Никогда продавец и покупатель, "утрясая" цены, не договариваются, что мол цена без НДС будет равно тому-то, и следовательно, окончательная продажная цена с учетом НДС будет равна тому-то. Первичным понятием является окончательная продажная цена (с НДС), а величина НДС и цена без учета НДС, определяются расчетным путем, исходя из цены реализации, из продажной цены (с учетом НДС и всех остальных налогов).
При аукционной торговле становится еще более очевидным факт, что рынок определяет продажную цену товара (с НДС), а уже потом бухгалтер вычисляет, чему равен НДС в составе цены реализованного товара (работ, услуг).
{Еще одним примером, наглядно показывающим, что предприятия уплачивают так называемые косвенные налоги из прибыли, а не как налоговые агенты просто перечисляют государству полученные от покупателей денежные средства в составе цены продаваемых товаров, является ситуация, связанная с отменой налога с продаж. И в тексте главы 27 "Налог с продаж" НК РФ, и в многочисленных инструкциях и письмах чиновников МНС России, указывалось, что налог с продаж - это косвенный налог, максимальная ставка которого равна 5% от продажной стоимости товара без этого налога. Величина налога с продаж входила в цену товара, продаваемого за наличный расчет физическому лицу, и при выдаче покупателю товарного чека или товарной накладной указывалась отдельным показателем. Но жизнь такова, какова она есть, а не такова, как о ней думают и пишут в своих инструкциях и письмах чиновники. С 01.01.2004 г. налог с продаж отменен, а розничные цены, по которым реализуются товары за наличный расчет населению (физическим лицам) не изменились. Кто не верит, выйдите из дома и пройдите к ближайшему продовольственному или вещевому рынку и поинтересуйтесь ценами хоть на продовольственные, хоть на промышленные товары и убедитесь, что они с 01.01.2004 г. не уменьшились. Потому что цены формируются рынком. А законодатели (и чиновники) могут установить какой-либо новый налог, написать инструкцию о том, как исчисляется его величина, или отменить налог, но никак не определять цены на товары (работы, услуги). Лично я ни 01.01.2004 г., ни после не занимался покупкой автомобилей за наличный расчет. Поэтому не знаю, уменьшились на 5% цены на автомобили, покупаемые населением за наличный расчет, или нет. Но если цены, по которым продаются автомобили физическим лицам за наличный расчет, уменьшились, то это означает только то, что в этой сфере рынка нет, не сформировался еще.}
"Наблюдаемые" и ненаблюдаемые величины
В физике есть понятия о "наблюдаемых" и ненаблюдаемых величинах. Наблюдаемые величины - это те, величину которых можно непосредственно измерить при помощи какого-либо измерительного прибора, например, длина, вес, промежуток времени, температура, и т.д. Ненаблюдаемые величины, это такие реальные характеристики существующих тел, которые нельзя непосредственно измерить каким-либо прибором, но можно вычислить. Например, энергия какого-либо тела. Энергию нельзя измерить, но можно вычислить кинетическую энергию, потенциальную энергию, внутреннюю энергию и т.д., измерив объем, массу, давление, температуру, скорость и т.д.
Так же и в экономике. Есть показатели, непосредственно определяемые из данных бухгалтерского учета, например, для данной организации за определенный отчетный период стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Столь же непосредственно определяемым из данных бухгалтерского учета является стоимость товаров (работ, услуг) реализованных другими лицами (юридическими и физическими) данной организации. Налог на добавленную стоимость - это непосредственно не определяемая величина. Его нужно вычислить. Но НДС нужно вычислять, исходя из непосредственно определяемых указанных выше величин реализации, а не через другие непосредственно не определяемые из бухгалтерского учета величины, какими являются цена без НДС и цена в составе НДС. Потому-то и многочисленные судебные разбирательства, связанные с правильностью исчисления налога на добавленную стоимость, причем дела, как правило, не ограничиваются разбирательством в арбитражных судах низших инстанций, а нередко доходят до Высшего Арбитражного Суда РФ (см. начало статьи).
Исходя из вышесказанного, приведем определение налога на добавленную стоимость по аналогии с определением налога на прибыль.
Прибыль - это сумма дохода, полученного организацией за минусом суммы расходов, понесенных организацией в связи с получением этого дохода. Налог на прибыль равен доле этой прибыли, вычисляемой умножением величины прибыли на некоторую процентную ставку.
Добавленная стоимость равна стоимости реализованных данной организацией товаров (работ, услуг) за отчетный период за минусом стоимости товаров (работ, услуг) реализованных другими лицами (юридическими и физическими) данной организации за тот же период. То есть - это реализационные доходы организации минус расходы, которые являются реализационными доходами контрагентов. Вот эту добавленную стоимость можно для организаций, являющихся плательщиками НДС, обложить налогом, который должен быть равен некоторой доле этой добавленной стоимости. Вычисляться налог на добавленную стоимость должен, как и налог на прибыль, умножением величины добавленной стоимости на некоторую процентную ставку - 0%, для ряда экспортно-импортных операций; 9,09% - при реализации печатной продукции, лекарственных средств, товаров для детей, 16,67% во всех остальных случаях до 01.01.2004 г.; 15,25424% в этих же случаях после 01.01.2004 г. Можно использовать любые другие способы и приемы вычисления величины налога на добавленную стоимость при условии, что этот другой способ дает тот же самый результат во всех случаях (когда один из контрагентов не является плательщиком НДС, когда реализация сырья и продукции облагаются НДС с разными ставками и т.д.).
