Большое внимание оценке мотивов и целей преступления уделяется в УК РФ (см., например, ст. 41, ч. 1 ст. 61, подп. «е» п. 1 ст. 63, ч. 1 ст. 64 УК РФ). Так, создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью освобождение от налогов, причинившее крупный ущерб гражданам, организациям или государству (лжепредпринимательство), является уголовным преступлением (ст. 173 УК РФ).
Недобросовестное намерение (желание, стремление), являясь целенаправленным волевым актом, рассматривается как один из элементов прямого умысла (dolus directus). При косвенном умысле (dolus eventualis) целью субъекта не являются общественно опасные последствия, однако лицо сознательно их допускает либо относится к ним безразлично. Следует отметить, что с точки зрения законодательства о налогах и сборах безразличное отношение не является характеристикой умысла (п. 2 ст. 110 НК РФ). Косвенный умысел в отличие от прямого умысла допускает возможность добрых намерений (наличие благой цели), но всегда предполагает воздержание от усилий по отношению к негативным для общества последствиям. Последнее обстоятельство характеризует лицо как недобросовестное.
Прежде чем намерения развернутся в деяния, встает необходимость их дополнения таким компонентом мотивации, как потенция личности, отражающим оценку возможностей достижения цели и соответствующих последствий. Такая оценка является сознательным элементом поступка и имеет существенное значение при определении формы вины субъекта правонарушения. Так, предвидение последствий деяния признается вторым (интеллектуальным) элементом прямого умысла - виновное лицо знает или уверено, что его деяние приведет к намеченной цели. При этом субъект понимает, что реализация задуманного может повлечь и нежелательные для него последствия.
Необходимо отметить, что недобросовестность не всегда означает наличие умысла. Так, осознание противоправного характера своих действий (бездействия) свидетельствует об умысле лица, совершившего налоговое или иное административное правонарушение (ч. 1 ст. 2.2 КоАП РФ, п. 2 ст. 110 НК РФ). Аналогично считается, что субъект совершает преступление умышленно, если, в частности, осознает общественную опасность своих действий или бездействия (ч. 2, 3 ст. 25 УК РФ). Иными словами, умысел есть отражение психикой виновного лица противоправного характера деяний. В этой связи следует признать формулировку п. 3 ст. 110 НК РФ неудачной как предусматривающую обязанность виновного лица осознавать противоправность своих деяний.
Причинно-следственная связь между деяниями и их последствиями может трактоваться субъектом по-разному (от возможной до неизбежной), но это не оказывает влияния на трактовку формы вины. В то же время при наличии умысла виновное лицо всегда оценивает последствия своего деяния, а в случае неосторожного поведения может и не придавать этому значения (случай небрежности - negligentia). По этой причине взаимоисключение оценки деяния и оценки его последствий при квалификации налогового правонарушения как совершенного по неосторожности согласно п. 3 ст. 110 НК РФ представляется неверным.
Легкомыслие (luxuria) имеет сходство с косвенным умыслом: лицо предвидит наступление неблагоприятных последствий и не прилагает в связи с этим необходимых усилий. Однако есть и различия: только в первом случае стремление направлено на предотвращение нежелательного последствия.
Недостаточность усилий при легкомыслии связана с ошибками. Представляется, что сама по себе ошибка должна трактоваться как отдельный поступок и подвергаться анализу на предмет добросовестности. Как отмечает КС РФ в Определении от 21.06.2001 № 173-О, ошибка в расчете суммы налогового платежа возможна и вследствие добросовестного заблуждения.
Аналогично в случае небрежности у лица ввиду ошибки отсутствует стремление предотвратить нежелательное последствие (недостаточность стремлений). Однако здесь ошибка возникает по причине недобросовестного выполнения предъявляемых к субъекту требований. При этом учитывается, что субъект обладает достаточными усилиями для выполнения таких требований (недостаточность усилий).
В этой связи как при легкомыслии, так и при небрежности при оценке добросовестности налогоплательщика следует проанализировать общую направленность его стремлений и усилий. Например, недобросовестное отношение должностного лица к своим обязанностям может повлечь неправильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете и как следствие искажение налоговой базы. При этом ошибка налогоплательщика может возникнуть, например, вследствие желания оперативнее подготовить отчетность для собственников (акционеров). Такие стремления налогоплательщика объективно могут быть признаны добросовестными.
Подводя итоги вышесказанному, следует заключить, что понятие добросовестности в сфере налоговых отношений подлежит применению в силу обязательности решений КС РФ. Несмотря на то что добросовестность трактуется государством по своему усмотрению (объективная сторона), она не может подменяться иными, хотя более ясными и имеющими родовые признаки, понятиями.
Субъективная сторона добросовестности находит отражение в психике человека и рас-крывается прежде всего в двоякой направ-ленности (позитив и негатив) основных начал доброй совести: стремлений и усилий. Последние, в зависимости от сводного вектора их направления, с объективной точки зрения характеризуют налогоплательщика как добросовестного либо недобросовестного. Добросовестность проявляется в интересах и намерениях налогоплательщика, в целях и мотивах его деяний.
Недобросовестность и вина имеют много общего. Умысел налогоплательщика всегда обусловлен недобросовестностью. Вместе с тем неверно было бы утверждать обратное. Неосторожность может быть вызвана как недобросовестным, так и добросовестным поведением налогоплательщика.