Анализ деятельности налоговых органов Германии в последние годы дает основание считать, что накопленный ими положительный опыт может быть использован в России для совершенствования законодательства и практической деятельности органов по выявлению и пресечению правонарушений, связанных с уклонением от уплаты налогов.
Социологи и криминалисты Германии различают две основные причины уклонения от уплаты налогов: дела фирмы идут слишком плохо, чтобы платить налоги; дела фирмы идут слишком хорошо, чтобы платить налоги. Поэтому в налоговом розыске делят налогоплательщиков на три основные группы:
предприниматели, уклоняющиеся от уплаты налогов с целью создания стартового капитала; предприниматели, уклоняющиеся от уплаты налогов с целью вложения сокрытых средств в дело, в расширение сферы деятельности фирмы;
предприниматели, уклоняющиеся от уплаты налогов с целью ведения светского образа жизни. Разумеется, и меры наказания к представителям этих групп различны. Но к последним, как правило, применяются довольно жесткие меры.
Быстрое увеличение объема сокрытых от налогообложения денег в обороте предприятий вынуждает их владельцев использовать различные способы для легализации таких денег во избежание административных или уголовных санкций со стороны налоговых и судебных органов.
2. Документальные налоговые проверки в ФРГ.
Проводимые вФРГ документальные проверки охватывают относительно небольшое количество предприятий. Так, например, из 160 тысяч предприятий, расположенных на территории г. Берлина, ежегодно проверяются 30 тысяч (для справки: в Берлине насчитывается около 9 тысяч налоговых инспекторов, из которых 900 специализируются на проведении документальных проверок). Под документальную проверку ежегодно подпадают 19 % крупных, 7 % средних и 2 % малых предприятий.
2.1. Виды отбора налогоплательщика для проверки.
Основным документом, определяющим порядок осуществления процедуры отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, является приказ Минфина ФРГ от 08.03.81 "О рационализации отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок".
Исходя из положений вышеназванного документа, в ФРГ используются два способа отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок:
А) Случайный отбор.
Предполагает выбор объектов для проведения контрольных проверок на основе применения методов статистической выборки.
При этом преследуются следующие цели:
а) обеспечение максимально возможного охвата предприятий контрольными проверками:
6) профилактика налоговых нарушений внезапностью и непредвиденностью контрольных проверок;
в) оценка общего состояния налоговой дисциплины на контролируемой налоговым органом территории за счет репрезентативного отбора всех категорий налогоплательщиков для проверок.
Б) Специальный отбор.
Обеспечивает целенаправленную выборку налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений представляется наиболее высокой по результатам анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о налогоплательщике.
Отбор предприятий указанным способом осуществляется отделами контрольных проверок налоговых инспекций на основании анализа данных картотеки предприятий, содержащей всю необходимую информацию о налогоплательщиках, а также с учетом предложений отдела, занимающегося начислением налогов (для справки, действующее в ФРГ налоговое законодательство предполагает начисление налогов налоговой инспекцией на основании данных представленных налогоплательщиком налоговых деклараций, бухгалтерского баланса и счета прибылей и убытков с последующим направлением налогоплательщику соответствующего уведомления о размере подлежащих уплате налогов).
При целенаправленном отборе налогоплательщиков для проверки выбираются такие предприятия, налоговая проверка которых представляется приоритетной.
Приоритетными для проведения проверок, с учетом имеющегося кадрового потенциала налогового органа, являются следующие категории предприятий:
1. Крупные предприятия. Согласно действующей в ФРГ классификации к крупным относятся предприятия с годовым оборотом более 11.5 млн. немецких марок и (или) годовой прибылью свыше 450 тыс. немецких марок. Законодательством ФРГ установлено, что налоговая проверка таких предприятий должна проводиться не реже 1 раза в год, но не чаще 1 раза в 6 месяцев. При этом проверяемый период должен непосредственно следовать за последним отчетным периодом, за который проводилась предыдущая проверка. Вместе с этим, крупное предприятие может не включаться в план проверок в соответствии с указанными выше сроками при наличии оснований полагать, что проверка не повлечет за собой взимания дополнительных налогов. Решение о непроведении проверки в указанные сроки может приниматься руководителем отдела контрольных проверок по договоренности с руководителем отдела начислений.