НДС с авансов
Государственные чиновники, ответственные за пополнение бюджета, не могли долго спокойно взирать, как покупатели, осуществляя предоплату, перечисляли продавцам авансовые платежи, что с точки зрения бухгалтерского учета является "оборотом", а государство с этого оборота не получало налог. Продавцы, получив аванс и еще не отгрузив товар (не выполнив работ, не оказав услуг), использовали аванс так, как считали нужным. Т.е. денежные средства аванса "работали" на предприятие и не "работали" на государство. Поэтому во время ввода очередных изменений в Налоговый кодекс РФ законодатели ввели поправку - статью 162 "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)", которая гласит:
"Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы: авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг".
Так что законопослушный налогоплательщик, получив от заказчика аванс в счет выполнения предстоящих работ, должен 20/(100+20) = 1/6 часть аванса в 2003 г. или 18/(100+18) = 1/6,5555 часть аванса в 2004 г. перечислить государству в качестве налога на добавленную стоимость, выписать счет-фактуру, занести необходимые суммы в книгу учета продаж, и начать производить работы, ради выполнения которых и был уплачен аванс. "Но тут игра плохая вышла" (И.С. Барков). Некоторые из законопослушных налогоплательщиков обнаружили, что они не могут выполнить заказанные им работы именно в силу уплаты НДС с авансов. Посудите сами. Пусть данное предприятие использует для выполнения работ подрядчика, а подрядчик - субподрядчика. От заказчика предприятие получило предоплату - аванс в 9 600 руб. Согласно предварительной смете расходов из этих 9 600 руб. государству в качестве налога на добавленную стоимость должно отойти в конечном итоге 1 000 руб. (см. выше пример с выпуском изделий предприятием ООО "Мечта"). Но фактически нужно сразу по получении аванса перечислить государству 1600 руб., а из оставшихся 8 000 руб. (9 600 руб. - 1600 руб.), допустим, 200 руб. оставить себе, а 7 800 руб. перечислить подрядчику. Для подрядчика эти 7 800 руб. - тоже аванс, и он с них должен заплатить государству в качестве налога на добавленную стоимость 1 300 руб., а из оставшихся 6 500 руб. 200 руб. оставить себе, а 6 300 руб. перечислить субподрядчику. Но для субподрядчика эти 6 300 руб. - тоже аванс, и он с них должен заплатить государству в качестве налога на добавленную стоимость 1050 руб., а оставшиеся 5 250 руб. 150 руб. оставить себе, а 5 100 перечислить субсубподрядчику, который в свою очередь перечислит государству НДС с аванса в размере 850 руб., а оставшихся 4 250 руб. у последнего субподрядчика или 4 800 руб. у всех соисполнителей в сумме (200 + 200 + 150 + 4 250) недостаточно, чтобы выполнить работы объемом в 9600 руб. Эту комедию можно было бы продолжать дальше, пока все деньги не отошли бы государству в качестве НДС с авансов, но уже на этом этапе ясно, что выполнить работу для заказчика они не смогут, денег нет, или вернее, недостаточно. Государству уже в качестве налога на добавленную стоимость перечислено в общей сложности половина объема реализации, а именно 4 800 руб. (1600 + 1 300 + 1050 + 850) и оставшихся 4 800 руб. явно недостаточно для того, чтобы выполнить работы объемом в 9 600 руб.
Приведенный пример нельзя считать надуманным. Прогресс человечества обусловлен разделением труда. Сначала на заре человечества земледелие отделилось от скотоводства. Затем выделялись все новые и новые профессии и специалисты, носители этих профессий: оружейники, горшечники, каменщики, плотники, повара, сапожники, печатники и т.д. Вполне можно представить себе предприятие, специализирующееся на выпуске колес, другое предприятие, специализирующуюся на выпуске шин для колес, третье предприятие, специализирующуюся на выпуске подшипников для колес, четвертое предприятие, специализирующуюся на выпуске аккумуляторов, пятое предприятие, специализирующуюся на выпуске бензонасосов, и т.д. И вот некое предприятие, назовем его головным, типа упоминавшегося в начале настоящей статьи открытого акционерного общества "КамАЗ", получило заказ на изготовление опытного образца зерно-картофеле-свеклоуборочного комбайна, одновременно являющегося сеноукладчиком, погрузчиком и канавокопателем по чертежам заказчика. И это головное предприятие в странах с продуманной системой налогообложения (не в России) рассчитывает выполнить этот заказ, беря на себя функции окончательной сборки и наладки и привлекая к работам по этому заказу подрядчиков и субподрядчиков: одной фирме заказать изготовление корпуса, другой фирме - шасси, третьей фирме заказать изготовление двигателя и т.д. В свою очередь фирма, получившая заказ на изготовление шасси, привлечет в качестве субподрядчика фирму, специализирующуюся на изготовлении колес, а та - фирму, специализирующуюся на изготовлении шин и подшипников, и т.д. Ясно, что в России выполнить этот заказ, да и любые другие заказы, требующие привлечения субподрядчиков, невозможно, ибо большая часть денег, выделенных для выполнения этого заказа, сразу же, еще до начала работ, отойдет государству в качестве НДС с авансов. Хотя потом, после выполнения заказа, после отгрузки, возможно будет осуществлено возмещение из бюджета излишне уплаченных сумм, но у предприятия, получившего аванс и заплатившего налог с аванса может не хватить собственных оборотных средств для выполнения заказа.