2. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства.
1. В соответствии с п. 2 ст. 13 Закона об основах налоговой системы должностные лица и граждане, виновные в нарушении налогового законодательства, привлекаются в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисциплинарной ответственности.
Действующее законодательство предусматривает несколько составов административных проступков в сфере налоговых правонарушений.
1) ст. 156.1 Кодекса об административных правонарушениях РСФСР' (КоАП) предусматривает административную ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, — при несвоевременной подаче декларации или включении в нее заведомо искаженных данных.
2) Согласно п. 12 ст. 7 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» административные штрафы налагаются:
а) на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций и граждан, виновных в сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения, а также в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, в непредставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет;
б) на граждан, виновных в отсутствии учета доходов или ведении его с нарушением установленного порядка;
в) на руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также на граждан, не выполняющих перечисленные в п. 3—6 ст. 7 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» требования государственных налоговых инспекций и их должностных лиц.
3) В соответствии с Законом об основах налоговой системы штрафы за нарушения налогового законодательства применяются:
а) к руководителям банков и кредитных учреждений за открытие расчетного и иных счетов налогоплательщикам без предъявления ими документа, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе, а также за несообщение (сообщение после установленного срока) налоговому органу об открытии указанных счетов (ст. 4), а также за задержку исполнения поручений налогоплательщиков по перечислению налогов в бюджет или во внебюджетные фонды и использование неперечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов;
б) к руководителям предприятий за невыполнение предприятием обязанности удерживать подоходный налог с доходов, выплачиваемых ими физическим лицам, и своевременно перечислять удержанные суммы в бюджет.
4) Отдельные налоговые законы также могут предусматривать административную ответственность за нарушения налогового законодательства. Например, в соответствии с п. Зет. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» за непредоставление либо несвоевременное предоставление документов, необходимых для исчисления налога на наследство, переходящее в порядке наследования или дарения, на руководителей органов, уполномоченных совершать нотариальные действия, налагается штраф в размере пятикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.
2. Необходимо обратить внимание на значение правильного соблюдения процессуального порядка наложения административного взыскания. Нарушения такого порядка со стороны налоговых органов серьезно ущемляют права и законные интересы граждан и в отличие от налоговой ответственности являются основанием для отмены постановления о наложении взыскания (п. 4 ст. 306, ст. 308, ст. 330 Гражданского процессуального кодекса (ГПК) РСФСР от 11 июня 1964 г.).
Нарушениями процессуального порядка наложения административного взыскания могут быть:
— несоблюдение правил и порядка составления протокола об административном правонарушении;
— рассмотрение дела о нарушении налогового законодательства в отсутствие лица, привлекаемого к административной ответственности;
— наложение административного взыскания лицом, не имеющим на это права; в соответствии со ст. 8 Закона «О государственной службе РСФСР» право налагать административные штрафы предоставлено только начальникам государственных налоговых инспекций и их заместителям;
— несоблюдение порядка составления и вынесения постановления о наложении административного взыскания;
— несоблюдение сроков применения административного взыскания; согласно ст. 38 КоАП, административное взыскание может быть наложено не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении — не позднее двух месяцев со дня его обнаружения.
В обзоре практики разрешения споров, возникающих при применении налогового законодательства (письмо Госналогинспекции по Ленинградской области от 3 августа 1994 г. № 09-10/ 1866 приведен пример обжалования гражданами административного взыскания в в связи с пропуском Госналогинспекцией срока наложения административного взыскания.
По двум заявлениям граждан об обжаловании административных взысканий за нарушения налогового законодательства Киришский суд (депо № 2-708/93) и Бокситогорский суд (дело № 2-17-94) приняли решения об удовлетворении их заявлений лишь по тем основаниям, что Госналогинспекцией были пропущены сроки наложения административного взыскания. Факты нарушения налогового законодательства подтвердились. Заявления граждан были удовлетворены.
3. Следует также иметь в виду, что в соответствии со ст. 338 ГПК РСФСР исполнению судебным исполнителем подлежат постановления административных органов или должностных лиц, которым законом предоставлено право производить взыскания с граждан в бесспорном порядке. Налоговым органам не предоставлено право взыскивать с граждан штрафы в бесспорном порядке, поэтому взыскание административных штрафов возможно только в судебном порядке.
Однако содержание письма Госналогслужбы РФ от 25 сентября 1992 г. № ИЛ-4-08/63 «О порядке обеспечения взыскания административных штрафов за нарушения налогового законодательства говорит о следующем: «По разъяснению, полученному в Министерстве юстиции России, постановления о наложении административного штрафа на должностных и иных физических лиц госналогинспекциям следует направлять в районный (городской) народный суд с сопроводительным письмом на имя председателя суда, содержащим просьбу об удержании суммы штрафа в принудительном порядке из заработной платы или иного заработка виновного лица в соответствии с правилами, установленными главами 38 и 39 ГПК РСФСР».
Очевидно, что в данном случае возникла коллизия правовых норм, которая требует своего разрешения.
Глава III. Проблемы применения ответственности за нарушение налогового законодательства.
1. Современные тенденции судебно-арбитражной практики по налоговым спорам.
Вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства всегда находились в центре внимания юридической науки, контрольной деятельности налоговых органов, а также в практике судебных органов. Одновременно с развитием налогового законодательства в постоянной динамике находятся и подходы к применению налоговой ответственности. В связи с этим необходимо отметить несколько принципиальных моментов, которые характеризуют тенденции развития современной правоприменительной практики по налоговым делам.
1. При разрешении спорных вопросов в сфере налогообложения превалирует положение о том, что главной обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов. Эта обязанность обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, финансовыми санкциями.
Данный подход и прежде являлся основополагающим, главенствующим при разрешении налоговых споров, поскольку обязанность плательщиков своевременно и в полном объеме уплачивать налоги закреплена в п. 1 ст. ** Закона об основах налоговой системы. Однако в последнее время вышеуказанное положение стало применяться при рассмотрении налоговых споров судебными органами в ущерб другим принципам. Так, выводы постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 марта 1996 г. № 39917/95, от 9 апреля 1996 г. № 8025/95 от 23 июля 1996 г. № 7034/95, которыми налогоплательщикам было отказано в иске, в своей основе строятся именно на этом положении.
В целом учет основной обязанности налогоплательщика, обеспечивающей выполнение налогового обязательства, необходимо считать оправданным в деятельности налоговых органов. Посредством реализации данного принципа осуществляется защита интересов государства от неправомерного уклонения от уплаты налогов.
Вместе с тем этот принцип не может быть единственно приоритетным при разрешении налоговых споров в судебных органах, поскольку в ст. 8 и 19 Конституции Российской Федерации установлено равенство в защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной. Поэтому реализация довольно-таки жестких мер ответственности, предусмотренных в ст. 13 Закона об основах налоговой системы, должна осуществляться только после того, как будет установлено налоговое правонарушение. В противном случае абсолютизация принципа «обязательности уплаты налогов» приведет (и уже приводит, см. разд. 3.3) к возникновению презумпции изначальной недобросовестности налогоплательщика.