В соответствии с ч.5 статьи 88 НК налоговые органы на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, направляют требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Необходимо определить, что является требованием на данной и последующих стадиях производства, как это указано в статьях 32, 69, 70, 76, 88, 101, 104.
Требование в соответствии со статьей 69 НК состоит в адресованном налогоплательщику или иному обязанному лицу письменном извещении о не-уплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику или иному обязанному лицу при наличии у них неисполненной обязанности по уплате налога.
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику или иному обязанному лицу независимо от привлечения их к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Анализируя текст данной статьи, можно прийти к выводу, что требование неразрывно связано с недоимкой, пенями. Это возможно только в том случае, если срок уплаты налога уже истек, поскольку это прямо предусмотрено в статье 75 НК, где дается понятие пеней. В этой связи представляется нелогичным указание законодателя в ч.1 статьи 70 НК о направлении требования не позднее десяти дней до наступления последнего срока уплаты налога. Считаем, что для избежания терминологической путаницы нужно разграничить понятия "требования" для каждой из стадий производства по делам о налоговых правонарушениях.
Итак, предложение налоговых органов об уплате сумм недоимок по налогу, адресованное в письменной форме налогоплательщику до истечения последнего срока уплаты налога, будем называть "извещение об уплате налога". Предложение налоговых органов об уплате сумм недоимок по налогу, пеней, штрафных санкций, а также об устранении выявленных нарушений, адресованное в письменной форме налогоплательщику по истечении срока уплаты налога, и связанное с привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности будем называть "требование об уплате налога", независимо от позиции законодателя по данному вопросу. Существует, в соответствии с абзацем 2 ч.1 статьи 104 НК требование об уплате санкции, направляемое налогоплательщику после вынесения решения о привлечении его к налоговой ответственности, но до обращения с исковым заявлением в суд, которое мы будем называть "предложение об уплате налоговой санкции в добровольном порядке".
Завершается камеральная налоговая проверка составлением служебной или докладной записки, где излагаются результаты проверки, доводы налогоплательщиков, предварительные заключения специалистов, выводы проверяющих о применении налоговых санкций в случае нарушения налогового законодательства. НК ничего не говорит об обязательности такого акта, поэтому и сроки окончания проверки ставятся под опасность "размытия". Появляется опасность подлогов со стороны налоговых органов, нарушений прав налогоплательщиков.
Абзацем пятым статьи 88 НК предусматривается, что по окончании налоговой проверки, в случае выявления сумм доплат по налогам, налоговые органы направляют налогоплательщику извещение об уплате соответствующей суммы налога и пени. Поскольку норма носит для налоговых органов обязывающий характер, то постулируем обязательность направления извещения при обнаружении фактов недоимок по налогу. Поскольку же направление такого извещения производится по окончании проверки, то, в случае направления такого извещения, проверка считается законченной с момента направления такого извещения налогоплательщику. И, следовательно, дальнейшее исчисление сроков идет именно от этого момента, независимо от того, когда закончена проверка - до истечения двухмесячного срока с момента ее начала или по истечении такого срока.
Необходимо отметить, что привлечение к ответственности возможно только на основании производства, а последнее на основании такой формы налогового контроля как налоговые проверки. Однако перечень форм налогового контроля, приведенный в статье 82 НК является открытым. Означает ли это, что перечень оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности открыт? Только ли на основании такой формы налогового контроля как налоговая проверка возможно возбуждение дела о налоговом правонарушении? Последнее становится понятным при рассмотрении такого состава налогового правонарушения как уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Ведь в данном случае привлечение налогоплательщика к ответственности производится не по результатам налоговой проверки, поскольку нет документов для проверки, а вытекает из самого факта совершения данного правонарушения.
По нашему мнению необходимо четко ограничить перечень форм налогового контроля, а также оснований для возбуждения дела о налоговом правонарушении, то есть начала производства по делам о налоговых правонарушениях. Это позволит избежать произвола при привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности, а также полностью реализовывать обязанность государства по возложению ответственности.
В абзаце 1 части 1 статьи 101 НК говорится о вынесении решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки, однако, поскольку оформление результатов камеральной налоговой проверки не является обязательным, и не ясно о каких "материалах проверки" идет речь, а также поскольку из закона прямо не вытекает обязанность налоговых органов начать производство по делам о налоговых правонарушениях , можно предположить, что производство по делам о налоговых правонарушениях не является обязательной стадией производства.
В статье 88, дается указание на то, что в случае обнаружения сумм недоимок по налогам, подлежащим уплате налогоплательщиком, последнему направляется соответствующее извещение. Итак, единственно возможным результатом камеральной проверки (из смысла статьи 88 НК) является лишь направление соответствующего документа. С камеральной проверкой закон не связывает производство по делам о налоговых правонарушениях, как с ее возможным результатом. Норм же, посвященных оформлению результатов камеральной проверки, как это предусмотрено для выездной проверки статьей 100, – нет. То есть можно говорить о законодательной неопределенности в этом вопросе, пробеле в праве. Поскольку решений этого вопроса в принципе может быть только два, мы предлагаем следующее.
В соответствии с частью 7 статьи 3 все неустранимые противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому на первый взгляд производство по делам о налоговых правонарушениях не должно производиться. Однако это не так. Для того, чтобы говорить об этом, необходимо выяснить, что происходит с точки зрения разделения прав и обязанностей на регулятивные и охранительные в процессе производства по делам о налоговых правонарушениях. В результате рассмотрения материалов проверки одним из решений, вынесенных руководителем налогового органа может быть решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. То есть именно здесь происходит привлечение к ответственности налогоплательщика. Но если обратиться к принципам привлечения лица к ответственности, то одним из них является принцип ее неотвратимости. То есть в случае совершения налогового правонарушения налогоплательщик должен быть привлечен к ответственности и это входит в обязанности налоговых органов, как и доказывание, в соответствии с ч.6 статьи 108, обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении.
Статьей 104 предусмотрено право налоговых органов обратиться в суд с иском о взыскании налоговых санкций. На основании чего появляется это право? Только на основании решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности. В исковом заявлении должны быть изложены всеэлементы состава правонарушения (как основания ответственности) и их документальное подтверждение, которые также могут быть реализованы только в ходе рассмотрения так называемых материалов проверки.
Необходимо обратиться к статье 32 НК, где в абзаце 2 части 1 говорится: "налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах", то есть контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах является обязанностью налоговых органов, в рамках которой им и предоставлены властные полномочия.
Суммируя вышесказанное, можно утверждать, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения является одной из задач и обязанностью налоговых органов, и возможно только в рамках производства (рассмотрения материалов проверки) по делам о налоговых правонарушениях. Следовательно, производство по делам о налоговых правонарушениях является обязательной, после проведения налоговой проверки, стадией.