Регулирующие статьи баланса бывают двух видов: прямого и контрарного регулирования. Прямые регулирующие статьи можно рассматривать как дополнение к основной статье баланса. Уточненная оценка показателя на основной статье равна сумме показателей основной и дополнительной статьи.
Контрарные регулирующие статьи указывают на уменьшение величины основной статьи. Приведенные примеры регулирования (уточнения оценки) статей относятся к контрарным регулирующим статьям. Контрарные регулирующие статьи (износ основных средств или МБП, амортизация нематериальных активов), уточняющие оценку (остаточную убывающую нераспределенную стоимость) основных средств, нематериальных активов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов, называются контрактивными статьями, так как они регулируют показатели по основным статьям актива баланса. Контрарные регулирующие статьи, уточняющие оценку по балансовым статьям капитала (прибыли) (“Использование прибыли”, в западном учете - “Изъятие капитала”), относятся к контрпассивным статьям.
Бухгалтерский баланс, включающий регулирующие статьи, называется балансом-брутто, а без регулирующих статей -балансом-нетто.
До 1992 г. в российской практике основная форма финансовой отчетности - бухгалтерский баланс - строилась по принципу баланс-брутто. Контрарные регулирующие статьи располагались на стороне баланса, противоположной основной статье, уточнение которой осуществляли контрарные статьи (контрактивные — в пассиве баланса, контрпассивные - в его активе), и включались в валюту баланса. Баланс-нетто, исключающий регулирующие статьи и не включающий их в валюту баланса, составлялся, как правило, для целей анализа финансового положения предприятия. Он указывал на реальную величину имущества предприятия, оцененную по остаточной стоимости.
С 1992 г. бухгалтерский баланс переориентирован на баланс-нетто, в котором отражались как основные, так и регулирующие статьи. Они показывались справочно, располагаясь на одной и той же стороне баланса (по местонахождению основной статьи) и на валюту баланса не влияли. В валюту включались очищенные показатели, рассчитанные по остаточной величине.
С 1996 г. в российской практике действует форма нетто-баланса, исключающая наличие как основных, так и контрарных статей. Объекты в современном российском балансе отражаются только по остаточной стоимости (в нетто-оценке).
8.3. Структура и строение бухгалтерских балансов
Основным элементом бухгалтерского баланса (единицей отражаемой в нем информации) считается балансовая статья (строка). Балансовая статья соответствует показателю (на начало или конец отчетного периода), характеризующему отдельные виды
экономических ресурсов (активы) и источников их образования (капитал собственника и привлеченный капитал или обязательства).
В мировой практике применяются две формы бухгалтерского баланса: горизонтальная и вертикальная. При горизонтальной форме активы показываются в левой части баланса, а пассивы - в правой. Вертикальная форма баланса предполагает последовательное расположение балансовых статей (в столбик):
сначала статьи, характеризующие актив, далее статьи пассива.
В США выбор горизонтальной или вертикальной формы баланса оставлен за экономическими субъектами. Независимо от избранного варианта применяется уравнение:
Активы = Пассивы + Капитал. (8.1)
Активы в американском балансе располагаются в порядке убывания ликвидности балансовых статей: от денежных средств в кассе до нематериальных активов. Под ликвидностью статей баланса понимается их способность превращения в денежные средства без потери стоимости.
В Великобритании Закон о компаниях 1985 г. предусматривает обе формы построения баланса. Однако при расположении статей баланса бухгалтеры в большинстве случаев придерживаются первоначального уравнения двойственности, описанного Л. Пачоли:
Активы - Пассивы = Капитал собственника. (8.2)
Последовательная вертикальная форма баланса, наиболее распространенная в Англии и странах британского содружества, рассмотрена в табл. 8.4.
В российском учете баланс строится исходя из формального уравнения двойственности, описанного И.Ф. Шером (Активы = = Капитал + Пассивы). Все показатели (балансовые статьи), отражающие объекты бухгалтерского наблюдения, обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, распределены на двух противоположных сторонах: слева - активы, справа - источники собственных средств (собственный капитал) и кредиторская задолженность (пассивы). В действующей терминологии российского учета левая сторона баланса называется “Актив”, правая - “Пассив”. В западном учете, в частности американском, правую сторону баланса именуют или “Капитал”, или “Пассивы и собственный капитал”. Очевидно, в недалеком будущем подобное разночтение будет устранено, так как для оного отсутствуют экономические и правовые предпосылки.
