Пример 1.
ООО «Вега» в январе 2005 г. приобретены товары для перепродажи в количестве 20 шт. по цене 11 800 руб. на общую сумму 236 000 руб., в том числе НДС – 36 000 руб. В этом же месяце произведена их оплата поставщику и принят к вычету НДС в сумме 36 000 руб.
В феврале часть товарной партии в количестве 15 шт. реализована российскому покупателю. В марте оставшееся количество товара (5 шт.) вывезено в режиме экспорта.
Восстановлению подлежит часть «входного» НДС, приходящаяся на сумму товара, реализованного на экспорт.
1. 5 шт. х 11 800 руб. = 59 000 руб.;
2. 59 000 руб. / 118 х 18 = 9 000 руб.
Эта сумма отражается в марте в бухгалтерском учете записью «Дебет 19 Кредит 68» и проставляется в обычной налоговой декларации по НДС за март по строке № 13 (код 370). Право на предъявление этой части налога к вычету откладывается до представления в налоговый орган пакета документов, установленного ст. 165 НК РФ, и декларации по НДС по ставке 0%.
Заметим, что по вопросу определения периода восстановления «входного» НДС существует и другая точка зрения. Так, некоторые специалисты считают, что налог подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором он был принят к вычету. Экспортер обязан сдать уточненную декларацию, что влечет за собой необходимость доплаты налога и пени за период с момента неправомерного вычета до даты восстановления сумм налога. По мнению автора, данная позиция верна в ситуации, когда налогоплательщик, приобретая товар, знает, что данный товар предназначен для вывоза за пределы РФ. Если в момент оприходования товара однозначно неизвестно, где он будет реализован – внутри страны или за ее пределами, то принятие НДС к вычету следует признать правомерным при условии соблюдения всех установленных требований (товар оплачен, предназначен для осуществления облагаемых НДС операций и имеется счет-фактура).
Отсутствие раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и (или) реализации товаров на экспорт, также является одной из наиболее распространенных ошибок экспортеров. Необходимость ведения раздельного учета сумм «входного» налога оговорена п. 3 ст. 172 НК РФ, предусматривающим особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. При этом установленная особенность возмещения НДС относится ко всем без исключения товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров в таможенном режиме экспорта, а именно: сырье, материалы, расходы на приобретение топлива, энергии, воды, транспортных услуг сторонних организаций и прочих общепроизводственных и общехозяйственных расходов организации (либо расходов на продажу).
Правила раздельного учета сумм «входного» НДС для реализации товаров на экспорт Налоговым кодексом не определены. Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета «входного» НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике.
Обратите внимание: производить деление сумм НДС по расходам, относящимся к реализации товара как внутри РФ, так и за ее пределами, необходимо в любом случае. Установленный п. 4 ст. 170 НК РФ уровень в 5% организация применять не вправе, так как речь в указанном пункте идет об осуществлении облагаемых и необлагаемых операций. Мы же рассматриваем реализацию товаров, облагаемых по разным ставкам (экспортные операции облагаются налогом по ставке 0% и не могут быть отнесены к операциям, не подлежащим налогообложению).
Принятая в организации методика учета «входного» НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт. Эта часть «входного» налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ.
Если экспортная сделка не подтверждена
Напомним, что если экспортная сделка не подтверждена в установленный срок, то на основании п. 9 ст. 165 НК РФ организация должна начислить НДС в бюджет.
Пример 2.
ООО «Вега» на экспорт были реализованы товары на сумму 100 000 руб. По истечении 180 дней пакет документов, подтверждающих экспортную сделку, не собран.
Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, будет равна 18 000 руб.:
1. 100 000 руб. + 100 000 руб. х 18 % = 118 000 руб. – определена налоговая база;
2. 118 000 руб. х 18 / 118 = 18 000 руб. – определена сумма НДС к начислению.
Таким образом, НДС начисляется «сверх» суммы реализации. Применить расчетный метод и выделить НДС из суммы реализации организация не вправе, так как в сумму экспортной сделки по контракту налог не включен. Такое мнение, в частности, было высказано в Письме УМНС России по г. Москве от 10.09.02 № 24-08/41813. В этом случае после начисления налога в бюджет организация имеет право применить налоговые вычеты по суммам «входного» налога и НДС, уплаченного с экспортного аванса.
