Галина Ермолова, ведущий специалист
Российское законодательство предусматривает ряд мер, направленных на предотвращение либо ослабление негативных последствий от неисполнения обязательств со стороны контрагентов: поручительство, банковская гарантия, аккредитив. В статье рассмотрен порядок отражения в учете организации таких сделок.
Каждая организация стремиться разработать и внедрить в своей деятельности эффективную систему управления дебиторской задолженностью, для оптимального снижения ее уровня, и доведения рисков сомнительной и безнадежной задолженности до нуля. Действительной мерой в этом направлении является, в том числе, обеспечение договорной работы компании, с учетом специфики ее деятельности и особенностей взаимоотношений с контрагентами.
Заключая сделку, организация должна быть уверена в том, что другая сторона выполнит свои обязательства надлежащим образом и в полном объеме. С этой целью она вправе требовать от контрагента определенных гарантий, обеспечивающих защиту ее финансовых интересов.
Российское законодательство предусматривает ряд мер, направленных на предотвращение либо ослабление негативных последствий, которые могут наступить в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником своих обязательств. В их число входит обеспечение исполнения договорных обязательств с помощью поручительства, банковской гарантии, аккредитивной формой расчетов.
Как юридически грамотно оформлять эти обязательства, нами было подробно рассмотрено в статье «Снижаем риски неплатежей со стороны контрагентов», которая была опубликована в предыдущем номере журнала «Тюменский бухгалтер». В настоящем материале предлагаем обратить внимание на порядок отражения этих обязательств в учете организаций - различных сторон участников сделки.
И так, банковская гарантия - это обязательство банка заплатить кредитору своего клиента заранее определенную сумму (ст. 368 ГК РФ).
Учет банковской гарантии.
Предоставление гарантии является банковской операцией (п. 8 ст. 5 Закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 «О банках и банковской деятельности»). Значит, затраты на оплату такой услуги фирмы могут учесть при расчете налога на прибыль.
Проблемы могут возникнуть при определении вида издержек. Как правило, затраты на услуги банков включаются либо в состав прочих, либо в состав внереализационных расходов (пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Выбор конкретной статьи зависит от того, есть непосредственная связь между банковской услугой и производственным процессом в организации или такой связи нет.
Однако предоставление банковской гарантии - услуга особого рода. Довольно часто фирмы обращаются за гарантией, когда собираются покупать какие-нибудь материальные ценности. В некоторых случаях Налоговый кодекс РФ также требует, чтобы расходы, связанные с приобретением имущества, учитывались в его первоначальной стоимости.
В бухгалтерском же учете комиссионное вознаграждение банку, выдавшему гарантию, считается расходом, связанным с приобретением имущества. Если такие затраты имели место до того, как ценности были оприходованы, то их сумма включается в фактическую себестоимость товаров или в первоначальную стоимость основного средства (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01).
Очевидно, что получение банковской гарантии повлечет за собой различия между данными бухгалтерского и налогового учета. А значит, бухгалтеру придется фиксировать налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства. Предлагаем рассмотреть такую ситуацию на примере.
Пример. ООО «Сатурн» (оптовая торговля) приобретает партию товара стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.) Договором поставки предусмотрено, что в обеспечение обязательств по оплате фирма предоставляет продавцу банковскую гарантию в размере стоимости товаров.
Банк, клиентом которого является «Сатурн», согласился выдать банковскую гарантию за вознаграждение в размере 4000 руб. В январе 2006 г. эта сумма была перечислена. В этом же месяце «Сатурн» предоставил поставщику банковскую гарантию и оприходовал товары.
Предположим, что товары проданы в феврале 2006 г. Выручка от реализации составила 330 400 руб. (в том числе НДС – 50 400 руб.). С поставщиком организация рассчиталась. Таким образом, свои обязательства по оплате «Сатурн» выполнил, и банковская гарантия осталась невостребованной.
Бухгалтер фирмы сделал следующие записи:
В январе:
Д-т 60 К-т 51- 4000 руб. - перечислено вознаграждение банку;
Д-т 41 К-т 60- 4000 руб. - сумма вознаграждения включена в стоимость товаров;
Д-т 41 К-т 60- 200 000 руб. - получены товары;
Д-т 19 К-т 60- 36 000 руб. - учтен входной НДС;
Д-т 60 К-т 51- 236 000 руб. - оплачены товары поставщику;
Д-т 68 К-т 19- 36 000 руб. - принят к вычету НДС по товарам.
