Большое значение при выражении мнения о достоверности бухгалтерского учета и отчетности имеет правильность отражения в учете (выделение на счете 19) и принятие к зачету (возмещению) налога на добавленную стоимость (НДС). Здесь следует помнить, что сумма НДС по приобретенным товарам подлежит зачету (возмещению) только тогда, когда организацией выполнены следующие условия законодательства: сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой, как в расчетных документах, так и в первичных учетных документах, а также в документах на основании которых проводились расчеты при бартерных сделках, предварительной оплате, расчетах с использованием векселей и зачете взаимных требований.
Особое внимание при проверке поступления товаров следует обратить на расхождение фактического наличия с наличием указанным в сопроводительных документах.
В случаях, когда при приемке товаров выявлены расхождения по количеству и качеству, то приемка должна быть оформлена актами:
- коммерческим актом, если недостача или порча произошла по вине транспортной организации (он составляется с участием представителя от транспортной организации);
- приемным актом, если недостача произошла по вине поставщика, а также, если недостача произошла по вине экспедитора.
Все акты должны быть составлены комиссией, которая создается по распоряжению руководителя. Поэтому аудитор при проверке должен обратить внимание на правильность документального оформления недостач и отражение их в учете.
Без надлежащего оформления актов, претензии не могут быть предъявлены виновной стороне и не могут быть признаны действительными, а, следовательно, они не могут отражаться в учете за счет виновных лиц.
Из большого числа разнообразных ошибок, которые выявляют аудиторы в ходе проверок операции связанных с поступлением и оприходованием товаров, к наиболее часто встречающимся относятся следующие:
- не проводится инвентаризация товаров;
- не заключается договор о материальной ответственности с кладовщиком;
- нарушается правильность оформления первичных документов по оприходованию товаров;
- не проводится (или нерегулярно проводится) сверка данных по поступившим и оприходованным ценностям в бухгалтерии и на складах организации.
При проведении проверки в ООО «Электроаппарат» было выявлено, что не проводится сверка данных поступившим и оприходованным ценностям в бухгалтерии и на складе.
При выражении мнения о достоверности учета товарных операций особенно тщательно аудитор должен изучить операции связанные с реализацией товаров и списанием их с материально-ответственных лиц.
Проверку целесообразно начать с проверки договоров на наличие печатей, подписей руководителей, обязательных реквизитов и существенных условий сделки. Исходя из данных, полученных при изучении договоров заключенных между поставщиком и покупателями с ООО «Электроаппарат», аудитор должен установить момент перехода права собственности на товар.
Особое внимание следует также обратить на правильности оформления первичных документов. К ним относятся: накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры выставленные покупателям и другие документы. Их необходимо проверить на наличие порядковых номеров и дат выписки; наименования, адреса и ИНН покупателя; печатей, подписей и других реквизитов.
После тщательной проверки этих документов аудитор должен определить, отпускались ли товары покупателям без взвешивания, обмера, пересчета или без испытания их качества. Не редко подобные нарушения приводят к образованию скрытых от учета излишков товаров.
Важным при проведении аудита является проверка Книги продаж ООО «Электроаппарат». Аудитор должен убедиться, что все счета-фактуры зарегистрированы в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство, и что оформление Книги продаж соответствует требованиям установленным законодательством.
Особое внимание аудитору при проверке следует обратить на правильность оценки товаров при их списании с материально-ответственных лиц. Из всех вариантов оценки организация выбирает один в учетной политике самостоятельно. Поэтому аудитору необходимо проверить обоснованность, полезность для управления и правильность использования выбранного в учетной политике варианта оценки товаров. Для того чтобы проверить правильность оценки списанных товаров, аудитор должен самостоятельно сделать расчет за любой период и сравнить свои данными с расчетами представленными бухгалтером.
ООО «Электроаппарат» выбран метод списания по средней себестоимости как наименее трудоемкий.
При проведении аудита проверяющий должен обратить внимание на правильность и своевременность составления материально-ответственными лицами отчетов. Сроки сдачи отчетов в зависимости от объема реализации должны соответствовать установленным срокам (в ООО «Электроаппарат» - один месяц).
