Д-т сч. 76 - 3 К-т сч. 91-1 начислены проценты по займу;
Д-т сч. 51 К-т сч. 58-3 76-3 зачислены возвращенный заем и проценты на банковский счет;
К-т сч. 008 отражено прекращение поручительства.
Основанием для привлечения поручителя к ответственности является неисполнение или ненадлежащее исполнение должником обязательства, обеспеченного поручительством.
По общему правилу должник и поручитель должны нести солидарную ответственность перед кредитором, если договором поручительства не предусмотрено иное. Поэтому кредитор вправе заявлять требования об уплате долга совместно должнику и поручителю, либо любому из них в отдельности, причем как полностью, так и в части долга.
При установлении в договоре поручительства субсидиарной ответственности поручителя перед кредитором, основанием обращения к поручителю является отказ основного должника удовлетворить требование кредитора (полностью или в части), а также неполучение кредитором от должника в разумный срок ответа на предъявленное требование.
Вместе с тем использование субсидиарной ответственности становится невозможным, если требование кредитора может быть удовлетворено путем зачета или бесспорного взыскания средств с основного должника.
Предъявление кредитором претензий (исков) должнику и (или) поручителю обусловит запись:
Д-т сч. 76 -. 2 К-т сч. 58 - 3 , 76 - 3 предъявлена претензия (иск) должнику и (или) поручителю.
Удовлетворение претензионных (исковых) требований найдет следующее отражение:
Д-т сч. 51 К-т сч. 76-2 зачислена сумма удовлетворенной претензии (иска) на банковский счет;
К-т сч. 008 отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника.
При исполнении поручителем своего обязательства в полном объеме, кредитор обязан передать ему соответствующие документы, на основании которых будет возможно предъявить должнику регрессный иск.
Учет у должника.
Должник за выдачу поручительства нередко уплачивает поручителю вознаграждение, размер которого устанавливается по соглашению сторон. Порядок принятия к учету обусловленных им затрат зависит от вида основного обязательства.
Если поручительство выдано в обеспечение заемных обязательств, то указанные затраты должны включаться в состав расходов по обслуживанию займов (кредитов) и признаваться как (п.п.14, 15, 23, 28 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н):
- расходы по обычным видам деятельности - в части затрат по займам (кредитам), взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных до их поступления (принятия к учету) в организацию;
- операционные расходы - в части затрат по займам (кредитам), взятым на:
приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления (принятия к учету) в организацию;
приобретение (создание) амортизируемых инвестиционных активов, начисленных после принятия их к учету в качестве внеоборотных активов (после ввода их в эксплуатацию);
приобретение (создание) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации;
создание инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на 3 месяца;
- вложения во внеоборотные активы - в части затрат по займам (кредитам), взятым на:
приобретение (создание) амортизируемых инвестиционных активов, начисленных до их принятия к учету в качестве внеоборотных активов;
текущие цели, но израсходованным на приобретение (создание) инвестиционных активов.
При обеспечении поручительством обязательств, вытекающих из договоров купли-продажи и поставки товаров, затраты по поручительству признаются как расходы по обычным видам деятельности, формирующие фактическую себестоимость материально-производственных запасов (п.6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
В случае обеспечения поручительством обязательств, вытекающих из договоров купли-продажи основных средств, строительного подряда и других, затраты по поручительству подлежат признанию как вложения во внеоборотные активы (п.8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).
Аналогичное правило действует при приобретении (создании) нематериальных активов и НИОКР (п.6 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, и п.9 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н).