Письмом МФ РФ от 19.08.04 № 03-04-08/51 разъяснено, что НДС, начисленный с аванса под экспортную поставку, налоговые органы могут возместить из бюджета, когда будет подтвержден экспорт. Дело в том, что согласно п. 3 ст. 172 НК РФ «входной» НДС по экспортным операциям, включая налог, исчисленный с авансов, принимается к вычету на основании отдельной налоговой декларации, которую представляют в налоговую инспекцию после того, как будут собраны документы, подтверждающие экспорт. Поэтому, пока пакет таких документов не собран или не истекло 180 дней с момента оформления ГТД, налог, начисленный с авансов, к вычету принять нельзя. Аналогичная точка зрения выражена в Письме УМНС России по г. Москве от 30.10.03 № 24-11/60858.
Для целей исчисления НДС авансовыми платежами, поступившими в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров до их отгрузки. Таким образом, денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, авансовыми платежами не являются и не включаются в налоговую базу по НДС до момента определения налоговой базы (п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом названные денежные средства не включают в налоговую базу в размере, соответствующем доле отгруженных товаров. Такие разъяснения доведены до экспортеров Письмом УМНС России по г. Москве от 15.03.04 № 24-11/17795.
В Письме МФ РФ от 24.11.04 № 03-04-08/133 указано, что при периодическом декларировании, осуществляемом на основании временной декларации, платежи, полученные экспортерами после даты, проставленной на временной декларации, не являются авансовыми и, соответственно, не включаются в налоговую базу по пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Если по истечении 180 дней со дня выпуска товаров таможенными органами экспортер не представил в налоговые органы документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, операции, связанные с реализацией товаров на экспорт, подлежат налогообложению по ставкам НДС 10% или 20% (п. 9 ст. 165 НК РФ). Таким образом, реализация товаров уже не рассматривается как операция, облагаемая по ставке 0%, соответственно, на нее не распространяется порядок предоставления вычетов, установленный п. 3 ст. 172 НК РФ. Поэтому начисление налога по такой реализации с использованием ставок 10% или 20% автоматически дает налогоплательщику право на получение вычета «входного» НДС в общеустановленном порядке.
О причинах отказа в возмещении НДС
Рассмотрим наиболее распространенные причины, по которым налоговые органы отказывают экспортерам в возмещении НДС.
1. Поставщик товара не уплатил НДС в бюджет.
Из статей 164, 165, 171, 176 НК РФ не следует, что возникновение у налогоплательщика – экспортера права на возмещение суммы НДС связано с перечислением соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров. Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо от других налогоплательщиков пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и возмещение НДС.
Правомерность сделанного нами вывода подтверждает Письмо УМНС России по г. Москве от 07.04.04 № 11-11н/23795, в котором указано, что налоговым законодательством право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость не поставлено в зависимость от уплаты данного налога в бюджет его поставщиками.
Отказ возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом неперечисление сумм налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиком налогоплательщика может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика в совокупности с иными фактами.
Данный вывод подкрепляет и имеющаяся арбитражная практика. Так, в аналогичных ситуациях судьи поддержали требования организаций – экспортеров в следующих постановлениях: ФАС СЗО – от 06.02.04 № А56-16582/03; ФАС ЦО – от 13.05.04 № А14-9330-03/127/34; ФАС ЦО – от 07.08.03 № А62-823/2003 и др.
2. Отсутствие поставщика по юридическому адресу.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа в своем постановлении от 15.10.03 № А35-5855/02-С3 отметил, что налоговое законодательство не содержит требования о подтверждении экспортером местонахождения лица, у которого приобретен товар, и не содержит требования о подтверждении добросовестности поставщика как налогоплательщика. Верность вывода о том, что неустановление местонахождения поставщиков не влияет на порядок возмещения сумм НДС, подтверждают постановления ФАС ЦО от 02.06.04 № А14-10735-03/360/28, ФАС ВСО от 11.05.04 № А74-3249/03-К2-Ф02-1539/04-С1 и др.
В Постановлении ФАС ЦО от 16.04.04 № А09-13294/03-3 записано, что факт непредставления поставщикам заявителя налоговой отчетности не может служить законным основанием к отказу в возмещении НДС.
3. Отсутствие квитанции о приеме груза в случае наличия только железнодорожной накладной.