- невідповідність кореспонденції рахунків, зазначеної у платіжних документах, аналогічній кореспонденції в облікових регістрах;
- розбіжність платіжного документа та коду в банківській виписці;
- відсутність перекладу українською мовою текстів платіжних документів, що стали підставою для оплати їх в іноземній валюті з валютного рахунку;
- допущення помилок у розрахунках перевідного курсу інвалюти в гривні у разі здійснення платежів в іноземній валюті [26].
Перелік виявлених помилок і фактів обману доцільно відобразити в робочому документі зразок якого показано нижче (табл. 2.1).
Таблиця 2.1
Можливі порушення і їх вплив на достовірність інформації
| Підстава | Характер можливих порушень | Вплив порушень на достовірність бухгалтерської звітності і дотримання законодавства |
Ці порушення у кінцевому підсумку спричиняють викривлення фінансових показників діяльності підприємства, що нерідко сприяє фінансовим зловживанням посадових осіб та стимулює пряме викрадення матеріальних цінностей і коштів.
Отже, аудитор має виявити також незаконні дії, фальсифікації виписок банківських рахунків та записів цих операцій в облікові регістри. Класифікацію зловживань і порушень наведено в таблиці 2.2.
Привласнення готівки, одержаної в банку шляхом фальсифікації виписок, розкриваються перевіркою істинності виписок безпосередньо у банку.
Таблиця 2.2Класифікація зловживань і порушень за видами
| № | Вид зловживань та порушень | Форма прояву |
| 1 | Привласнення готівки, одержаної в банку | Неоприбуткування готівки, одержаної з банку |
| 2 | Неповне відображення в обліку операцій на поточному рахунку в національній валюті | Невідображення в обліку одержаних у банку сум і одночасне вилучення приблизно на таку саму суму, яка надійшла на розрахунковий рахунок |
| 3 | Неправильний підрахунок підсумків у облікових регістрах | Те саме |
| 4 | Неправильне відображення операцій на поточних рахунках у національній валюті | Віднесення одержаної готівки на витрати виробництва замість оприбуткування її за касою |
| 5 | Перерахування коштів постачальникам на основі їх рахунків з незрозумілим і неповним штампом | Списання придбаних предметів замість їх оприбуткування |
| 6 | Переведення кредиторської заборгованості підзвітним особам з поточного рахунку в національній валюті через відділення зв’язку | Привласнення посадовими особами заборгованості минулих років і фіктивно нарахованих сум |
Неповне відображення в обліку прибуткових і видаткових операцій виявляється звіркою оборотів на поточному рахунку в національній валюті з відповідними оборотами у записах банку, перевіркою обґрунтованості претензій до банку, повноти їх пред’явлення банку й відповіді банку, докладною звіркою кожної позиції реальних банківських виписок з відповідними записами у бухгалтерському обліку підприємства, що перевіряється.
Свідомі помилки з метою приховування частини одержаної готівки стали можливими через широке використання у бухгалтерському обліку зведених відомостей, де відображуються групи операцій. Такі зловживання можна виявити шляхом арифметичної перевірки всіх підрахунків та підсумків, особливо тих граф, сума яких у подальшому не відображується на рахунках коштів чи матеріалів, а списується на калькуляційні, збирально-розподільчі рахунки або відноситься безпосередньо на рахунок спеціальних джерел фінансування (цільові надходження тощо). Насамперед слід перевіряти правильність підрахунку готівки, що надійшла з банку.
Неправильне бухгалтерське відображення операцій на поточному рахунку в національній валюті, а також віднесення одержаних грошей з цього рахунку на інші рахунки дає змогу приховувати отримані гроші. Наведені платежі списуються на витрати замість віднесення їх на матеріально відповідальних або інших осіб.
Особливо поширеними можуть бути безготівкові перерахування грошей не за призначенням, наприклад переказ грошей підставним особам за виконані роботи або в порядку погашення заборгованості. У цьому разі зловживання за банківськими операціями поєднуються з фальсифікацією нарахування заробітної плати й обліку кредиторської заборгованості [29].
Об’єктом контролю є операції з переказу грошових коштів з поточного рахунку в національній валюті на рахунки в комерційних ощадних банках. Інколи вони пов’язані з передачею грошей підставним особам або зловживаннями більш складного характеру, в яких приховані крадіжки матеріальних цінностей і коштів. Контроль операцій за переказом готівки на ім’я окремої особи здійснюється шляхом перевірки підстав для нарахування кожної суми (нарядів, актів), перевірки законності проведених витрат і забезпечення їх відповідними коштами за договором чи кошторисом.