При обеспечении поручительством обязательств, вытекающих из договора купли-продажи финансовых вложений, затраты по поручительству признаются как финансовые вложения (п.9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
Должнику при осуществлении сделки, связанной с получением и возвратом процентного денежного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, следует сделать следующие записи:
Д-т сч. 08, 41, 58, 91 - 2 и др., К-т сч. 76, субсч. «Расчеты по договору поручительства»
начислена задолженность поручителю, по причитающемуся вознаграждению (на сумму услуги без НДС);
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 субсч. «Расчеты по договору поручительства»
отражен НДС в составе вознаграждения поручителя;
Д-т сч. 76 субсч. «Расчеты по договору поручительства», К-т сч. 51
перечислено вознаграждение поручителю с банковского счета;
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 принята к налоговому вычету сумма «входного» НДС;
Д-т сч. 009 принято к учету поручительство, выданное поручителем за должника;
Д-т сч. 51 К-т сч. 66, 67 зачислен денежный заем на банковский счет;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 , 67 начислена задолженность по процентам за пользование займом;
Д-т сч. 66,67 К-т сч. 51 возвращены заимодавцу заем и проценты с банковского счета;
К-т сч. 009 отражено прекращение поручительства.
Если обязательство исполнено поручителем, то должник после получения от него регрессного требования сделает записи:
Д-т сч. 66 ,67 К-т сч. 76-2 отражено обязательство перед поручителем в связи с признанием должником его требования;
К-т сч. 009 отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника.
Удовлетворение должником претензионных (исковых) требований поручителя найдет отражение:
Д-т сч. 76-2 К-т сч. 51 перечислена сумма удовлетворенной претензии (иска) с банковского счета.
Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом своего поручителя. В противном случае поручитель, в свою очередь исполнивший обязательство, вправе взыскать с кредитора неосновательно полученное либо предъявить регрессное требование к должнику. В противном случае должник вправе взыскать с кредитора лишь неосновательно полученное (ст. 366 ГК РФ).
Учет у поручителя.
Поручитель, обязуясь за должника и получая от него вознаграждение за оказанную услугу, включает эту сумму в состав операционных доходов. Данный доход формирует налоговую базу по НДС.
На суммы причитающегося поручителю вознаграждения и начисленного бюджету налога делаются бухгалтерские записи:
Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 «Прочие доходы»
начислена задолженность по причитающемуся поручителю вознаграждению;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 начислена задолженность бюджету по НДС с суммы причитающегося вознаграждения;
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 3 зачислено вознаграждение поручителя на банковский счет.
Факт выдачи поручительства за должника найдет следующее отражение:
Д-т сч. 009 выдано кредитору поручительство за должника.
Прекращение поручительства отражается обратной записью.
Поручитель, исполнивший свое обязательство, т.е. понесший ответственность за должника, нарушившего основное обязательство, наделяется правом обратного (регрессного) требования к должнику по договору поручительства. В этом случае к поручителю переходят права кредитора по основному обязательству, а также права кредитора как залогодержателя (в том числе в отношении третьего лица, выступившего в роли залогодателя). Объем прав кредитора, которые переходят к поручителю, определяется размером удовлетворенных поручителем требований кредитора.
Для учета расчетов с должником по возмещению понесенных расходов используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Исполнение обязательств по договору поручительства сопровождается записями:
Д-т сч. 76-2 К-т сч. 51 перечислены денежные средства кредитору в счет исполнения выданного поручительства за должника;
К-т сч. 009 отражено прекращение поручительства в связи с исполнением поручителем обязательств должника.
Помимо прав требования, вытекающих из основного обязательства, поручитель, исполнивший свое обязательство, получает и самостоятельные права требования, смысл которых состоит в применении к должнику мер имущественной ответственности в виде уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, а также возмещения расходов, понесенных в связи с ответственностью за должника по причине нарушения последним основного обязательства (п.1 ст.365 ГК РФ).
Действующим законодательством не определены размер процентов и момент, с которого начинается их начисление в отношении обязательств по поручительству. Однако, исходя из общих правил, регламентирующих уплату процентов за пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ), можно сделать вывод, что размер процентов должен определяться ставкой рефинансирования ЦБ РФ, а момент их начисления - датой исполнения поручителем своего обязательства перед кредитором, поскольку именно с этого дня у поручителя возникает право требования к должнику по денежному обязательству.