трактата.
В работе де Рувера описаны книги десятков итальянских компаний, применявших различные варианты двойной бухгалтерии, в том числе и самого высокого уровня. Поскольку большинство учетных книг безвозвратно утеряно, это свидетельствует о широком распространении двойной бухгалтерии в разных городах Северной Италии.
Непростой, но весьма интересной представляется попытка найти ответ на вопрос: каким образом двойная бухгалтерия, точнее, наиболее развитые ее варианты, получила такое широкое распространение? Возможны два ответа. Один из них предполагает появление и развитие двойной бухгалтерии внутри одной из компаний, а затем передачу этой компанией своего опыта другим путем трансферта знаний. Второй вариант ответа состоит в том, что двойная бухгалтерия появилась и развивалась одновременно и независимо в нескольких компаниях.
Оба возможных варианта - и одновременное саморазвитие двойной бухгалтерии, и распространение ее путем трансферта знаний - вызывают серьезные сомнения, требуют наличия таких условий и предпосылок, в существовании которых можно усомниться. И все же, поскольку трансферт знаний быстрее и проще их саморазвития, он представляется наиболее вероятным. В его пользу говорят сведения о широко распространенной в те времена практике преподавания двойной бухгалтерии.
Основные принципы балансовой теории двойной записи сформировались к началу двадцатого столетия усилиями европейских и русских ученых, среди которых следует выделить швейцарца Иоганна Фридриха Шера (1846-1921 гг.) и русского ученого Георгия Авксентье-вича Бахчисарайцева (1875-1926 гг.).
Развивая идеи Луки Пачоли, балансовая теория объясняла двойную запись в бухгалтерском учете по законам формальной логики необычайно просто. Эта теория является универсальной, она с честью выдержала все попытки (а они предпринимались не раз) ее опровергнуть. Балансовая теория двойной записи больше столетия используется в качестве дидактического приема при изучении теоретических основ бухгалтерского учета, ее пропагандировали лучшие российские авторы учебников: Н. А. Кипарисов, Н. А. Леонтьев, В. Г. Макаров и др.
Бухгалтерский учет благодаря двойной записи становится системным, текущим и непрерывным, в котором ни одна запись не отражается без документального подтверждения, и разнообразная совокупность имущества обобщается в едином денежном измерении. В системном, текущем и непрерывно осуществляемом бухгалтерском учете однородные, документированные факты хозяйственной деятельности обобщаются в различные экономические показатели финансовой отчетности, которые формируются на дебете и кредите бухгалтерских счетов с помощью двойной систематической записи в виде остатков и оборотов.
Если интерпретировать бухгалтерский учет с философских позиций, как это делалось при объяснении двойной записи, то за помощью к Ф. Гегелю следует обратиться в связи с его диалектическим учением о системном подходе к явлениям общественной жизни. Из системы нельзя вырывать ее отдельные элементы: после этого она перестает работать и существовать как система. За примерами далеко ходить не нужно. Журналы-ордера в одноименной форме учета построили по кредитовому принципу записей, упразднив хронологическую регистрацию, в результате дебетовый оборот по корреспондирующим счетам пришлось разместить в оборотном балансе (оборотной ведомости по синтетическим счетам), неправильно назвав его Главной книгой. А хронологическую регистрацию вернули на место много лет спустя.