Галина Ермолова, ведущий специалист
Правильная организация бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками приводит к ускорению оборачиваемости оборотных средств и своевременное завершение финансовой операции.
Каждое предприятие в процессе своей хозяйственной деятельности заключает договоры на продажу товароматериальных ценностей, работ и услуг. При этом уровень невозврата долгов со стороны недобросовестных контрагентов в настоящее время достаточно высок. Возникающие при этом конфликты интересов уже стали неотъемлемой частью жизни общества. Вместе с тем, правильная организация бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками оказывает непосредственное влияние на ускорение оборачиваемости оборотных средств и своевременное завершение финансовой операции.
Учет дебиторской задолженности.
Дебиторская задолженность - это входящие в состав имущества организации имущественные требования к другим лицам, являющимися ее должниками в правоотношениях, возникающих из различных оснований. При принятии к бухгалтерскому учету дебиторская задолженность и обязательства оцениваются в суммах, установленных договором по соглашению сторон, участвующих в сделке (ст. 424 Гражданского кодекса РФ)
Для проверки обоснованности сумм дебиторской задолженности числящейся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", необходимо провести полную инвентаризацию расчетов. Периодичность проведения инвентаризации дебиторской задолженности закрепляется в учетной политике организации. Следует напомнить, что целью инвентаризации является документальное подтверждение наличия дебиторской задолженности и обязательств, установление сроков их возникновения и погашения, уточнение оценки.
Порядок проведения инвентаризации расчетов регламентируется п.п.3.44 -3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49. Проведение и документальное оформление инвентаризации дебиторской задолженности заключается в следующем:
1. Руководитель издает приказ о проведении инвентаризации, назначая комиссию, срок ее проведения, ответственного за ее проведение.
2. По результатам инвентаризации составляются: приложение к форме № ИНВ-17 «Справка к акту №__», и форма № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», утвержденные постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.
3. После этого составляется акт на списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Этот акт утверждает руководитель организации.
4. Списание дебиторской задолженности оформляется приказом или распоряжением руководителя организации.
Правовой аспект создания резерва по сомнительным долгам.
Не секрет, что каждое предприятие стремится в рамках закона уменьшить налогооблагаемую прибыль. В связи с этим, обращаем внимание руководителей предприятий, что один из законных методов уменьшения налогооблагаемой прибыли является создание резерва по сомнительным долгам.
Федеральный закон «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах» от 06.06.2005 г. №58-ФЗ внес в главу 25 НК РФ изменения, которые коснулись и резерва по сомнительным долгам. Теперь сомнительным долгом признается только задолженность, «возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг». Таким образом, при создании резерва больше не учитываются, например, выданные поставщикам авансы или предоставленные займы.
Эти поправки вступают в силу с 01.01.2005 г. (п.5 ст.8). Соответственно, если организация создавала резервы в 2005 г. на сумму задолженности, которая по новым правилам не признается сомнительной, необходимо было скорректировать сумму резерва уже по итогам года (эта сумма должна быть из резерва исключена). Соответственно на нее не уменьшаются внереализационные расходы.
Впрочем, по нашему мнению, если вышеуказанные новшества оказались для фирмы невыгодными, то можно отложить их применение и до 01.01.2006 г. Ведь в соответствии с требованиями п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не имеют обратной силы. При этом организации должны грамотно обосновать и документально подтвердить тот факт, что из-за внесенных поправок действительно ухудшилось положение организации по сравнению с ранее действовавшими требованиями. По нашему мнению, при надлежащей обоснованности позиции налогоплательщика значительно повысятся шансы отстоять, в том числе и в суде, право до конца 2005 г. формировать резерв по-старому.
И так, в настоящее время сомнительным долгом может быть признана задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Из формулировки п. 1 ст. 266 НК РФ можно сделать вывод, что в данной норме речь идет о реализации товаров (работ, услуг) самим налогоплательщиком. Таким образом, просрочка исполнения обязательства по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг), частично или полностью оплаченных налогоплательщиком заранее (авансом), по смыслу п. 1 ст. 266 НК РФ не может служить основанием для включения образовавшейся задолженности контрагента перед налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам.
