По периодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит. Первоначальный аудит - это аудит, который впервые проводится на данном предприятии (организации).
Периодический (повторяющийся) аудит проводится на данном предприятии, как правило, ежегодно. Это позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку экономического субъекта и его деятельности.[2]
Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.
В ходе аудита нематериальных активов проверяются:
— постановка контроля за наличием нематериальных активов (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки нематериальных активов; инвентаризация нематериальных активов; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);
— ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию нематериальных активов (отражение операций поступления и выбытия НМА в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии нематериальных активов);
— начисление и отражение в учете амортизации по нематериальных активов (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизационных отчислений в учете).
Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета нематериальных активов и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.
Источниками информации для проведения аудита являются первичные документы, учетные регистры и формы бухгалтерской отчетности.
Первичные документы:
1. Приказ «Об учетной политике организации».
2. Акты инвентаризации нематериальных активов.
3. Приказ о назначении постоянно действующей комиссии.
4. Договоры об уступке.
5. Лицензионные договоры.
6. Карточки учета нематериальных активов.
7. Опись карточек учета нематериальных активов.
8. Акты о ликвидации объектов интеллектуальной собственности.
Регистры синтетического и аналитического учета:
При журнально-ордерной форме учета:
1. Главная книга.
2. Журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы».
3. Журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
4. Журнал-ордер № 16 по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
5. Ведомость аналитического учета затрат по капитальным вложениям.
6. Разработочные таблицы «Расчет износа (амортизации) нематериальных активов».
При автоматизированной форме учета:
1. Главная книга.
2. Журнал хозяйственных операций.
3. Карточки счетов: 04;05;08.
4. Карточки учета нематериальных активов.
Бухгалтерская отчетность:
1. Форма 1 «Бухгалтерский баланс».
2. Форма 2 «Отчет о прибылях и убытках».[3]
Проводится аудит в три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.
Ознакомительный этап. На этом этапе проводится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к нематериальным и наличие права собственности на них. В таблице авторы приводят наименования нематериальные активы и документы, подтверждающие отнесение к ним. Аудитор проводит проверку представленных первичных документов, проверяет выполнение условий, при которых нематериальные активы принимаются к бухучету, проверяется синтетический и аналитический учет.
Основной этап. На данном этапе подтверждается первичная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета, проводится проверка правильности определения срока их полезного использования, проверяются операции по начислению амортизации по нематериальным активам.
Заключительный этап. Здесь проверяется своевременность проведения инвентаризации. Лучше, если аудитор проведет инвентаризацию самостоятельно.[4]
Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:
— способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
— перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
— утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;
— сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;
— документооборотом по учету нематериальных активов;
— перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.
Для достижения цели аудитору необходимо:
1. оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
2. определить методы проверки;
3. разработать программу аудиторских процедур по существу.
Для разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.
Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой систему внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.
При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением нематериальных активов, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.
Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении нематериальных активов.
С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности.
При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.
По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.
Объем выборки для проверки сальдо по счету учета нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.
В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов нематериальных активов, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов нематериальных активов не столь велико, применяются как репрезентативной так и не репрезентативный методы выборки.
При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность нематериальных активов, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.[5]
Практика показывает, что наиболее типичными ошибками при аудите нематериальных активов, являются:
1. Оприходование в составе нематериальных активов, объектов которые не обеспечивают единовременное выполнение следующих условий:
— отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
— возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
— использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
— использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).