В решении, которым завершается рассмотрение материалов проверки, в соответствии с ч.2 статьи 101 НК должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения , как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, и непосредственно само решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.
В заключение рассмотрения этой стадии необходимо указать на то, что документы в постановлении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности излагаться не могут, они либо перечисляются, либо прилагаются. Приведение же доводов налогоплательщиком в свою защиту носит необязательный характер и не влечет в соответствии с ч.5 статьи 101 НК отмены данного решения.
Также на основании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу, пени, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений.
Итак, данная стадия производства в соответствии со статьей 101 НК заканчивается вынесением решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В первом случае направление требования и копии решения налогового органа налогоплательщику является обязательным. Моментом получения данных процессуальных документов является или момент вручения их налогоплательщику под расписку или, в случае уклонения налогоплательщиком от их получения, – шестой день с момента их отправки заказным письмом.
Взыскание с налогоплательщика – физического лица всех сумм (недоимки по налогу, пеней, налоговой санкции), а также обращение взыскания на имущество физического лица в соответствии со статьей 45 НК производится только в судебном порядке.
При взыскании недоимки по налогу и пеней с физического лица в соответствии с ч.3 статьи 48 установлен пресекательный срок в шесть месяцев для подачи искового заявления в суд с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. В соответствии со статьей 69 НК срок исполнения требования устанавливается налоговыми органами самостоятельно, видимо исходя из соображений разумности. Именно поэтому вышеуказанный преклюзивный срок имеет довольно "размытые" границы.
Одновременно или независимо по срокам от вышеуказанного искового заявления в соответствии со статьей 104 НК налоговыми органами может быть подано в суд исковое заявление о взыскании с налогоплательщика сумм налоговых санкций. Срок подачи данного искового заявления в соответствии с ч.1 статьи 115 НК установлен в три месяца со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Актом в смысле ч.1 статьи 115 необходимо признать постановление о привлечении налогоплательщика к ответственности. И важно, что указанный срок начинает течь не с момента вручения или получения данного акта, а с момента его составления. Представляется, что этот срок по своей природе является пресекательным, а не сроком давности, как указано в ч.1 статьи 115. То есть право налоговых органов на подачу искового заявления в суд, а, следовательно, и возможность взыскания налоговой санкции по истечении данного срока погашается независимо от причин его пропуска или других причин.
По мнению некоторых ученых моментом привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности является момент вынесения решения судом в удовлетворении иска налоговых органов. Такое утверждение представляется неверным, поскольку вышеуказанный пресекательный трехмесячный срок в таком случае входит в срок давности по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности и теряет смысл, кроме того это не соответствует природе и сущности ответственности.
В соответствии с абзацем 2 ч.1 статьи 104 НК предусмотрена обязанность налоговых органов предварительного направления налогоплательщику предложения об уплате налоговой санкции в добровольном порядке. Следовательно отсутствие такого предложения со стороны налоговых органов должно влечь отказ в принятии судом искового заявления со ссылкой на указанную норму. Представляется, что отказом в принятии судом искового заявления должно служить в соответствии с абзацем 3 ч.1 статьи 104 не согласие налогоплательщика уплатить в добровольном порядке сумму налоговых санкций, а именно уплата налоговых санкций в установленный в предложении срок, пропуск которого налогоплательщиком также является условием для обращения в суд.
Подача искового заявления в соответствии со статьями 48 и 104 НК производится при ответчике – физическом лице, зарегистрированном в качестве частного предпринимателя без образования юридического лица - в арбитражный суд; при ответчике – физическом лице – в суд общей юрисдикции. При обращении в суд должны соблюдаться все требования для подачи исковых заявлений в суд и требования по соблюдению подсудности, установленные НК, а также законодательством РФ. Поэтому обращение в суд с нарушением этих требований не является обращением в смысле статьи 115 НК.
Частью 2 статьи 115 НК предусмотрено, что в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения, срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. По нашему мнению такая позиция законодателя нелогична, поскольку уголовная и налоговая ответственность различны по своей природе и должны применяться независимо друг от друга, и срок для обращения в суд с иском о взыскании налоговых санкций не должен быть "привязан" к сроку отказа в возбуждении уголовного дела правоохранительными органами. Кроме того, если следовать логике законодателя, а именно логике части 3 статьи 108 НК, то лицо, совершившее деяние, содержащее как признаки налогового правонарушения, так и признаки преступления, от налоговой ответственности освобождается.
В соответствии с ч.4 статьи 48 и ч.3 статьи 104 налоговыми органами может быть подано ходатайство в суд о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспечения искового требования, от которого необходимо отличать арест имущества налогоплательщика как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Последний производится с санкции прокурораналоговым или таможенным органом, по мотивированному решению его руководителя или его заместителя. Зачастую только ареста имущества налогоплательщика в порядке обеспечения исполнения обязанности по уплате налога достаточно для того, чтобы налогоплательщик исполнил обязанность
В соответствии с ч.1 статьи 45 и ч.7 статьи 75 НК в отношении организаций установлен принудительный порядок взыскания недоимки по налогу и пеней. Взыскание производится за счет денежных средств налогоплательщика или за счет иного имущества налогоплательщика.
При взыскании недоимки по налогу за счет денежных средств налогоплательщика налоговые органы направляют инкассовое поручение в учреждение банка, в котором открыты счета налогоплательщика. Важно отметить, что направление поручения о списании денежных средств со счета налогоплательщика должно быть сделано после истечения срока уплаты налога, но не позднее 10 дней после истечения срока исполнения требования об уплате недоимки по налогу, то есть такое решение может быть принято только после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Если же срок обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика пропущен, то дальнейшее взыскание в соответствии с ч.3 статьи 46 НК возможно только в судебном порядке. Исполнение банком инкассового поручения в соответствии с ч.4 статьи 46 НК производится в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. Это означает, что средства в исполнение обязательства по уплате недоимки по налогу должны быть перечислены в бюджет или внебюджетный фонд со счета налогоплательщика в соответствии со статьей 855 ГК РФ в третью очередь. В случае недостаточности средств для уплаты недоимки по налогу налоговый орган вправе произвести взыскание недоимки по налогу за счет имущества налогоплательщика в соответствии со статьей 47 НК. Оно производится по решению руководителя налогового органа в соответствии с Законом РФ "Об исполнительном производстве" и возлагается на судебных приставов.
Предусмотрены исключения из правила статьи 45. Налоговый орган не вправе взыскать недоимку по налогу с организации в бесспорном порядке в случае, если, в соответствии с ч.1 статьи 45, обязанность по уплате налога возникла на основании изменения налоговым органом юридической квалификации сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика. В этом случае предусмотрен судебный порядок взыскания недоимки по налогу и пеней. Представляется, что данное положение позволит налогоплательщикам путем заключения таких сделок, получать дополнительные оборотные средства в свое распоряжение до момента рассмотрения дела судом и вынесения решения. Особое значение в данном случае приобретает налоговое планирование и планирование налоговой ответственности.