Наиболее распространенными являются следующие первичные документы по учету нематериальных активов[3].
Акт приемки—передачи нематериального актива - применяется для фиксации фактов получения, внутреннего перемещения и передачи прав на нематериальные активы. Акт ввода в эксплуатацию нематериального актива - для фиксации факта начала коммерческого использования нематериального актива. Здесь определяется дата начала коммерческого использования нематериального актива, установленная руководителем организации. Важность составления данного акта обусловлена тем, что для налоговых целей начало амортизации нематериального актива связывается с датой его ввода в эксплуатацию (п.2 ст. 259 НК РФ), а также возможностью несовпадения даты получения организацией нематериального актива с датой начала его коммерческого использования в качестве нематериального актива. Акт списания нематериального актива необходим для фиксации факта выбытия нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования или прекращением коммерческого использования до истечения срока полезного использования.
Информацию о нематериальных активах можно найти в бухгалтерских справках и расчетах, платежных поручениях и счетах-фактурах на покупку и продажу нематериальных активов.
Помимо вышеперечисленных первичных документов немаловажная роль в ходе аудита нематериальных активов достается правоустанавливающим документам. Первичные документы не должны противоречить содержащейся в них информацией об операциях с нематериальными активами правоустанавливающим. К последним относятся документы, юридически закрепляющие исключительные права организации на объекты интеллектуальной собственности (патенты, свидетельства, договоры об отчуждении исключительных прав, лицензионные договоры и др.). Но нельзя забывать о других документах (учредительные договора, техническая документация), которые также должны проверяться аудитором. Т. о. на основании регистров бухгалтерского учета и вышеперечисленных документов аудитором производится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным, а также наличие прав собственности на них. [Приложение 3 Таблица №2 стр.40 также наличие прав собственности на них и отнесения отдельных видов активов к нематериальным олтерского учета НМА и налогов].
Каждая организация для ведения своей деятельности формирует собственные правила ведения бухгалтерского и налогового учета и, конечно, свою правовую базу, которые объединяются в понятии «учетная политика». При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета выбирается один способ из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению.
Чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учета, а в дальнейшем и о системе внутреннего контроля, аудитор анализирует учетную политику на момент раскрытия в ней следующей информации: 1) правила документооборота и технология обработки информации по учету нематериальных активов; 2) утвержденные организацией формы первичных документов для учета НМА; 3) способы начисления амортизационных отчислений; 4) перечни объекта НМА, по которым не производится начисление амортизации; 5) сроки проведения инвентаризации нематериальных активов; 6) перечень счетов и субсчетов, используемых для учета операций с НМА; 7) способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства.
После ознакомления с учетной политикой, аудитор должен дать оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета НМА, необходимую для формирования мнения о достоверности отражения информации о нематериальных активах.
И начать целесообразнее с оценки неотъемлемого риска, затем произвести корректировку предварительной оценки риска средств контроля и риска необнаружения по хозяйственным операциям с нематериальными активами.
Оценка неотъемлемого риска в отношении счетов и хозяйственных операций с нематериальными активами осуществляется аудитором-исполнителем следующим образом. Сначала аудитор оценивает влияние факторов неотъемлемого риска на достоверность счетов и хозяйственных операций с нематериальными активами. Для этого в таблице №3 по оценке неотъемлемого риска [Приложение 4, стр.41] знаками «+» и «—» отмечается оцениваемая аудитором степень риска по каждому фактору.
Затем оценивается влияние трех групп факторов неотъемлемого риска на достоверность счетов и хозяйственных операций с нематериальными активами. Для этого по каждой группе факторов подводятся итоговые данные и определяется средняя арифметическая величина, взвешенная на эти итоговые значения степеней риска (низкий риск — 15%; средний риск — 50%; высокий риск — 85%). Степень риска может колебаться в диапазоне от 0 % до 100 %. Нулевой риск означает полную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных погрешностей.
Конечным действием является определение суммарного неотъемлемого риска в отношении счетов и хозяйственных операций с нематериальными активами. Это происходит таким же образом, как и расчет итогов по группе факторов. В данном случае получается, что суммарный неотъемлемый риск на участке «НМА» равен 41%. Т.е. неотъемлемый риск по НМА относится к категории среднего, что связано в частности с личностным фактором и отсюда аудитор уже может представить какие-либо рекомендации.
Определив неотъемлемый риск по нематериальным активам, аудитор – исполнитель переходит к корректировке предварительной оценки риска средств контроля. Для этого аудитор анализирует результаты расчета контрольного риска руководителем проверки и выявляет группы факторов риска (для операций с нематериальными активами), по которым необходимо произвести корректировку. Определить аудитор может риск с помощью «вопросника», который представлен в таблице №4 [Приложение 5, стр.42] Далее он уточняет влияние выбранных групп факторов на суммарный риск средств контроля и в связи с этим производится его пересчет.
По формуле модели аудиторских рисков аудитор – исполнитель рассчитывает риск необнаружения, который равен отношению приемлемого аудиторского риска на произведение контрольного и неотъемлемого рисков. И, на основании полученных (скорректированных) данных аудитор – исполнитель принимает решение об объеме выборке по проверке нематериальных активов.
Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.
Т. о. подтверждение оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов заключается в том, что аудитор устанавливает те участки (зоны), в которых есть высокие риски; устанавливает, определен ли круг лиц, ответственных за сохранность объектов нематериальных активов, и созданы ли условия, обеспечивающие сохранность нематериальных активов и информации о них. И уже с учетом всего вышесказанного, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении нематериальных активов.
3. Программа аудита НМА по существу
Проверка достоверности данных бухгалтерского учета нематериальных активов осуществляется с помощью аудиторских процедур, позволяющих выявить существенные искажения в учете и отчетности нематериальных активов. В свою очередь аудиторская проверка учета нематериальных активов осуществляется с помощью общего плана и рабочей программы аудита экономического субъекта, составляемой независимым аудитором или аудиторской фирмой. В ней содержатся источники аудиторских доказательств (формы бухгалтерской отчетности, аналитические регистры бухгалтерского учета и т.д.), список нормативных документов, перечень тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур [Приложение 6, таблица №5, стр. 45].
Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета НМА и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.
Основной частью методики аудита нематериальных активов является проверка отражения в учете и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций по использованию принадлежащих организации нематериальных активов. В соответствии с основными направлениями и задачами аудита нематериальных активов можно выделить три направления проверки:
I. операций учета наличия и поступления нематериальных активов;
II. учета амортизации нематериальных активов;
III. учета выбытия нематериальных активов.
Аудит операций наличия и поступления нематериальных активов начинается с определения задач, которые включают в себя: 1. проверку объема прав (которыми обладает организация на дату проведения аудита) и оценку правомерности квалификации этих прав как нематериальных активов организации (инвентаризация нематериальных активов); 2. проверку порядка формирования первоначальной стоимости нематериальных активов в проверяемом периоде.