Балансовые статьи объединяются в группы, а группы – в разделы. В основе такого объединения лежит экономическое содержание статей баланса, а порядок их расположения на конкретной стороне определен вертикальными и горизонтальными взаимосвязями между статьями и разделами.
Вертикальные взаимосвязи статей актива баланса предполагают их расположение в порядке повышения уровня ликвидности (в западном учете наоборот - по убыванию ликвидности). В начале отражаются менее ликвидные статьи (Нематериальные активы, Основные средства, Капитальные вложения и т.п.), а в конце - наиболее ликвидные (денежные средства в кассе, на расчетном и валютном счетах, в расчетных документах). Под ликвидностью актива понимается его способность превращения в деньги без существенных потерь.
В действующей до 2000 года форме отчетности группировка балансовых статей актива баланса позволяет выделить три раздела:
I. Внеоборотные активы.
II. Оборотные активы.
III. Убытки.
Первый раздел объединяет группы долгосрочных активов:
нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы.
Название этого раздела представляется несколько спорным из-за термина “Внеоборотные активы”, который в предложенном контексте не соответствует учитываемым в разделе объектам. Наиболее верным, возможно, будет наименование раздела “Основные средства и другие долгосрочные вложения” (по аналогии с разделом Плана счетов).
Второй раздел состоит из текущих активов, которые сформированы в отдельные группы: запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства. Причем суммы дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты и свыше 12 месяцев после отчетной даты, показаны по статьям раздельно.
В третьем разделе приведены отвлеченные средства - убытки прошлых лет и отчетного периода. Выделение убытков в самостоятельный раздел представляется спорным, поскольку убытки не относятся к экономическим ресурсам, находящимся
пронумерованном разделе актива баланса нецелесообразно. Возможно, более рациональным будет не нумеровать этот раздел. В западном учете убытки, как правило, показываются как прибыль с обратным знаком (в скобках), т.е. в уменьшение капитала собственника.
Вертикальные взаимосвязи статей актива баланса оказывают влияние на порядок расположения статей пассива баланса. Этому способствуют горизонтальные взаимосвязи балансовых статей актива и пассива: статьи актива должны находиться напротив пассива, источниками образования которых статьи пассива выступают. Например, основные средства приобретаются за счет источников собственных средств или долгосрочных обязательств, а текущие обязательства используются в основном для пополнения текущих активов экономического субъекта. Таким образом, вертикальные взаимосвязи балансовых статей пассива предполагают последовательность: источники собственных средств (собственный капитал), долгосрочные пассивы и краткосрочные (текущие)пассивы, что позволяет выделить три раздела пассива:
IV. Капитал и резервы.
V. Долгосрочные пассивы.
VI. Краткосрочные пассивы.
Итоги по балансовым статьям актива или пассива называются валютой баланса. Равенство итогов обусловлено принципом двойственности: активов не может быть больше, чем источников, за счет которых они образованы.
Отчетная форма действующего бухгалтерского баланса представлена в табл. 8.5.