На основании этих отчетов производится списание ценностей с материально-ответственных лиц. Поэтому аудитор должен убедиться в правильности исчисления этой суммы. Для этого аудитор может самостоятельно осуществить балансовыми расчетами стоимость товаров списанных с МОЛ. Полученные данные сравниваются со стоимостью товаров списанных с МОЛ в ООО «Электроаппарат» за определенный период.
При проведении аудита проверки операций по реализации товаров необходимым является встречная сверка данных первичных документов по продаже товаров с данными Книги продаж, регистров бухгалтерского учета по счетам 41 «Товары», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и данными Главной книги по этим счетам (приложения 9-15).
Все эти регистры взаимосвязаны между собой, а поэтому в них необходимо проверить полноту и своевременность отражения в учете себестоимости отгруженных товаров и выручки от их продажи, правильность списания себестоимости отгруженных товаров.
Все суммы отраженные в первичных документах должны соответствовать суммам, указанным в Книге продаж, ее данные в свою очередь должны соответствовать данным регистров бухгалтерского учета по счетам 90 «Продажи», субсч.1 «Выручка», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а итоговые суммы по этим регистрам должны быть сопоставимы с суммами по этим счетам отраженные в Главной книге и сданными отчета о прибылях и убытках (Приложение 6,4).
Одним из самых важных вопросов проверки операций по продаже товаров является подтверждение отраженных в учете объема реализации и суммы дебиторской задолженности организации. В первую очередь аудитор должен убедиться, что на счете 41 «Товары» в ООО «Электроаппарат» не числятся товары, право собственности на которые уже перешло к покупателю. Для этого аудитор сопоставляет момент перехода права собственности на товар, определенный договором, с фактом, подтверждающим выполнение условия перехода права собственности в отношении проверяемой партии товара. Такими фактами могут выступать поступление денег на счета или в кассу организации, доставка товара в определенное место, передача товара перевозчику и другие определенные сторонами действия.
В процессе проверки данного объекта контроля аудитор должен проанализировать правильность выбранного варианта определения выручки от продажи товаров.
Для подтверждения отраженного в учете объема реализации товаров аудитор может определить его за тот или иной период самостоятельно и сравнить полученные результаты с данными организации.
Реализация должна отражаться в учете ООО «Электроаппарат» на момент перехода права собственности от продавца к покупателю, поэтому целесообразно провести выборочные проверки по крупным договорам на своевременность отражения выручки от продажи в учете.
Параллельно с проверкой реализации аудитор проверяет формы расчетов с покупателями и заказчиками, изучаются сроки поступления платежей, выявляются случаи товаров в кредит. Анализируются причины дебиторской задолженности покупателей за отгруженные товары. На этом этапе необходимо выявить большие и небольшие суммы, разобраться в причинах их возникновения. В конечном итоге аудитор должен убедиться, что существующая дебиторская задолженность достоверна, наиболее действенным приемом для достижения этой цели является получение подтверждения задолженности покупателем товара. Для этого аудитор должен направить запрос с просьбой подтвердить факт существования задолженности и его сумму.
На заключительном этапе проверки аудитор должен установить соответствие данных аналитического учета продажи продукции с данными синтетического учета. Взаимной сверкой записей в разных регистрах можно определить точность отражения сумм и правильность корреспонденции счетов по этим операциям.
На каждом этапе проверки используется аналитические процедуры аудита. Основной целью применения аналитических процедур является выявление необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора. Использование аналитических процедур в аудите обусловлено причинно-следственными связями между анализируемыми показателями, как финансовыми, так и нефинансовыми (небухгалтерскими).
Аналитические процедуры заключаются в установлении зависимостей между параметрами, характеризующими деятельность экономического субъекта. Динамика таких зависимостей обычно стабильна, а возникающие изменения должны быть логичны. При появлении неожиданных значительных отклонений аудитор должен найти и тщательно проанализировать их причины. Речь идет о тех случаях, когда происходят или неожиданные значительные расхождения, или наоборот, когда ожидаемые значительные расхождения не происходят. Аудитор не должен считать, что деятельность проверяемого экономического субъекта, а также характеризующие ее показатели не могут быть подвержены существенным изменениям. Однако эти изменения должны иметь логичные и достаточные объяснения. Важно определить, что лежит в основе отклонений - обоснованные экономические процессы или учетные ошибки и искажения.