2. Предприятия, предложенные к первоочередной проверке отделом начислений налогов, а также другими контролирующими органами с обоснованием целесообразности проверки (например, в случае изменении, произошедших в структуре предприятия, при наличии сомнений в отношении достоверности налоговых деклараций и бухгалтерских отчетов).
3. Предприятия, не подвергавшиеся проверке в течение длительного времени. Отбор этих предприятий частично производится на основе применения способа случайной выборки.
При отборе предприятий для проведения проверок первоочередное внимание уделяется анализу следующих факторов:
— наличие крупных изменений в структуре налогового баланса предприятия по сравнению с налоговым балансом на момент последней проверки;
— полнота учета доходов предприятий (при этом широко используются возможности сопоставления с показателями доходности других аналогичных предприятий);
— соотношение вложений частных средств в развитие предприятия и объемов изъятия материальных и финансовых средств для личного потребления (превышение вкладов над изъятиями в течение длительного времени является основанием для назначения проверки);
— информация о нарушениях налогового законодательства, поступившая от других контролирующих организаций. В соответствии с законодательством ФРГ все государственные службы обязаны сообщать налоговым органам об известных им фактах уклонения от уплаты налогов. Вместе с тем, следует отметить, что налоговые органы имеют право получать информацию о налогоплательщике, являющуюся по законодательству его коммерческой тайной, в том числе об операциях по счетам в банках, коммерческих операциях и т.д., если только имеются существенные основания предполагать, что данным налогоплательщиком совершено налоговое правонарушение, и в непосредственной связи с проводимым расследованием этого правонарушения;
— продажа (приобретение) земельных участков, изменения в правах пользования
земельными участками ввиду появления в результате проведения этих операций значительных сумм доходов (расходов) предприятий:
— реализация другого имущества предприятий в крупных размерах (например, если при продаже автомобиля предприятие в соответствующей строке налоговой декларации не показало прибыль от этой операции, возникает сомнение в правильности отражения доходов в налоговой декларации);
— участие в других предприятиях, наличие финансовых вкладов, ценных бумаг;
— приобретение, отчуждение, реорганизация, прекращение деятельности предприятия;
— получение финансовых дотаций от государства, вызывающее необходимость осуществления контроля за соблюдением условий государственного субсидирования;
— информация от Минфина ФРГ о совершении предприятием крупных экспортных (импортных) операции (по законодательству ФРГ таможенные органы входят в систему Минфина);
— предварительные вычеты сумм налога с оборота с точки зрения соблюдения предприятием условий для осуществления этих вычетов;
— прирост имущества налогоплательщика неясного происхождения;
— значительное увеличение сумм амортизационных отчислений без достаточных оснований предполагать правомерность такого роста (прирост имущества, изменение его структуры, переоценка и т.д.).
На основании налоговых деклараций, данных отчетности, а также других имеющихся в распоряжении налогового органа материалов предприятия подвергаются углубленному предпроверочному анализу (с использованием специальных компьютерных программ). В процессе этой работы налоговый орган анализирует отдельные балансовые статьи, сопоставляет статьи прихода и расхода отдельных видов материальных ценностей, показатели оборачиваемости материальных запасов, состав имущества налогоплательщика и т.д. с целью определения основных вопросов для выяснения в холе последующей налоговой проверки.
В результате предпроверочного анализа вырабатывается конкретная концепция проверки, учитывающая основные последующие проверочные действия, которая включает в себя предположительные основные задачи проверки и, по возможности, вопросы, не затрагиваемые в процессе проверки (например, когда они подробно рассматривались во время прошлой проверки, и нет оснований предполагать, что по ним имелись нарушения). Предусмотренные налоговым инспектором отдельные участки последующей проверки, а также участки, оставленные в стороне, отражаются в записке, представляемой руководителю отдела налоговых проверок вместе с проектом распоряжения о назначении проверки.
2.2. Организация налоговых проверок