При отсутствии указанного условия в тексте кредитного договора курсовые разницы начисляются до обусловленного договором момента (даты) окончания исполнения сторонами обязательств по возврату организацией-заемщиком всей суммы кредита (займа) и процентов по нему[37,c.26].
Вместе с тем, порядок отражения курсовых разниц от переоценки суммы основного долга и начисленных процентов в бухгалтерской отчетности различен.
Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета суммы основного долга по кредитному договору, признаются в составе внереализационных доходов и расходов.
Тогда как курсовые разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов, отражаются в соответствии с порядком, предусмотренном для признания затрат по обслуживанию кредитов. Особенности их отражения (состав и порядок признания в бухгалтерском учете затрат по займам и кредитам) оговорены в пункте 12 ПБУ 15/01.
В состав затрат, связанных с получением и использованием валютных кредитов и займов, включаются:
- проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
- отрицательные курсовые разницы, образующиеся в результате переоценки начисленных процентов;
- отрицательные разницы между официальным курсом ЦБ РФ и курсом внутреннего валютного рынка, возникающие при покупке иностранной валюты для выполнения обязательств по кредитным и сопутствующим им договорам;
- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением валютных кредитов (расходы по договорам поручительства, банковской гарантии, страхования кредитных рисков и другими).
Рассматриваемые затраты уменьшаются на величину доходов от операций по обслуживанию валютных кредитов, таких, как положительные курсовые разницы при проведении переоценки начисленных процентов.
Следующие валютные операции, связанные с оплатой в иностранной валюте затрат по обслуживанию валютных кредитов, осуществляются без ограничений:
- уплата процентов за пользование кредитом;
- платежи по договорам об обеспечении исполнения кредитных обязательств (договорам поручительства, банковской гарантии и другое);
- платежи по договорам страхования кредитных рисков при условии, что срок их действия не превышает пяти лет.
Порядок признания затрат по полученным займам и кредитам установлен в зависимости от использования полученных кредитных ресурсов.
Указанные затраты являются расходами того периода, в котором они произведены, и относятся к операционным расходам, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива - объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени[37,c.27].
Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно условиям заключенных договоров, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.
В соответствии с Планом счетов начисленные проценты по кредитам и займам, относимые к операционным расходам, отражаются в бухгалтерском учете организации-заемщика на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».
Таким образом, в составе бухгалтерской отчетности затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, отражаются в составе операционных расходов и подлежат включению в финансовый результат организации.
При использовании займов и кредитов для предварительной оплаты при приобретении материально-производственных запасов, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов (в том числе проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.
При принятии к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.
Если средства полученных займов и кредитов организация использует для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива (основных средств, имущественного комплекса), требующего много времени и затрат, но не предназначенного для продажи, то расходы по обслуживанию кредита (займа) организацией-заемщиком (в том числе проценты за кредит) включаются в первоначальную стоимость этого актива.
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету или ввода его в эксплуатацию. После указанной даты все расходы по данному кредиту включаются в операционные расходы организации.
Таким образом, курсовая разница, образовавшаяся при переоценке задолженности по причитающимся к уплате процентам, как составляющая затрат, связанных с обслуживанием валютных кредитов, относится:
· на увеличение стоимости материальных ценностей в части затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг) и начисленным до их поступления (принятия к учету) в организацию;
· к операционным расходам в части затрат по кредитам, взятым на текущие цели, а также на приобретение материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления (принятия к учету) в организацию; приобретение (строительство) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации; сооружение инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на три месяца;
· к инвестициям в части затрат по кредитам, взятым на: приобретение (строительство) амортизируемых инвестиционных активов; текущие цели, но израсходованным на приобретение (строительство) инвестиционных активов.
Заключение кредитного договора с банком на примере ООО «СРС-Авто».
ООО «СРС - Авто» заключило кредитный договор с банком на 30 дней в размере 10 000 долларов США под 15 % годовых с выплатой процентов одновременно с возвратом основной суммы долга. Кредит получен на приобретение материалов. Материалы приняты к учету 20 апреля.
Официальный курс доллара США составил:
- 1 апреля – 31,80 рубля/ USD;
- 4 апреля – 31,90 рубля/ USD;
- 20 апреля – 31,70 рубля/USD;
- 30 апреля – 31,60 рубля/USD.
В бухгалтерском учете ООО «СРС-Авто» сформированы следующие записи:
| Сумма, рублей | Содержание операции | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 1 апреля | |||
| 52 | 66.1 | 318 000 | Отражено зачисление валютного кредита на текущий валютный счет (10 000 * 31,80 рубля/USD) |
| 4 апреля | |||
| 60 | 52 | 319 000 | Отражено перечисление предоплаты поставщику (10 000 * 31,90 рубля/USD) |
| 52 | 91.1 | 1 000 | Отражена положительная курсовая разница по валютному счету на дату списания денежных средств (10 000 * (31,90 рубля/USD - 31,80 рубля/USD) |
| 20 апреля | |||
| 60 | 66.2 | 2 605 | Отражено начисление процентов на дату перехода права собственности на приобретенные материалы (10 000 * 15% : 365 дней х 20 дней х 31,70 рубля/USD) |
| 10 | 60 | 319 605 | Отражена стоимость материалов с учетом начисленных процентов на дату перехода права собственности на приобретенные материалы (10 000 * 31,70 рубля/USD + 2605 рублей) |
| 91.2 | 60 | 2 000 | Отражена отрицательная курсовая разница по задолженности поставщика на дату погашения обязательств (10 000 * (31,90 рубля/USD - 31,70 рубля/USD) |
| 30 апреля | |||
| 91.2 | 66.2 | 1 299 | Отражено включение в состав операционных расходов процентов по валютному кредиту за период с 21 по 30 апреля (10 000 * 15% : 365 дней * 10 дней * 31,60 рубля/USD) |
| 66.2 | 52 | 3 896 | Отражена уплата процентов банку по полученному кредиту (10 000 * 15%: 365 дней * 30 дней * 31,60 рубля/USD) |
| 66.2 | 91.1 | 8 | Отражена положительная курсовая разница от переоценки обязательств по кредиту в части суммы процентов (10 000 * 15% : 365 дней х 20 дней (31,70 рубля/USD - 31,60 рубля/USD) |
| 66.1 | 52 | 316 000 | Отражено погашение задолженности по валютному кредиту (10 000 * 31,60 рубля/USD) |
| 66.1 | 91.1 | 2 000 | Отражена положительная курсовая разница по валютному кредиту на дату возврата (10 000 * (31,80 рубля/ USD - 31,60 рубля/USD) |
2.3 Налогообложение займов выданных сотрудникам
Многие руководители придерживаются правила: «кадры - наше все». Надо сказать, это вполне оправданно. Ведь без квалифицированных сотрудников трудно покорять вершины бизнеса. Для того, чтобы удержать особо ценных работников, компании нередко предоставляют им займы.
При оказании финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме объекта налогооблажения по НДС, у организации не возникает (подп.15 п.3 ст.149 НК РФ)
Размер процентов по займу, который организации выдают своим сотрудникам , невысок. В большинстве случаев он значительно ниже действующей ставки рефинансирования или вообще равен нулю (то есть заем беспроцентный). Следовательно, у работника возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами (подп.1п.1ст.212 НК РФ). С такого дохода работник должен заплатить НДФЛ.
Налоговая база в этом случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из ¾ действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя их условий договора. Налоговая ставка, согласно п.2ст.224 НК РФ, установлена в размере 35%.