Термин "аудиторский риск" означает риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск (АР) включает три составные части: неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск, риск средств контроля и риск необнаружения и выражается формулой:
АР = ВХР х РСК х РНО,
где ВХР - неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск,
РСК - риск средств контроля,
РНО - риск необнаружения.
Отметим, что, как и вероятность, риск измеряется в процентах или долях единиц.
На этапе предварительного теста системы был оценен неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск в 80%, риск средств контроля был оценен как средний - в 50%, риск необнаружения - в 10%. На основании этих значений получим величину аудиторского риска 4% (0,8 х 0,5 х 0,1).
Следовательно, коэффициент надежности составит 96% или 0,96 ед.
В федеральном правиле (стандарте) № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" под термином "аудиторский риск" понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения, в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Таким образом, риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. При определении последних учитываются следующие факторы:
- общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);
- абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности, составляющая 5-10%, снижается);
- требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);
- планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки);
- другие факторы.
Найти предварительные границы существенности ошибок можно по статьям отчета о прибылях и убытках.
Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет "Нераспределенная прибыль"), поэтому критерии существенности применяются именно к балансу.
В ходе подготовки проверки был рассчитан уровень существенности по данным отчета о прибылях и убытках – табл. 4.
Таблица 4
Система базовых показателей и порядок определения уровня существенности ООО «Электроаппарат»
| Наименование базового показателя | Значение базового показателя отчетности, тыс. руб. | Уровень существенности показателя, % | Значение, применяемое для определения уровня существенности, тыс. руб. |
| Валовая прибыль | 418 | 5 | 21 |
| Выручка от продажи продукции (работ, услуг) | 37743 | 2 | 755 |
| Валюта баланса | 14768 | 2 | 295 |
| Собственный капитал | 1022 | 10 | 102 |
| Общие затраты | 37325 | 2 | 747 |
Отбрасываем и наименьшее и наибольшее значение, как непоказательные для данного числового ряда. Из оставшихся чисел находим среднее арифметическое:
(295+102+747) : 3 = 381,35
Полученную величину допустимо округлить до 400 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:
(381,35-400) : 381,35 х 100% = -4,89 т.е. находится в пределах 20%.
Таким образом, для проверки принимается уровень существенности в 400 тыс. руб. Определенный таким образом единый уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.
Свою работу аудиторы должны начинать с ознакомления с проверяемым субъектом, для чего изучаются учредительные документы, вид деятельности, учетная политика организации и т.д. необходимо также ознакомиться с отчетностью организации, ее основными показателями, чтобы выявить масштабы деятельности предприятия и его работы за исследуемый период.
Только в результате предварительного изучения проверяемого субъекта можно определить примерный объем, трудоемкость предстоящих работ, а также продолжительность аудита.
Специфика деятельности организации, объем, и сложность работы требуют определения четкой последовательности этапов при проведении аудита и правильного определения обязанностей между аудиторами. Аудиторская проверка ограничена во времени. Поэтому, чтобы своевременно и качественно провести аудит товарных операций к ней следует тщательно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки является всесторонне продуманное планирование аудита. Планирование включает в себя составление плана ожидаемых работ (Приложение 7) и разработку аудиторской программы.
Планирование аудиторских действий и составление программы аудита возможно только на основе предварительного изучения порядка бухгалтерского учета проводимых товарных операций. Кроме этого, на основании полученных сведений определяются конкретные аудиторские процедуры по проверке законности операций осуществляемых торговым предприятием, их объем и детальность проведения. Для получения предварительных сведений о состоянии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля может использоваться комплекс специально разработанных тестов (Приложение 8). Программа тестирования включает вопросы, позволяющие оценить систему бухгалтерского учета товарных операций, а также установить систему средств контроля за их проведением (например, санкционированность операций, проведение проверок расчетов, осуществление установленного документооборота и другое).
Результаты тестирования помогают аудитору правильно оценить эффективность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля товарных операций. Основываясь на результатах проведенного тестирования, аудитор устанавливает участки бухгалтерского учета, который следует проверять более тщательно в связи с тем, что средства контроля на них слабо функционируют или отсутствуют вообще. Участки бухгалтерского учета с хорошо организованными и надежно функционирующими средствами контроля можно проверять менее тщательно (более выборочно).
Выяснив состояние системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор формирует план аудиторской проверки товарных операций. В нем определяются следующие показатели: объем выполняемых работ; сроки проведения и продолжительность работ; способы и приемы, применяемые при аудите; проведение инструктажа аудиторов.
На основании плана работ перед началом аудита руководителем бригады аудиторов составляется программа аудиторской проверки товарных операций (Таблица 5), в которой определяется перечень аудиторских процедур для получения необходимых документов подтверждающих законность и правильность отражения учете товарных операций.
По существу программа является более детальным развитием плана аудита для полного сбора информации, достаточной для составления обоснованного и объективного заключения о проверяемой организации. Программа составляется в виде производственного задания и утверждается руководителем аудиторской фирмы. В программе описываются все процедуры необходимые для реализации плана аудиторской проверки операций по поступлению и реализации товаров, а также цели и задачи по каждому участку проверки. Программа служит одновременно в качестве базы для контроля за выполнением заданий отдельными аудиторами и ассистентами в аудиторской группе.
Таблица 5
Программа аудита
| Проверяемая организация | ООО "Электроаппарат" |
| Период аудита | 01.11.10-15.11.10 |
| Количество человеко-часов | 30 |
| Руководитель аудиторской группы | |
| Состав аудиторской группы | |
| Планируемый аудиторский риск | 5% |
| Планируемый уровень существенности | 400 тыс. руб. |
| № п/п | Перечень процедур | Период проведения | Источники информации | Применяемые приемы |
| 1. | Проверка правильности оформления учетных документов | 01.11.11-03.11.10 | Первичная документация, Книга покупок, регистры учета | Проверка документации |
| 2. | Проверка правильности отнесения реализации к отчетному периоду, в котором произошла передача права собственности на товар | 04.11.10-08.11.10 | Договоры, ведомость учета продаж, транспортные документы | Проверка документации |
| 3. | Сверка итоговых оборотов по продаже в журнале по счету 90 «Продажи» с данными Главной книги по этому счету | 09.11.10.-11.11.10. | Журнал-ордер по счету 90, Главная книга | Аналитические процедуры, сверка арифметических расчетов |
| 4. | Проверка тождественности показателей бухгалтерского баланса и главной книги | 12.11.10- 13.11.10 | Главная книга, Годовой бухгалтерский отчет | Аналитические процедуры, сверка арифметических расчетов |
| 5. | Проверка тождественности остатков и оборотов по счетам главной книги и регистрам синтетического учета | 14.11.10-15.11.10 | Главная книга, анализ счетов | Аналитические процедуры, сверка арифметических расчетов |
| 6. | Анализ эффективности использования товарных запасов | 15.11.10 | Главная книга, Годовой бухгалтерский отчет | Аналитические процедуры, |
Аудиторская программа является также средством обслуживания аудиторского места и средством, которое повышает качество работы каждого члена аудиторской группы. Поэтому программу следует рассматривать как производственное задание, а ее нарушение - как нарушение трудовой и производственной дисциплины.