| Актив Код ст. Начало КонецI. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫНематериальные активы (04, 05) 110 _____ _____в том числе:организационные расходы 111 _____ _____патенты, лицензии, товарные знаки (знакиобслуживания), иные аналогичные сперечисленными права и активы 112 _____ _____Основные средства (01. 02, 03) 120 _____ _____в том числе:земельные участки и объекты природопользования 121здания, сооружения, машины и другие основныесредства 122Незавершенное строительство (07, 08, 61) 130 _____ Долгосрочные финансовые вложения (06, 56, 82) 140 в том числе:инвестиции в дочерние общества 141 _____инвестиции в зависимые общества 142 _____инвестиции в другие организации 143займы, предоставленные организациям на срокболее 12 месяцев 144 _____ прочие долгосрочные финансовые вложения 145Прочие внеоборотные активы 150 _____ИТОГО по разделу I 190_________II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫЗапасы 210 _____ ______в том числе:сырье, материалы и другие аналогичные ценности(10,15,16) 211__________животные на выращивании и откорме (11) 212малоценные и быстроизнашивающиеся предметы(12, 13. 16) 213 _____ _____затраты в незавершенном производстве (издержкахобращения) (20. 21, 23, 29, 30, 36. 44) 214 _____ готовая продукция и товары для перепродажи (40, 41) 215 _____ _____товары отгруженные (45) 216 _____ _____расходы будущих периодов (31) 217прочие запасы и затраты 218 _____ _____НДС по приобретенным ценностям (19) 220Дебиторская задолженность (платежи по которойожидаются более чем через 12 месяцев послеотчетной даты) 230 _____ _____в том числе:покупатели и заказчики (62, 76) 231 _____ _____векселя к получению (62) 232 _____ _____задолженность дочерних и зависимых обществ (78) 233 __авансы выданные (61) 234__________прочие дебиторы 235 __ _____Дебиторская задолженность (платежи по которойожидаются в течение 12 месяцев после отчетнойдаты) 240 _____ _____в том числе:покупатели и заказчики (62, 76, 82) 241 _____ _____векселя к получению (62) 242 _____ _____задолженность дочерних и зависимых обществ (78) 243задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал (75) 244 _____авансы выданные (61) 245 прочие дебиторы 246Краткосрочные финансовые вложения (58, 82) 250в том числе: инвестиции в зависимые общества 251 _____ _____собственные акции, выкупленные у акционеров 252 прочие краткосрочные финансовые вложения 253 Денежные средства — 2б0—в том числе: касса (50) 261 _____ _____расчетные счета (51) 262 —————валютные счета (52) 263 прочие денежные средства (55, 56, 57) 264 Прочие оборотные активы 270 ————ИТОГО по разделу II 290—————III. УБЫТКИНепокрытые убытки прошлых лет (88) 310 _____Непокрытый убыток отчетного года 320 _____ИТОГО по разделу Ш 390__________БАЛАНС (сумма строк 190+290+390) 399 | Пассив Код ст. Начало КонецIV. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫУставный капитал (85) 410 _____ __Добавочный капитал (87) 420 Резервный капитал (86) 430в том числе: резервные фонды, образованные в соответствиис законодательством 431 _____ __резервы, образованные в соответствиис учредительными документами 432 _____ __Фонды накопления(88) 440 _____ __Фонд социальной сферы (88) 450 _____ __Целевые финансирование и поступления (96) 460Нераспределенная прибыль прошлых лет (88) 470Нераспрсделенная прибыль отчетного года (88) 480ИТОГО по разделу IV 490_______V. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ПАССИВЫЗаемные средства (92, 95) 510 в том числе:кредиты банков, подлежащие погашению более чемчерез 12 месяцев после отчетной даты 511 _____прочие займы, подлежащие погашению более чемчерез 12 месяцев после отчетной даты 512Прочие долгосрочные пассивы 520ИТОГО по разделу V 590_______VI. КРАТКОСРОЧНЫЕ ПАССИВЫЗаемные средства (90, 94) 610 _____ _____в том числе:кредиты банков, подлежащие погашениюв течение 12 месяцев после отчетной даты 611прочие займы, подлежащие погашениюв течение 12 месяцев после отчетной даты 612Кредиторская задолженность 620 _____ _____в том числе:поставщики и подрядчики (60, 76) 621 _____ векселя к уплате (60) 622 _____ _____задолженность перед дочернимии зависимыми обществами (78) 623 _____ по оплате труда (70) 624 _____ _____по социальному страхованиюи обеспечению (69) 625 _____ _____задолженность перед бюджетом (68) 626 _____ авансы полученные (64) 627 _____ _____прочие кредиторы 628 _____ _____Расчеты по дивидендам (75) 630 _____ _____Доходы будущих периодов (83) 640 _____ _____Фонды потребления (88) 650 _____ _____Резервы предстоящих расходови платежей (89) 660 _____ _____Прочие краткосрочные пассивы 670ИТОГО по разделу VI 690БАЛАНС (сумма строк 490+590+690) 699 |
Форма современного баланса построена по принципу баланса-нетто, в котором основные средства, нематериальные активы, МБП, прибыль отражаются по остаточной величине, без указания данных по основным статьям и их регулятивам. Подробная информация о первоначальной стоимости, износе и амортизации, величине полученной в результате финансово-хозяйственной деятельности прибыли и ее использовании, представлена в пояснениях к балансу.