2.3 Послідовність проведення та узагальнення результатів аудиту
Метою аудиту операцій на рахунках в банку є підтвердження аудиторським висновком інформації щодо повноти, достовірності, законності та об'єктивності здійснених і відображених у бухгалтерському обліку й звітності безготівково-розрахункових операцій.
Основним завданням аудиту операцій на рахунках в банку є встановлення об'єктивної істини щодо інформації про безготівково-розрахункові операції, складання думки аудитором про достовірність, законність, повноту та об'єктивність відображених у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності операцій, донесення цієї думки через аудиторський висновок до користувачів інформації. Практичними завданнями аудиту операцій на рахунках в банку є:
- у разі встановлення помилок, фактів обману або інших відхилень від норми в операціях на рахунках в банку на прохання клієнта надати консультацію щодо їх виправлення;
- внести пропозиції щодо вдосконалення системи внутрішнього контролю операцій на рахунках в банку;
у процесі перевірки аудитор може вказати на шляхи покращання системи розрахунків, запропонувати оптимальніші рішення.
Для досягнення поставленої мети та виконання завдань, які стоять перед аудитором операцій на рахунках в банку, аудитор повинен перевірити:
- правильність оплати чи отримання сум за прийняті або відвантажені матеріальні цінності;
- наявність виправдовувальних документів при здійсненні цих операцій і правильність їх оформлення;
- повноту оприбуткування і правильність списання отриманих цінностей;
- стан синтетичного й аналітичного обліку по розрахункових операціях, правильність використання відповідних рахунків Плану рахунків;
- правильність перенесення вхідного сальдо при відкритті відповідних рахунків Головної книги на наступний обліковий період.
Особливу увагу необхідно приділити перевірці стану розрахунків, для чого рекомендується провести аналіз матеріалів інвентаризації розрахунків та актів звірок взаєморозрахунків [22].
Для більш повного визначення об’єктів аудиту операцій на поточному рахунку розглянемо таблицю 2.3.
Таблиця 2.3Об’єкт аудиту операцій на поточному рахунку
| Показники | Форми бухгалтерської звітності, в яких наведено рахунок, який перевіряється | ||||||
| Назва рахунку | Номер рахунку | Форма № 1 | Форма № 3 | Форма № 5 | |||
| Номер рядка | Номер графи | Номер рядка | Номер графи | Номер рядка | Номер графи | ||
| Поточний рахунок в банку | 31 | 230 | 3; 4 | 400; 430 | 3; 4; 5; 6 | 650 | 3 |
Далі складемо програму аудиту.
Програма аудиту:
Організація, що перевіряється ПАТ КБ «ПриватБанк»__
Період аудиту _________2 дні_____
Кількість людино-годин ________32_________
Керівник аудиторської групи Борисенко С.Ю.
Склад аудиторської групи аудитор Борисенко С. Ю,
помічник аудитора Бабіна І.В.
Запланований аудиторський ризик _______2,7%____
Запланований рівень суттєвості ________3669,26___
Аудиторський ризик являє собою ризик того, що аудитор може позитивно оцінити баланс та інші форми фінансової звітності тоді, коли вони приховують у собі істотно не повну інформацію, яка не відповідає реальності. Аудиторський ризик поділяється на: властивий ризик, ризик контролю, ризик не виявлення викривлень.
Аудитор суб’єктивно визначає ризик економічного суб’єкта.
Аудиторський ризик розраховується з а формулою:
Ар = Вр*Кр*Нр (1.1) ,
де Ар – аудиторський ризик;
Вр – внутрішньогосподарський (властивий) ризик;
Кр – ризик контролю;
Нр – ризик не виявлення викривлень.
За формулою 1.1 розрахуємо аудиторський ризик для ПАТ КБ «ПриватБанк». Визначається внутрішньогосподарський ризик, який дорівнює 0,54, також варто оцінити ризик контролю, який дорівнює 0,5 та ризик не виявлення, який дорівнює 0,1. Аудиторський ризик розраховуємо за формулою:
АР=0,54*0,5*0,1=0,027=2,7%
Далі розрахуємо рівень суттєвості для ПАТ КБ «ПриватБанк». Але спочатку, в таблиці 2.4 наведемо базові показники, які необхідні для розрахунку рівня суттєвості.
Таблиця 2.4Система базових показників і порядок знаходження рівня суттєвості
| Назва базового показника | Значення базового показника бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, що перевіряється (тис. грн) | Частка (%) | Значення, яке використовується для знаходження рівня суттєвості (тис. грн) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Прибуток підприємства | 37710 | 5% | 1885,5 |
| Валовий обсяг реалізації без ПДВ | 98600 | 2% | 1960 |
Розрахуємо суттєвість: С= (1885,5+1960+3034,8+9679+1787) /5 = 3669,26 тис. грн.
Таблиця 2.5Програма аудиту операцій по рахунках в банку