Отсюда следует, что аудит нематериальных активов по существу начинается с инвентаризации нематериальных активов. Но в связи с тем, что одной из особенностью нематериальных активов является их неосязаемая природа, то проверка их физического наличия означает прежде всего проверку наличия правоустанавливающих документов, предоставляющих юридическому лицу исключительные права на соответствующие объекты интеллектуальной собственности. Например, при аудите секретов производства, инвентаризация означает также проверку наличия соответствующей информации на материальных носителях. Т. е. здесь аудитору важно убедиться в физическом наличии объекта путем предоставления материальных носителей, и получается, что аудитор не соприкасается с содержанием конфиденциальной информации.
Особенность инвентаризации нематериальных активов заключается в том, что она фактически сводится к документальной проверке правоустанавливающих документов на объекты интеллектуальной собственности. Так, в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств при инвентаризации нематериальных активов необходимо проверять наличие документов, подтверждающих права организации на их использование, а также правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.
Действия аудитора непосредственно напрямую зависят от проведенного тестирования системы внутреннего контроля и бухгалтерского учёта (что рассмотрено было выше). И в зависимости от того результата, который аудитор получил при оценке состояния системы внутреннего контроля проверяемой организации, соответственно существует два варианта его действий по инвентаризации нематериальных активов.
В случае если по оценкам аудитора состояние внутреннего контроля в целом по организации, а также в отношении нематериальных активов, в частности, квалифицируется как неудовлетворительное, т.е. контрольный риск высокий, то аудитор должен самостоятельно осуществить весь комплекс процедур по проверке правоустанавливающих документов на принадлежащие организации объекты интеллектуальной собственности. Хотелось бы отметить, что это не самый лучший вариант для аудитора. В этом случае это будет или выборочная документальная проверка наличия правоустанавливающих документов и объема предоставляемых ими прав на объекты нематериальных активов или полноценная инвентаризация нематериальных активов. Вариант проверки зависит от времени на проведение аудита и масштабов деятельности проверяемой организации.
На данном этапе аудита устанавливается факт наличия конкретных объектов интеллектуальной собственности и обеспечение возможности однозначного определения этих объектов в качестве отдельных источников информации, находящихся на предприятии и допускающих возможность их использования в его производственной деятельности.
Но если по оценкам аудитора состояние внутреннего контроля как во всей организации, так и в отношении нематериальных активов, в частности, квалифицируется как удовлетворительное, т.е. риск средств контроля низкий, в качестве аудиторской процедуры применяется оценка результатов инвентаризации нематериальных активов, проведенной силами аудируемой организации. Получается, что аудитор полностью полагается на результаты последней инвентаризации, полученные самой организацией. Полагаясь на данные результаты инвентаризации, аудитор должен проверить своевременность её проведения, т.е. учитывать следующие факты:
· проводилась ли инвентаризация нематериальных активов в случаях, установленных законодательством. Но если инвентаризация не проводилась более двух лет, то аудитор вправе потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска.
· были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно;
· соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям, установленным Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
Проверка правильности последней инвентаризации нематериальных активов, сроков ее проведения, выявленных ошибок и их исправления позволяют аудитору сформулировать свое мнение по вопросу учета нематериальных активов. И данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского заключения.
В данном случае аудитор осуществляет мероприятия выборочного тест - контроля результатов инвентаризации нематериальных активов, а также проводит документальную проверку инвентаризационных описей (ф. ИНВ-1а) и других материалов инвентаризации нематериальных активов;
Итогом инвентаризации нематериальных активов является получение аудитором информации о структуре нематериальных активов организации на проверяемые даты; о наличии и правильности оформления правоустанавливающих документов на объекты интеллектуальной собственности и о соответствии бухгалтерских записей в отношении нематериальных активов организации данным, полученным в результате инвентаризации интеллектуальных прав и правоустанавливающих документов на них.
Далее после получения информации по инвентаризации нематериальных активов аудитор приступает к проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, относящихся применительно к тем объектам, которые поступили в течение проверяемого периода.
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Следовательно, аудит поступления нематериальных активов представляет собой аудит формирования первоначальной стоимости данных активов. Т.о. аудитор при формировании первоначальной стоимости объекта нематериальных активов проверяет:
a) экономическую обоснованность и порядок документального подтверждения затрат, относимых на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» при формировании инвентарной стоимости нематериальных активов.
Фактическая стоимость нематериальных активов равна сумме в денежном выражении, равной величине оплаты в любой форме или кредиторская задолженность, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования.
В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом (результаты интеллектуальной деятельности) признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей [Приложение 7 Пример 1, стр.47].
b) своевременность и правильность оформления факта принятия к учету нематериальных активов, т.е. осуществляется проверка обоснованности бухгалтерской записи Д-т 04, К-т 08.
c) обоснованность изменения первоначальной стоимости нематериальных активов.
Согласно п.16 ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость изменяется, если произошло обесценение нематериального актива или его переоценка. Нематериальный актив считается обесцененным, когда его балансовая стоимость больше возмещаемой стоимости, которая определяется как одна из двух наибольших величин: рыночной стоимости и ценности использования данного нематериального актива. Организация обязана ежегодно проводить тест на наличие факторов обесценения. Обесценение отличается от переоценки нематериальных активов тем, что первое носит обязательный характер. Переоценка (дооценка или уценка) нематериальных активов проводится не чаще, чем один раз в год по однородной группе объектов [Приложение 8 Пример 2, стр.48].
Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов может осуществляться по следующим типам операций (соответственно и аудит), которые имеют особенности в её формировании:
1. покупка исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности у сторонней организации;
2. создание нематериальных активов силами самой организации;
3. безвозмездное получение исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности;
4. получение нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал организации.
Как известно, приобретение нематериальных активов за плату – это один из самых распространенных способов поступления нематериальных активов в российской практике. Аудитор осуществляет документальную проверку приобретения организацией исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Оформляться данная операция должна договором об отчуждении прав, но не в коем случае договором о купле-продаже, т.к. многие организации допускают такую ошибку.
Необходимо проверить состав затрат, формирующий первоначальную стоимость нематериального актива. Часто организации настолько некорректно относят некоторые суммы, которые вообще не связаны с данным нематериальным активом. Поэтому аудитору необходимо знать тот минимальный перечень затрат, который представлен в ПБУ 14/2007. Следует отметить, что в фактическую стоимость нематериальных активов не включаются расходы по полученным займам и кредитам. За исключением случаев, когда речь идет об инвестиционных активах[4].
Естественно аудитор проверяет, предусмотрена ли в условиях договора уступки исключительных прав оплата приобретаемого нематериального актива не денежными средствами и каким образом признается его первоначальная стоимость. Обычно первоначальная стоимость полученных таким образом нематериальных активов признается равной стоимости товаров, которые передаются этой организацией.
Для того чтобы начать аудит формирования первоначальной стоимости при создании нематериальных активов силами самой организации аудитор должен оценить наличие правовых оснований собственного производства нематериального актива юридическим лицом. Важным моментом является то, что аудитор при проверке непосредственно должен убедиться в полноте и правильности документального подтверждения прав организации на объекты нематериальных активов, созданные внутри неё.