Наталья Валерьевна Шимбарева, председатель судебного состава Арбитражного суда Ростовской области
Дина Сергеевна КОГАН, помощник судьи Арбитражного суда Ростовской области
Основанием для возбуждения процедуры привлечения к ответственности в сфере налоговых правоотношений выступает факт совершения одного или нескольких налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 НК РФ. Согласно ст. 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
Право налогоплательщика на исправление ошибок, допущенных при исчислении налога или определении налогооблагаемой базы, в поданной им налоговой декларации регламентируется ст. 81 НК РФ.
До принятия Налогового кодекса РФ порядок внесения поправок в налоговую декларацию регламентировался Указом Президента РФ от 08.05.96 № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины». По Указу у налогоплательщика имелась возможность исправить допущенную им в поданной налоговой декларации ошибку, но лишь технического характера. Технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являлись налоговыми нарушениями (п. 13 Указа).
Налоговый кодекс РФ расширяет смысл понятия «ошибка» и трактует его как неотражение или неполное отражение сведений в поданной налоговой декларации.
Пункт 1 ст. 81 НК РФ возлагает на налогоплательщика обязанность внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию в случае самостоятельного обнаружения им в поданной декларации ошибок, выразившихся в неотражении или неполном отражении сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога. Однако статья ничего не говорит о случаях, когда неотражение, неполнота отражения или ошибки в ранее поданной декларации не привели к занижению суммы налога, подлежащего уплате на основании этой декларации. После исключения из НК РФ ст. 121 ответственность за такие действия не предусмотрена. Тем не менее в Кодексе отсутствует норма, возлагающая на налогоплательщика обязанность исправить в налоговой декларации неточности или ошибки, которые не повлекли за собой занижения суммы налога.
В судебной практике неоднозначно решен вопрос, может ли служить основанием для признания незаконным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности представление после проведения проверки исправительных деклараций, в которые внесены изменения, влекущие уменьшение суммы налога?
Налоговый орган, проведя камеральную проверку первоначально представленной декларации, устанавливает допущенное нарушение при исчислении налога, выносит решение о доначислении налога, пени, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. Налогоплательщик, проведя анализ данных бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, выявляет тот факт, что им действительно допущена ошибка. Однако ее исправление приводит к тому, что обязательства налогоплательщика перед бюджетом за конкретный налоговый период равны нулю. После вынесения решения налогоплательщик представляет исправительную декларацию, из которой следует, что налог в бюджет им уплачиваться не должен, и обращается с заявлением в суд о признании решения налогового органа незаконным (например, выявление убытка для целей исчисления налога на прибыль, первоначально заниженный вычет по НДС).
Так, по делу № А53-4037/04-С6-27 общество после вынесения ИМНС России решения с указанием на наличие недоимки по налогу на прибыль подало декларацию № 2 за тот же налоговый период, в которой говорилось о наличии у общества убытка. Основанием для подачи декларации № 2 послужила техническая ошибка при исчислении налога, допущенная в первой декларации. Арбитражный суд признал решение ИМНС незаконным, поскольку задолженность по налогу у общества фактически отсутствует, что следует из исправительной декларации.
Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 06.10.2004 решение суда отменено со ссылкой на тот факт, что решение является законным и обоснованным на момент его вынесения и последующая подача уточненной декларации на законность решения не повлияла. Позиция кассационной инстанции представляется спорной, поскольку решение ИМНС влечет за собой взыскание доначисленных по первой декларации сумм налога в бюджет, в то время как согласно реальным показателям хозяйственной деятельности налогоплательщика такая обязанность у него отсутствует. Это нарушает принцип экономического основания налогов и сборов, закрепленный в п. 3 ст. 3 НК РФ, в силу которого налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
Согласно п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при применении положений п. 3 и 4 ст. 81 Кодекса, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случаях самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» Кодекса.
В этой связи можно сделать вывод, что ответственность за неотражение, неполное отражение сведений налогоплательщиком или ошибки в поданной налоговой декларации, которые привели к неуплате налога, предусмотрена ст. 122 НК РФ. Следовательно, состав указанного правонарушения определен также ст. 122 НК РФ, а именно неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
ИМНС России по г. Краснокамску обратилась в Арбитражный суд Пермской области с заявлением о взыскании с ЗАО штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС и налога с продаж. Решением от 26.06.2001, оставленным без изменения постановлением ФАС Уральского округа от 19.09.2001 № Ф09-2198/2001АК, в удовлетворении заявления отказано. Как следует из материалов дела, основанием для обращения налогового органа с иском в суд послужили результаты камеральной проверки, проведенной по факту подачи ответчиком дополнительных налоговых деклараций по НДС и налогу с продаж, установившей их недоплату. На основании акта проверки вынесено решение о привлечении ЗАО к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налогов и направлено требование об уплате штрафа, которое налогоплательщик не исполнил.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из того, что предоставление налогоплательщиком дополнительных расчетов не свидетельствует о неуплате налогов, а акт камеральной проверки не может служить доказательством неполной уплаты налогов и наличия в действиях ответчика состава налогового правонарушения.
Из смысла п. 4 ст. 81 НК РФ следует, что налогоплательщик, самостоятельно обнаруживший в поданной им налоговой декларации неполноту отражения сведений и внесший в нее необходимые изменения, освобождается от ответственности, если изменения внесены до момента, когда он узнал об обнаружении этих нарушений налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки. Если изменения внесены после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до их внесения он уплатил недостающую сумму налога и пени.
Пунктом 1 ст. 122 НК РФ, на основании которого ответчик привлечен к налоговой ответственности, предусмотрено, что штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога налагается за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Поскольку в нарушение ст. 53 АПК РФ и п. 6 ст. 108 НК РФ документального подтверждения неполной уплаты НДС и налога с продаж налоговым органом в материалы дела не представлено, суд сделал правильный вывод о неправомерности наложения штрафа.
При таких обстоятельствах очевидно, что именно неуплата или неполная уплата налога в результате неправомерных действий (бездействия), а не ст. 81 НК РФ, устанавливает состав правонарушения, по которому налогоплательщик привлекается к ответственности.
Указанная позиция прослеживается и в решении Арбитражного суда Ростовской области от 01.09.2003, оставленном в силе постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 15.12.2003. По делу № А53-9145/2003-С6-23 ИМНС России обратилась в суд с заявлением о взыскании с ОАО налоговых санкций. Решением от 01.09.2003 в удовлетворении заявленных требований отказано, так как налогоплательщик имеет право на освобождение от ответственности в силу ст. 81 НК РФ. В первоначальной налоговой декларации, поданной обществом, указана к уплате та же сумма, что и в уточненной. Факт неуплаты налога налоговым органом не доказан.
В предмет доказывания по данному виду правонарушений входит установление того, какие неправомерные действия (бездействие) совершил налогоплательщик.
Решением суда от 17.09.2003, оставленным без изменения постановлением ФАС Уральского округа от 08.01.2004, заявление ИМНС России о взыскании налоговых санкций, предусмотренных ст. 122 НК РФ, удовлетворено в части. Отказывая в удовлетворении остальной части заявленных требований, суд исходил из недоказанности состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122, и виновности лица в его совершении в отношении налога на пользователей автодорог, налога на прибыль, НДС и налога с продаж. Вывод суда о недоказанности факта правонарушения, квалифицируемого по п. 1 ст. 122 Кодекса, и вины ответчика верен, соответствует закону и основан на материалах дела.