В налоговом учете бухгалтер «Сатурна» включил вознаграждение в состав внереализационных расходов. Будем считать, что других различий между бухгалтерским и налоговым учетом у фирмы нет. Налогооблагаемая временная разница составила 4000 руб., следовательно, величина отложенного налогового обязательства равна:
4000 руб. x 24- = 960 руб.
В учете выполняется проводка:
Д-т 68 К-т 77- 960 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства.
В феврале:
Д-т 62 К-т 90-1- 330 400 руб. - проданы товары;
Д-т 90-2 К-т 41- 204 000 руб. - списана фактическая себестоимость товаров;
Д-т 90-3 К-т 68 – 50 400 руб. - начислен НДС;
Д-т 90-9 К-т 99- 76 000 руб. (330 400 - 204 000 – 50 400) - отражена прибыль от продажи товаров;
Д-т 77 К-т 68 - 960 руб. - списана сумма отложенного налогового обязательства.
В продолжение темы, следует отметить, что наряду с банковской гарантией одним из действенных и распространенных способов обеспечения обязательств является также и поручительство.
Поручительство - сделка, в силу которой третье лицо (поручитель) обязуется перед кредитором нести ответственность наряду с должником в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) последним принятого обязательства.
Как средство обеспечения исполнения обязательств поручительство стоит, несомненно, выше, чем, например, неустойка или залог. В данном случае к имущественной ответственности привлекается еще одно лицо, как правило, по принципу солидарности. Тем самым для кредитора повышается вероятность надлежащего исполнения обязательства.
Согласно ст.361 ГК РФ поручительством могут обеспечиваться как существующие обязательства, так и обязательства, которые возникнут в будущем. Возможность выбора кредитором вида поручительства имеет большое практическое значение, так как, например, при предоставлении займа или кредита заключение сделки изначально требует наличия обеспечения.
Обеспечение обязательства с помощью поручительства создает дополнительное обязательственное правоотношение между кредитором и должником. В связи с этим при ведении бухгалтерского учета необходимо принимать во внимание следующие особенности поручительства:
недействительность основного обязательства влечет за собой недействительность поручительства;
недействительность поручительства не влияет на действительность основного обязательства;
условия поручительства сохраняют силу при уступке кредитором прав требования по основному обязательству другому лицу, если при этом поручитель дал согласие кредитору отвечать за нового должника;
прекращение основного обязательства влечет прекращение поручительства.
Поручительство имеет много общего с банковской гарантией. Однако следует помнить, что для правильной организации бухгалтерского учета необходимо также четко видеть и различия между ними. Приведем эти различия в таблице №1.
Таблица 1
Основные различия между поручительством
и банковской гарантией
| База сравнения | Поручительство | Банковская гарантия |
| Субъект, обеспечивающий исполнение основного обязательства | Любое лицо, обладающее гражданской правоспособностью, за исключением казенных предприятий, бюджетных организаций, филиалов и представительств других юридических лиц. | Только банк, иные кредитныеорганизации, страховые компании. |
| Форма обеспечительного обязательства | Договор поручительства (двухсторонняя сделка). | Гарантийное письмо (односторонняя сделка). |
| Характер обеспечительного обязательства | Определяется договором поручительства | Возмездный |
| Предел обеспечительного обязательства | Сумма основного обязательства, если договором поручительства не предусмотрено иное | Сумма гарантии, еслигарантией не предусмотрено иное |
| Возможность передачи прав требования по обеспечительному обязательству третьему лицу | Возможно, если договором поручительства не предусмотрено иное | Невозможно, если гарантией не предусмотрено иное |
| Порядок исполнения обеспечительного обязательства | Судебный | Внесудебный |
| Срок исковой давностив отношении обеспечительного обязательства | Специальный | Общий |
Учет операций поручительства.
Синтетический учет операций по получению и выдаче поручительств ведется на следующих забалансовых счетах:
- кредитором - на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»;
- должником и поручителем - на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Поручительство принимается к учету в момент вступления договора поручительства в силу и списывается в момент его прекращения.
Учет у кредитора.
При осуществлении сделки, связанной с предоставлением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, кредитор сделает следующие записи:
Д-т сч. 008 получено поручительство в обеспечение предоставляемого займа;
Д-т сч. 58- 3 К-т сч. 51 предоставлены в заем денежные средства;