Следует обратить внимание на то, что до вступления в силу новой редакции п. 1 ст. 266 НК РФ задолженность, образовавшаяся в результате невыполнения контрагентом налогоплательщика обязательств по поставке оплаченных товаров (выполнению работ, оказанию услуг), могла включаться в резерв по сомнительным долгам в полном объеме. Новая редакция п. 1 ст. 266 НК РФ не позволяет включать в резерв по сомнительным долгам также и задолженность, образовавшуюся в связи с реализацией налогоплательщиком имущественных прав.
Задолженность, возникшая в результате невыполнения обязательств, связанных с возвратом заемных средств, также не может быть включена в резерв по сомнительным долгам, так как сделка по предоставлению займа не является реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. По аналогичным основаниям не включается в резерв по сомнительным долгам задолженность, возникшая в связи с невыполнением обязательства, вытекающего из векселя.
Вместе с тем, согласно нормам главы 7 ГК РФ, а также Положения о переводном и простом векселе, утв. Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 г. №104/1341, участниками гражданско-правовых отношений вексель может использоваться и как товар. Это что такой древний 37 год?
Это положение нашло отражение и в совместном Постановлении Пленумов Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 г. №№ 33 и 14, согласно которому в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила.
В рассматриваемом случае задолженность, образовавшаяся в связи с неоплатой такого векселя покупателем, может быть включена налогоплательщиком в резерв по сомнительным долгам.
Рассмотрим еще один критерий - задолженность не погашена в сроки, установленные договором. Этот критерий не претерпел каких-либо изменений в связи с вступлением в силу новой редакции п. 1 ст. 266 НК РФ. Он содержит два условия признания задолженности сомнительной в целях ст. 266 НК РФ. Так, в резерв по сомнительным долгам не включается задолженность, возникшая в связи с невыполнением внедоговорных обязательств. По тем же причинам не может быть включена в резерв по сомнительным долгам и задолженность, возникшая перед налогоплательщиком в силу закона.
Кроме того, рассматриваемый критерий содержит условие о том, что обязательство должно быть не выполнено в срок. При этом, очевидно, что в отношении конкретного обязательства может быть установлен срок его исполнения. Налоговые органы настаивают на том, что такой срок должен быть прямо предусмотрен договором, причем договор должен быть составлен в письменной форме.
Вместе с тем, данное требование не обосновано на нормах НК РФ и противоречит ст. 314 ГК РФ, согласно которой обязательство, не предусматривающее срок его исполнения и не содержащее условий, позволяющих определить этот срок, должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства, то есть в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении.
Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). Помимо специальных норм, которые применяются в отношении тех или иных расходов, гл. 25 НК РФ содержит общие принципы признания расходов в целях налогообложении прибыли. Так, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ); убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 265), а также суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). Согласно п.п. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 49 ст. 270 НК РФ в состав внереализационных расходов могут включаться лишь обоснованные расходы, соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Из этого следует, что создание резерва по сомнительным долгам должно быть экономически оправданным для организации.
В этой связи представляет интерес проблема создания резерва по сомнительным долгам аффилированных лиц, в частности материнской компанией по долгам дочерней компании, и наоборот. Ситуация может выглядеть, например, следующим образом. Материнская компания поставляет товары (выполняет работы, оказывает услуги) дочерней компании. Дочерняя компания задерживает оплату товаров (работ, услуг), тем самым, позволяя материнской компании создать резерв по сомнительным долгам. Отметим, что такая ситуация характерна практически для каждой холдинговой компании и осложняется, как правило, тем, что расчеты между дочерней и материнской компанией по другим сделкам происходят регулярно, финансовое состояние дочерней компании стабильно и каких-либо серьезных сомнений в том, что дочерняя компания рано или поздно оплатит свою задолженность, нет.